28 straipsnis. Finansinės paslaugos 1. PVM neapmokestinamas paskolų teikimas, tarpininkavimo paslaugos dėl paskolos suteikimo, taip pat suteiktos paskolos priežiūra, jeigu ją vykdo tą paskolą suteikęs apmokestinamasis asmuo. Komentaras 1. PVM neapmokestinamas atlygis, gautas už paskolų teikimą, neatsižvelgiant į tai, ar paskolą suteikęs asmuo yra bankas, kredito unija, įmonė, fizinis asmuo ar pan. 1 pavyzdys. Įmonė A, PVM mokėtoja, įmonei B, kuri nėra PVM mokėtoja, metams suteikė paskolą su 5 proc. metinėmis palūkanomis. Šiuo atveju įmonės A už paskolos suteikimą gautam atlygiui – palūkanoms taikoma PVM lengvata, t. y. įmonės A gautos palūkanos PVM neapmokestinamos. Mokestis, mokamas už išankstinį paskolos sugrąžinimą, PVM tikslais laikomas atlygiu už su paskolos teikimu susijusią paslaugą, kuri, remiantis Pridėtinės vertės mokesčiu neapmokestinamų finansinių paslaugų, nurodytų Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 28 straipsnio 1-4 dalyse, sąrašo, patvirtinto Lietuvos Respublikos finansų ministro 2002 m. birželio 6 d. įsakymu Nr. 157 (Žin., 2002, Nr. 58-2373), 1.2 punktu, PVM neapmokestinama. 2 pavyzdys. Bankas X fiziniam asmeniui suteikė paskolą 5 metų laikotarpiui. Paskolos sutartyje už paskolos grąžinimą prieš laiką numatytas nustatyto dydžio mokestis (tarkime, 0,5 proc. nuo grąžinamos sumos, bet ne mažiau nei 300 litų). Praėjus 3 metams nuo paskolos sutarties pasirašymo (t. y. nepasibaigus paskolos sutarties galiojimui), fizinis asmuo sugrąžino bankui visą likusią paskolos sumą, tarkime, 25 000 litų. Bankas X fiziniam asmeniui papildomai apskaičiavo sumokėti 300 litų, kuriais minimaliai kompensuos savo negautas pajamas. Toks mokestis (300 litų) negali būti laikomas netesybomis, nes iš banko gautas kreditas sugrąžintas, todėl ši suma savo esme laikoma atlygiu už pirmalaikio sutarties nutraukimo paslaugą. Ši paslauga, kaip paslauga, susijusi su paskolos suteikimu, PVM neapmokestinama. (28 str. 1 d. komentaro 1 p. 2 pastraipa - pagal 2012-11-13 VMI prie FM raštą Nr. (32.43-31-2)RM-6149) 2. Tarpininkavimo paslaugos dėl paskolos suteikimo PVM neapmokestinamos. Tarpininkavimo paslaugomis laikomos paslaugos, kurių tikslas yra padaryti viską, kas būtina, kad dvi šalys sudarytų paskolos suteikimo sutartį (t. y. kai paslaugą teikiantis asmuo analizuoja kliento turtinę padėtį, jo finansinius poreikius, derasi dėl paskolos sąlygų, rengia sutarties pasiūlymą, atlygį (komisinius) gauna su sąlyga, kad jo surasti klientai pasirašys paskolos sutartį ir pan.). 1 pavyzdys. Bendrovė ,,A” kreditus klientams teikia ne tiesiogiai, o per tarpininkaujančią įmonę ,,B”. Įmonė ,,B” siūlo klientams sudaryti kredito sutartis su bendrove, klientus informuoja apie bendrovės teikiamas paslaugas, supažindina su teikiamo kredito sutarties sąlygomis, atlieka kliento mokumo įvertinimą, asmenybės nustatymą, rengia kredito sutartis sutartį ir pan., be to, įmonei ,,B” mokamo atlygio (komisinių) dydis priklauso nuo klientams paskolintų sumų dydžio. Tokiu atveju galima teigti, kad įmonė ,,B” iš esmės daro viską kas būtina, kad dvi šalys – bendrovė ir klientas susitartų dėl kredito sutarties pasirašymo. Dėl to darytina išvada, kad įmonės ,,B” bendrovei ,,A” teikiamos paslaugos atlieka tarpininkavimo paslaugoms būdingas ir esmines funkcijas. Todėl laikoma, kad įmonė ,,B” bendrovei ,,A” teikia tarpininkavimo dėl paskolos suteikimo, kurios PVM neapmokestinamos. 3. PVM lengvata taikoma ir suteiktoms paskolos priežiūros paslaugoms, kurių detalus sąrašas nustatytas Lietuvos Respublikos finansų ministro 2002 06 06 įsakymu Nr. 157 patvirtinto Pridėtinės vertės mokesčiu neapmokestinamų finansinių paslaugų, nurodytų Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 28 straipsnio 1- 4 dalyse, sąrašo (Žin., 2002, Nr. 58–2373) 1 punkte. PVM lengvata paskolos priežiūros paslaugoms bus taikoma tik tokiu atveju, jei paskolos priežiūrą vykdys tą paskolą suteikęs asmuo. 1 pavyzdys. Savivaldybė su komerciniu banku pasirašė lengvatinių paskolų, savivaldybės suteiktų per šį banką gyventojams gyvenamiesiems namams, butams statyti arba pirkti, priežiūros paslaugų teikimo sutartį, kurioje nustatyta, kad bankas, neatsakydamas už paskolų gavėjų prievolių įvykdymą, savivaldybės vardu ir sąskaita atlieka tokius veiksmus: iš paskolų gavėjų priima palūkanas bei grąžinamas paskolas ir perveda jas į savivaldybės nurodytą sąskaitą, primena paskolų gavėjams apie lengvatinių paskolų ir palūkanų mokėjimą, performina gyvenamųjų namų statybos bendrijų paskolas bendrijų nariams ir atlieka kitus veiksmus. Už šias paslaugas bankas iš savivaldybės ima nustatyto dydžio mokestį. Šiuo atveju bankas teikia savivaldybės suteiktų paskolų priežiūros paslaugas. Šios banko teikiamos paslaugos apmokestinamos taikant standartinį PVM tarifą. 4. Asmenys, PVM mokėtojai, pirkimo ir (arba) importo PVM už įsigytas ir (arba) importuotas prekes ir (arba) paslaugas, skirtas PVM neapmokestinamam paslaugų teikimui, neturi teisės traukti į PVM atskaitą (žr. 58 str. komentarą). (28 str. 1 d. komentaro 2-4 p. - pagal 2010-05-10 VMI prie FM raštą Nr. (18.2-31-2)-R-4742) 2. Jeigu kitaip nenustatyta 46 straipsnyje, PVM neapmokestinamas finansinių garantijų ir laidavimų teikimas, taip pat suteiktos finansinės garantijos ar laidavimo priežiūra, jeigu ją vykdo tą garantiją ar laidavimą suteikęs apmokestinamasis asmuo. Komentaras 1. PVM neapmokestinamas atlygis, gautas už finansinių garantijų ir laidavimų suteikimą, nesvarbu, ar garantijas ir laidavimus suteikęs asmuo yra bankas, draudimo įmonė, fizinis asmuo ar pan. Atkreipiame dėmesį, kad pagal Civilinio kodekso (Žin., 2000, Nr. 74-2262) 6.90 ir 6.76 straipsnių nuostatas: - garantija – tai vienašalis garanto įsipareigojimas garantijoje nurodyta suma visiškai ar iš dalies atsakyti kitam asmeniui - kreditoriui, jeigu asmuo - skolininkas prievolės neįvykdys ar ją įvykdys netinkamai, ir atlyginti kreditoriui nuostolius tam tikromis sąlygomis (skolininkui tapus nemokiam ir kitais atvejais); - laidavimo sutartimi laiduotojas už atlyginimą ar neatlygintinai įsipareigoja atsakyti kito asmens kreditoriui, jeigu tas asmuo, už kurį laiduojama, neįvykdys visos ar dalies savo prievolės. 1 pavyzdys. UAB ,,A“ suteikė 70 procentų garantiją bankui dėl akcinei bendrovei ,,B“ teikiamos 7 mln. litų paskolos žaliavoms, medžiagoms įsigyti. Už garantijos suteikimą UAB ,,A“ iš akcinės bendrovės ,,B“ ima nustatyto dydžio atlyginimą. Šiuo atveju gautas atlyginimas už garantijos suteikimo paslaugą, kuriai PVM įstatyme nustatyta PVM lengvata, PVM neapmokestinamas. 2 pavyzdys. Įmonė A su banku sudarė įkeitimo sutartį. Pagal šią sutartį įmonė A už atlygį įkeitė bankui dalį savo finansinio turto už kitą įmonę (skolininką). Pagal įkeitimo sutartį įkaito gavėjas (bankas) įgyja teisę nukreipti išieškojimą į įkeistą finansinį turtą, jei suėjus terminui skolininko prievolė nebus įvykdyta. Ar įmonės skolininkui teikiamos turto įkeitimo paslaugos apmokestinamos PVM? Turto įkeitimas bankui, kaip ir garantijos bei laidavimo suteikimas, yra viena iš banko reikalavimų užtikrinimo priemonių, ir iš esmės atlieka garantijos ir laidavimo suteikimui būdingas funkcijas. Todėl turto bankui įkeitimo už kitą įmonę paslauga pagal savo pobūdį PVM tikslais gali būti laikoma finansine paslauga, kuri, vadovaujantis PVM įstatymo 28 straipsnio 2 dalies nuostatomis, PVM neapmokestinama. 2. Draudimo įmonių, bankų ar kitų kredito įstaigų tiesiogiai su prekių (išskyrus PVM neapmokestinamas prekes) eksportu susijusių finansinių garantijų ir laidavimų teikimo paslaugos apmokestinamas taikant 0 (nulinį) PVM tarifą (žiūr. 46 str. komentarą). 3. PVM neapmokestinamos suteiktos finansinės garantijos ar laidavimo priežiūros paslaugos (detalus tokių paslaugų sąrašas nustatytas Lietuvos Respublikos finansų ministro 2002 06 06 įsakymu Nr.157 patvirtinto Pridėtinės vertės mokesčiu neapmokestinamų finansinių paslaugų, nurodytų Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 28 straipsnio 1-4 dalyse, sąrašo (Žin., 2002, Nr.58 – 2373) 2 punkte ). PVM lengvata finansinės garantijos ar laidavimo priežiūros paslaugoms bus taikoma tik tokiu atveju, jei finansinės garantijos ar laidavimo priežiūros paskolų priežiūrą vykdys tą laidavimą ar garantiją suteikęs asmuo. 1 pavyzdys. UAB ,,A“, suteikęs akcinei bendrovei ,,B“ garantiją bankui dėl suteiktos paskolos, vykdo suteiktos garantijos priežiūros paslaugą. Šiuo atveju bendrovė teikia PVM neapmokestinamą garantijos priežiūros paslaugą. 4. Asmenys, PVM mokėtojai, pirkimo ir (arba) importo PVM už įsigytas ir (arba) importuotas prekes ir (arba) paslaugas, skirtas PVM neapmokestinamam paslaugų teikimui, neturi teisės traukti į PVM atskaitą (žr. 58 str. komentarą). (28 str. 2 d. komentaras - pagal 2012-02-20 VMI prie FM raštą Nr. (18.2-31-2)-R-1698) 3. PVM neapmokestinamos indėlių ir kitų grąžintinų lėšų priėmimo ir tvarkymo paslaugos, atsiskaitymų tarp bankų ir (arba) kitų kredito įstaigų įskaitymas (kliringas), taip pat kitos su atsiskaitymų organizavimu susijusios paslaugos, pinigų pervedimas, atsiskaitymo negrynaisiais pinigais organizavimas (įskaitant mokėjimo kortelių ir kitų mokėjimo priemonių išleidimą, jų turėtojų aptarnavimo paslaugas ir operacijų su jomis atlikimą), akredityvų išleidimas ir susijusios su jais operacijos, o taip pat sandoriai dėl skolų ir skolinių pasižadėjimų. Šios dalies nuostatos netaikomos skolų išieškojimo paslaugoms, taip pat finansuotojo paslaugoms, teikiamoms pagal faktoringo sutartį. Komentaras 1. Detalus tokių paslaugų sąrašas nustatytas Lietuvos Respublikos finansų ministro 2002 m. birželio 6 d. įsakymu Nr.157 patvirtinto Pridėtinės vertės mokesčiu neapmokestinamų finansinių paslaugų, nurodytų Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 28 straipsnio 1-4 dalyse, sąrašo (Žin., 2002, Nr. 58 – 2373, toliau - sąrašas) 3 punkte. Remiantis šio sąrašo nuostatomis bei ETT praktika (byla C- 2/95, C-235/00, C-29/08, C-350/10) vien fizinio, techninio, administracinio ar panašaus pobūdžio paslaugų teikimas, nekeičiantis finansinio sandorio teisinės ar finansinės padėties, nelaikomas finansinių paslaugų teikimu. Su atsiskaitymais (pinigų pervedimu) susijusios paslaugos PVM tikslais laikomos finansinėmis paslaugomis tokiais atvejais, kai šios paslaugos yra esminės atsiskaitymo (pinigų pervedimo) funkcijai atlikti ir įtakoja teisinių ir finansinių sąlygų pasikeitimus, t. y. tokios paslaugos, kurios įgalina sukurti, pakeisti ar panaikinti sandorio šalių teises ir/ar pareigas (būdas, kuriuo paslauga teikiama (elektroniniu, automatiniu ar rankiniu) neturi įtakos priskyrimui finansinei paslaugai). Nustatant paslaugos pobūdį, svarbu nustatyti paslaugos teikėjo atsakomybę prieš paslaugos gavėją, t. y., svarbu nustatyti, ar ši atsakomybė yra tik dėl techninių dalykų, ar dėl teisinių bei finansinių sąlygų. ETT taip pat yra pažymėjęs (byla C - 2/95, C-350/10), jog vien tik faktas, kad atitinkamas elementas yra būtinas atsiskaitymo (pinigų pervedimo) funkcijai atlikti nereiškia, kad toks elementas gali būti laikomas išimtimi ir neapmokestinamas PVM. 1 pavyzdys. Klientas, norėdamas pasinaudoti banko teikiama elektroninės bankininkystės (toliau - e-bankas) paslauga, privalo pasirašyti sutartį ir sumokėti e-banko slaptažodžių generatoriaus komisinį mokestį (slaptažodžių generatorius be elektroninės bankininkystės paslaugų sutarties neparduodamas). Slaptažodžių generatorius yra kaip organizacinė priemonė norint atlikti internetu įvairias bankines operacijas susijusias su atsiskaitymais negrynais pinigais. Klientai, norėdami prisijungti ir atlikti bet kokią bankinę operaciją, privalo kiekvienos operacijos įvykdymo metu patvirtinti savo ketinimus slaptažodžiu, kurį kiekvieną kartą suformuoja slaptažodžių generatorius. Ar e–banko slaptažodžių generatoriaus suteikimo paslauga gali būti laikoma finansine, PVM neapmokestinama paslauga? Kadangi slaptažodžių generatorius nėra atskirai parduodamas nuo elektroninės bankininkystės paslaugų sutarties, be to, be jo negalima suformuoti bankinės operacijos, todėl e–banko slaptažodžių generatoriaus suteikimo paslauga PVM tikslais laikoma su atsiskaitymų organizavimu susijusi paslauga ir dėl to jai gali būti taikoma PVM įstatymo 28 straipsnio 3 dalyje nustatyta lengvata. 2 pavyzdys. UAB ,,X” komunalinių paslaugų teikėjams ir jų vartotojams (gyventojams) teikia tokias paslaugas: 1) komunalinių paslaugų teikėjams: a) ,,bendros sąskaitos“ suformavimo paslaugą, kurios esmę sudaro duomenų apie komunalines paslaugas surinkimas iš šių paslaugų teikėjų, jų apjungimas į vieną pagal kiekvieną gyventoją, atspausdinimas ir įteikimas vartotojui, b) piniginių įmokų pagal vieną sąskaitą surinkimas ir pervedimas paslaugų teikėjui, teikėjui priimtų pinigų administravimas ir pan. 2) komunalinių paslaugų vartotojams teikia ,,bendros sąskaitos” paslaugą, kuri apima sąskaitų už komunalines paslaugas surinkimą iš komunalinių paslaugų teikėjų, sąskaitų apjungimą į vieną sąskaitą, vienos sąskaitos pateikimą komunalinių paslaugų vartotojui, vartotojų skaitiklių rodmenų surinkimą ir perdavimą komunalinių paslaugų teikėjams, priimtų piniginių įmokų pervedimą paslaugų teikėjams, ataskaitų komunalinių paslaugų teikėjams teikimą ir pan. Atlygio, kurį bendrovei moka komunalinių paslaugų vartotojai, dydis priklauso nuo komunalinių paslaugų tiekėjų, kurių mokėjimai įtraukiami į vieną sąskaitą skaičiaus, ir komunalinių paslaugų vartotojo pasirinkto vienos sąskaitos gavimo būdo, t. y. vartotojas moka papildomą mokestį už ,,popierinės“ sąskaitos pateikimą (šis mokestis nemokamas, kai sąskaita vartotojui, jo pageidavimu, pateikiama elektroniniu paštu). Įmokas už komunalines paslaugas pagal UAB ,,X“ suformuotą ,,bendrą sąskaitą“ priima įmonė B. Ar šios UAB ,,X” komunalinių paslaugų teikėjams ir vartotojams teikiamos paslaugos PVM tikslais gali būti laikomos finansinėmis paslaugomis? 1) kai paslaugas bendrovė teikia komunalinių paslaugų teikėjams ,,Bendros sąskaitos“ suformavimo paslauga iš esmės yra techninio pobūdžio, ji negali įtakoti finansinių sąlygų pasikeitimo ir todėl ši paslauga turi būti apmokestinama PVM taikant standartinį PVM tarifą. Piniginių įmokų pagal bendrą sąskaitą surinkimo ir pervedimo paslaugų teikėjui ir šių įmokų administravimo paslauga PVM tikslais laikoma finansine paslauga ir PVM neapmokestinama. 1) kai paslaugas bendrovė teikia komunalinių paslaugų vartotojams ,,bendros sąskaitos“ paslaugą UAB ,,X“ komunalinių paslaugų vartotojams teikiama ,,bendros sąskaitos“ paslauga susideda iš keleto elementų, kurie yra glaudžiai susiję, neturi savarankiško tikslo ir dėl to, remiantis ETT praktika (C-230/87,C-349/96, C-98/05; C-41/04, C-251/05, C-175/09 ir kt.), PVM tikslais laikoma, kad sudaromas vienas sandoris. Pagrindinis šio sandorio tikslas yra paruošti vartotojui vieną sąskaitą, pagal kurią jis galėtų sumokėti įmokas už jam suteiktas komunalines paslaugas. ,,Bendros sąskaitos“ paruošimo paslaugos iš esmės yra techninio pobūdžio ir nėra esminės atsiskaitymo funkcijai atlikti. Todėl UAB ,,X“ teikiamos ,,bendros sąskaitos“ paslaugos PVM tikslais nelaikomos finansinėmis paslaugomis ir dėl to jos turi būti apmokestinamos PVM taikant standartinį PVM tarifą. 3 pavyzdys. UAB ,,X”, turinti Lietuvos banko išduotą mokėjimo įstaigos licenciją, komunalinių paslaugų teikėjams ir jų vartotojams (gyventojams) teikia tokias paslaugas: 1) komunalinių paslaugų teikėjams: a) ,,bendros sąskaitos“ suformavimo paslaugą, kurios esmę sudaro duomenų apie komunalines paslaugas surinkimas iš šių paslaugų teikėjų, jų apjungimas į vieną pagal kiekvieną gyventoją, atspausdinimas ir įteikimas vartotojui, b) piniginių įmokų pagal vieną sąskaitą surinkimo, pervedimas paslaugų teikėjui ir teikėjui priimtų pinigų administravimo paslaugą. 2) komunalinių paslaugų vartotojams : 1) ,,bendros sąskaitos” suformavimo paslaugą. Šios paslaugos esmė sąskaitų už komunalines paslaugas surinkimas iš komunalinių paslaugų teikėjų, sąskaitų apjungimas į vieną sąskaitą, vienos sąskaitos pateikimas komunalinių paslaugų vartotojams, vartotojų skaitiklių rodmenų surinkimas ir perdavimas komunalinių paslaugų teikėjams. Atlygio, kurį bendrovei moka komunalinių paslaugų vartotojai, už ,,bendros sąskaitos” suformavimo paslaugą dydis priklauso nuo komunalinių paslaugų tiekėjų, kurių mokėjimai įtraukiami į vieną sąskaitą skaičiaus, ir komunalinių paslaugų vartotojo pasirinkto vienos sąskaitos gavimo būdo, t. y. vartotojas moka papildomą mokestį už ,,popierinės“ sąskaitos pateikimą (šis mokestis nemokamas, kai sąskaita vartotojui, jo pageidavimu, pateikiama elektroniniu paštu). 2) piniginių įmokų iš vartotojų priėmimo, pervedimo teikėjams paslaugą ir šių priimtų pinigų administravimo paslaugą (priimtų piniginių įmokų pervedimą paslaugų teikėjams, ataskaitų komunalinių paslaugų teikėjams teikimą ir pan.), už kurias bendrovė yra nustačiusi fiksuoto dydžio mokestį. Ar šios UAB ,,X” komunalinių paslaugų teikėjams ir vartotojams teikiamos paslaugos PVM tikslais gali būti laikomos finansinėmis paslaugomis? 1) kai paslaugas bendrovė teikia komunalinių paslaugų teikėjams ,,Bendros sąskaitos“ suformavimo paslauga iš esmės yra techninio pobūdžio, ji negali įtakoti finansinių sąlygų pasikeitimo ir todėl ši paslauga turi būti apmokestinama PVM taikant standartinį PVM tarifą. Piniginių įmokų pagal vieną sąskaitą surinkimo ir pervedimo paslaugų teikėjui ir šių įmokų administravimo paslauga PVM tikslais laikoma finansine paslauga ir PVM neapmokestinama. 1) kai paslaugas bendrovė teikia komunalinių paslaugų vartotojams ,,bendros sąskaitos“ paslaugą UAB ,,X“ komunalinių paslaugų vartotojams teikiama ,,bendros sąskaitos” suformavimo paslauga iš esmės yra techninio pobūdžio ir nėra esminės atsiskaitymo funkcijai atlikti. Todėl UAB ,,X“ teikiamos ,,bendros sąskaitos“ paslaugos PVM tikslais nelaikomos finansinėmis paslaugomis ir dėl to jos turi būti apmokestinamos PVM taikant standartinį PVM tarifą. UAB ,,X“ komunalinių paslaugų vartotojams teikiama piniginių įmokų pagal vieną sąskaitą surinkimo ir pervedimo paslaugų teikėjui ir šių įmokų administravimo paslauga PVM tikslais laikoma finansine paslauga ir PVM neapmokestinama. 4 pavyzdys. Bendrovė A techniškai aptarnauja bendrovės B prekybos vietoje įrengtą terminalą. Jos teikiamų paslaugų tikslas - suteikti bendrovei B galimybes techninėmis priemonėmis paimti įmokas į terminalo kasą (t. y. bendrovė yra atsakinga, kad tuo terminalu įmokos būtų registruojamos, priimamos į terminalo kasą, išduodamas įmokos priėmimą patvirtinantis kvitas, lėšos įnešimos į bendrovės B sąskaitą). Ar bendrovės A teikiamos paslaugos apmokestinamos PVM? Taip, apmokestinamos, nes bendrovė A iš esmės yra atsakinga tik dėl techninių aspektų, o jos teikiamos paslaugos yra techninio pobūdžio ir iš esmės neįtakoja teisinių bei finansinių sąlygų. 5 pavyzdys. Tarp įmonės A, įmonės B ir komunalinių, interneto, draudimo, telekomunikacijų ir pan. paslaugų teikėjų yra sudaryta trišalė sutartis dėl įmokų ir mokesčių surinkimo paslaugų teikimo. Pagal sutarties sąlygas įmonė B iš komunalinių, interneto, draudimo, telekomunikacijų ir pan. paslaugų vartotojų jų vardu priima įmokas ir už šių paslaugų teikimą gauna nustatyto dydžio atlygį, kurį jai moka minėtų paslaugų vartotojai ir šių paslaugų teikėjai. Dalį gauto atlygio (komisinių) įmonė B turi sumokėti įmonei A už tai, kad ši, naudodamasi įmonės B duomenų bazėmis, komunalinių, interneto, draudimo, telekomunikacijų ir pan. paslaugų teikėjams pateikia duomenis apie iš gyventojų surinktas įmokas už jų suteiktas paslaugas, sprendžia įmokų priėmimo ir administravimo procese atsiradusius nesusipratimus, aiškinasi klaidas ir pan. Kaip apmokestinamos PVM įmonės A ir įmonės B teikiamos paslaugos? Įmonės B iš komunalinių, interneto, draudimo, telekomunikacijų ir pan. paslaugų teikėjų ir vartotojų gautas atlygis laikomas atlygiu už teikiamas įmokų surinkimo paslaugas, kurios laikomos finansinėmis paslaugomis ir PVM neapmokestinamos. Tačiau įmonė A pati įmokų surinkimo paslaugos neteikia, o jos įmonei B teikiamos įmokų surinkimo administravimo paslaugos iš esmės yra techninio pobūdžio ir nėra esminės atsiskaitymo funkcijai atlikti. Todėl įmonės A įmonei B teikiamos įmokų surinkimo administravimo paslaugos PVM tikslais nelaikomos finansinėmis paslaugomis ir dėl to šios paslaugos turi būti apmokestinamos PVM taikant standartinį PVM tarifą. 6 pavyzdys. Bendrovė klientams, kurie turi savo bankomatus (t. y. bankams) teikia mokėjimų apdorojimo paslaugas (autorizacija, kliringas ir pan.), o asmenims, kurie neturi nuosavų bankomatų, teikia mokėjimo apdorojimo paslaugą ir bankomatų tinklo valdymo paslaugą. Kaip šios paslaugos apmokestinamos PVM? Mokėjimų apdorojimo paslaugos (autorizacija, kliringas ir pan.), be kurių iš esmės negalėtų įvykti pats atsiskaitymo procesas, PVM tikslais laikomos finansinėmis su atsiskaitymų organizavimu susijusiomis paslaugomis, kurioms taikoma PVM įstatymo 28 straipsnio 3 dalyje nustatyta PVM lengvata. Bankomatų tinklo valdymo paslaugos (naujų bankomatų montavimas, priežiūra, remontas, papildymas grynaisiais pinigais ir pan.) iš esmės yra techninio pobūdžio ir dėl to šios paslaugos PVM tikslais nelaikomos finansinėmis paslaugomis ir apmokestinamos PVM, taikant standartinį PVM tarifą. 7 pavyzdys. Bankas iš užsienio paslaugų teikėjų įsigyja tokias, su atsiskaitymų banko kortelėmis atlikimu susijusias paslaugas: 1) neteisėtų operacijų su kortelėmis stebėjimo paslaugas (FRAUD) – tai klientų tinkle lokalių ir tarptautinių kortelių išleidėjų banko kortelėmis atliktų autorizavimo pranešimų nuolatinis stebėjimas ir įtartinų bei neteisėtų operacijų identifikavimas pagal paslaugų teikėjo, kliento, tarptautinių organizacijų nustatytus parametrus. Paslaugos teikėjas kartu su banku ir prekybos įmone atsako už paslaugos neteisingo atlikimo pasekmes. Jeigu nustatomos neteisingos ar įtartinos atsiskaitymų operacijos, paslaugos teikėjas turi teisę jas blokuoti. Užmokestis už šią paslaugą priklauso nuo autorizavimo paklausimų iš banko skaičiaus; 2) STAN-IN autorizavimo paslaugas – tai mokėjimų kortelių autorizavimas pagal iš anksto suderintas sąlygas, jei nepavyksta susisiekti su kortelės išleidėju banku. Už šią paslaugą bankas moka žemiau nurodytus mokesčius: a) vieno STAN-IN autorizavimo užklausimo mokestį – banko išleistų mokėjimo kortelių autorizavimas pagal banko iš anksto nustatytus autorizavimo limitus ir atitinkantis sutartyje pateiktą aprašymą; b) mėnesinį vieno STAN-IN limito įrašo palaikymo sistemoje mokestį (BINo, BINo išplėtimo, kortelės numerio). STAN-IN limitas – banko nustatytas lėšų limitas litais bei operacijų skaičius, kurie negali būti viršyti per atitinkamą laikotarpį, atliekant STAN-IN autorizavimą; c) vienkartinį vieno STAN-IN limitų įrašo įtraukimo, panaikinimo ar koregavimo mokestį; d) mėnesinį vieno STOP sąrašo duomenų įrašo palaikymo mokestį (STOP sąrašas – banko išleistų blokuotų (neaptarnaujamų) mokėjimo kortelių sąrašas). 3) MEKS paslaugas – tai mokėjimo kortele atliktų operacijų perdavimas iš atsiskaitymo vietos, naudojant prekybos ir paslaugų įmonėje (toliau – PPĮ) esančią MEKS įrangą, į autorizacinę sistemą. MEKS paslauga per vieną MEKS įrangą gali būti teikiama daugiau nei vienam bankui (kortelių priėmėjui). MEKS paslauga užtikrina atsiskaitymo negrynaisiais pinigais paslaugos pradžią, t.y. MEKS paslaugos teikėjas užtikrina, kad mokėtojo duomenys, reikalingi atlikti atsiskaitymą (vardas, pavardė, kortelės numeris, suma ir pan.), būtų tiksliai, pilnai ir laiku perduoti į autorizacinę sistemą, o pasibaigus mokėtojo autorizavimui - MEKS paslaugos teikėjo teikiamų paslaugų dėka būtų pateiktas patvirtinimas prekybos įmonei ir klientui, kad atsiskaitymas įvykdytas. Atsiskaitymo Banko kortelėmis paslaugos rezultatas yra pirkėjo gautas patvirtinimas apie atliktą mokėjimą ir lėšų iš jo sąskaitos nuskaitymas. Kadangi MEKS įranga priklauso paslaugų teikėjui, tai pagal sutartį su banku jis pilnai atsako už MEKS paslaugos teikimo užtikrinimą, taip pat už visų reikalingų MEKS paslaugų teikimo užtikrinimui sutarčių su trečiosiomis šalimis sudarymą ir vykdymą, įskaitant apmokėjimą. Be to, MEKS paslaugos teikėjas užtikrina atsiskaitymo operacijos atlikimą bei klientų duomenų apie mokėjimo operacijas perdavimą (t. y. MEKS paslaugos teikėjas yra atsakingas už dalies atsiskaitymo mokėjimo kortelėmis paslaugos atlikimą, be kurios lėšų pervedimo (atsiskaitymo) operacija negalima). Už MEKS paslaugą bankas moka fiksuotą mėnesinį mokestį, kurio dydis priklauso nuo per vieną MEKS aptarnaujamų bankų skaičiaus ir banko aptarnaujamų atsiskaitymų vietų skaičiaus. Paslaugos teikėjas už nustatytus papildomus fiksuotus įkainius bankui taip pat teikia tokias papildomas paslaugas: 1) operacijų pristatymo paslaugos įjungimas; 2) operacijų pristatymo paslaugos išjungimas; 3) PPĮ ir MEKS informacinės duomenų bazės tvarkymas; 4) reguliarus ataskaitų išsiuntimas PPĮ; 5) MEKS įrangos parametrų atnaujinimas; 6) MEKS įrangos pakeitimas. Šių papildomų paslaugų teikimo metu banko atsakomybė apima techninius aspektus. 4) autorizavimo paslaugas – tai apsikeitimo autorizavimo pranešimais tarp kortelės išleidėjo, banko ir kortelės priėmėjo banko užtikrinimas. Užmokestis priklauso nuo autorizavimo paklausimų skaičiaus atskirai lokaliame ir tarptautiniame tinkle. 5) kliringo paslaugas – tai mokėjimo duomenų apdorojimo ir jų perdavimo procesas, kurio metu iš banko kortelės perėmėjo gautų finansinių operacijų, atliktų tinkle, duomenys perduodami banko kortelės išleidėjui. Užmokestis už šią paslaugą priklauso nuo finansinių operacijų skaičiaus atskirai lokaliniame ir tarptautiniame tinkle. Kliringo paslauga sudaro sąlygas įvykti tokioms banko operacijoms:  Lėšų nurašymo operacija (angl. Presentment);  Antroji lėšų nurašymo operacija (angl. Representment) (pvz. kai yra kliento pretenzija dėl sumos);  Kreditavimo operacija (angl. Credit transaction) (pvz. kai prekybininkas grąžina lėšas už prekes);  Operacijos atšaukimas (angl. Reversal). Kurios iš nurodytų, banko įsigyjamos paslaugos PVM tikslais laikomos finansinėmis PVM neapmokestinamomis paslaugomis? Pagal PVM įstatymo 28 straipsnio ir Finansų ministro 2002-06-06 įsakymu Nr. 157 patvirtinto PVM neapmokestinamų finansinių paslaugų, nurodytų Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 28 straipsnio 1-4 dalyse, sąrašo 3.9 punktą ,,banko kortelių ir kitų atsiskaitymo negrynaisiais pinigais mokėjimo priemonių išleidimas, organizavimas, jų turėtojų aptarnavimo paslaugos ir operacijų su jomis atlikimas“ PVM neapmokestinamas. Tam, kad įvertinti ar nurodytos paslaugos gali laikomos PVM tikslais finansinėmis paslaugomis, reikia nustatyti: ar šios paslaugos yra esminės atsiskaitymo (pinigų pervedimo) funkcijai atlikti, t. y., ar šių paslaugų teikimas gali sukelti teisinių ir finansinių sąlygų pasikeitimus, ar paslaugų teikėjai banko atžvilgiu yra atsakingi tik už techninius aspektus, ar jų atsakomybė yra ir dėl teisinių bei finansinių sąlygų. Todėl: 1) Kai bankui teikiamos neteisėtų operacijų su kortelėmis stebėjimo (FRAUD) paslaugos, tai paslaugos teikėjas yra atsakingas ne tik dėl įtartinų bei neteisėtų operacijų identifikavimo, tačiau, nustačius neteisingas ar įtartinas atsiskaitymų operacijas, paslaugos teikėjas turi teisę šias operacijas blokuoti. Tokiu atveju darytina išvada, kad paslaugos teikėjas gali pakeisti finansinio sandorio teisinę bei finansinę padėtį ir yra esminės atsiskaitymo (pinigų pervedimo) funkcijai atlikti. Dėl to neteisėtų operacijų su kortelėmis stebėjimo (FRAUD) paslaugos PVM tikslais laikytinos finansinėmis paslaugomis. 2) Bankui teikiamos STAN-IN autorizavimo paslaugos susideda iš keleto elementų: banko išleistų mokėjimo kortelių autorizavimo, STAN-IN limitų įrašo palaikymo, STAN-IN limitų įrašo įtraukimo, panaikinimo ar koregavimo, STOP sąrašo duomenų įrašo palaikymo. Iš esmės visi šie elementai yra glaudžiai susiję, neturi savarankiško tikslo ir todėl, remiantis ETT praktika (C-230/87,C349/96, C-98/05; C-41/04, C-251/05, C-175/09 ir kt.), PVM tikslais laikoma, kad sudaromas vienas sandoris. Pagrindinis šio sandorio tikslas – autorizuoti kliento duomenis, kai nepavyksta susisiekti su banku. Todėl PVM tikslais laikoma, kad buvo suteikta išleistų mokėjimo kortelių autorizavimo paslauga, kuri gali pakeisti finansinio sandorio teisinę bei finansinę padėtį, ir todėl ši paslauga PVM tikslais laikytina finansine paslauga. 3) MEKS paslaugos esmė, naudojant MEKS įrangą, užtikrinti atsiskaitymų mokėjimo kortelėmis vykdymą, klientų duomenų apie mokėjimo operacijas perdavimą. Šios paslaugos gali pakeisti finansinio sandorio teisinę bei finansinę padėtį ir dėl to šios paslaugos PVM tikslais laikomos finansinėmis paslaugomis . Su MEKS paslauga susijusios papildomos paslaugos (MEKS įrangos pakeitimas, MEKS įrangos parametrų atnaujinimas ir kt.) yra techninio pobūdžio; jos negali pakeisti finansinio sandorio teisinės bei finansinės padėties ir dėl to nelaikomos finansinėmis paslaugomis. 4) Bankui teikiamos išleistų mokėjimo kortelių autorizavimo paslaugos gali pakeisti finansinio sandorio teisinę bei finansinę padėtį, paslaugos teikėjas yra atsakingas dėl teisinių bei finansinių sąlygų. Dėl to šios paslaugos PVM tikslais laikytinos finansinėmis paslaugomis. 5) Bankui teikiamos kliringo paslaugos yra esminės atsiskaitymo funkcijai atlikti, paslaugos teikėjas yra atsakingas dėl teisinių bei finansinių sąlygų ir todėl šios paslaugos PVM tikslais laikomos finansinėmis paslaugomis. 8 pavyzdys. Bendrovė savo klientams teikia nuolaidų (lojalumo) kortelių, kurios neskirtos mokėjimo funkcijoms atlikti, personalizavimo bei šių kortelių platinimo paslaugas. Ar šios paslaugos PVM tikslais laikomos finansinėmis paslaugomis? Ne, šios paslaugos finansinėms paslaugoms nepriskiriamos, nes jos nėra susijusios su atsiskaitymo (pinigų pervedimo) funkcija ir neįtakoja teisinių ir finansinių sąlygų pasikeitimų. 9 pavyzdys. Bankas savo klientams teikia tiesioginio debeto paslaugą. Tiesioginio debeto paslaugos esmė yra tokia: pagal suteiktą sąskaitos savininko leidimą ir gautą nurodymą iš tiekėjo/teikėjo tiekusio prekes/teikusio paslaugas sąskaitos savininkui, nurašyti atitinkamo dydžio pinigines lėšas iš sąskaitos savininko ir šias pinigines lėšas įskaityti į tiekėjo/teikėjo nurodytą sąskaitą. Ar banko teikiama tiesioginio debeto paslauga apmokestinama PVM? Tiesioginio debeto paslauga, kaip paslauga susijusi su atsikaitymais, vadovaujantis PVM įstatymo 28 straipsnio 3 dalies nuostatomis, PVM neapmokestinama. 2. Informacinių technologijų (toliau – IT), susijusių su finansinių paslaugų teikimu, paslaugos: teisės naudotis programine įranga, programinės įrangos diegimo, palaikymo, atnaujinimo, modifikavimo ir kitos panašios paslaugos, PVM tikslais nelaikomos finansinėmis paslaugomis. Šios paslaugos yra tik priemonė, padedanti bankui teikti finansines paslaugas (jos sandorio teisinių ir finansinių sąlygų neįtakoja, nes negali pakeisti ar panaikinti sandorio šalių teisių ir/ar pareigų). Remiantis ETT praktika byloje C-350/10, finansinėmis paslaugomis taip pat nelaikomos finansų įstaigoms teikiamos elektroninių pranešimų perdavimo paslaugos, suteikiančios galimybę finansų įstaigoms, besinaudojančioms elektroninių pranešimų perdavimo paslaugas teikiančių įmonių sukurta programine įranga ir jų tarptautiniu saugiu duomenų perdavimo tinklu, keistis standartiniais finansiniais pranešimais bei užtikrinančios pranešimų dėl tarpbankinių mokėjimų ir vertybinių popierių sandorių apdorojimą (pvz., bankams teikiamos SWIFT paslaugos). 1 pavyzdys. Bankas įsigyja įvairias IT paslaugas iš ES įsikūrusių įmonių ir bankų. Įsigyjamas IT paslaugas sudaro: teisės naudotis programine įranga, programinės įrangos diegimo, palaikymo, atnaujinimo, modifikavimo paslaugos. Banko įsigyjamas paslaugas galima suskirstyti į dvi pagrindines grupes: 1) IT paslaugas, skirtas banko administracinių funkcijų įgyvendinimui. Šių paslaugų tikslas – sudaryti technines sąlygas banko finansinių ir valdymo apskaitos sistemų administravimui, informacijos su kitais bankais apsikeitimui ir kt. panašiomis operacijoms atlikti. Šios paslaugos nėra tiesiogiai naudojamos banko finansinių paslaugų teikime, jų teikėjai atsakingi tik dėl techninių aspektų. 2) IT paslaugas, skirtas finansinėms paslaugoms teikti. Šios paslaugos yra sudedamoji banko teikiamų finansinių paslaugų dalis ir yra skirtos finansinių paslaugų atlikimui, (be jų negalėtų būti suteikta pati finansinė paslauga). Finansinėms paslaugoms teikti banke įdiegtos tokios programinės įrangos: 1) programinė įranga, naudojama teikiant paskolas ir sudarant sutartis su banko klientais. Ši programinė įranga leidžia sudaryti ir keisti paskolų grąžinimo grafikus, paskolų palūkanų išdėstymą, atlikti mokėjimų priskaičiavimą ir nurašymą. 2) programinė įranga, kurios pagalba yra teikiamos pagrindinės su indėlių ir kitų lėšų tvarkymu susijusios paslaugos. Ši programinė įranga automatiškai skaičiuoja palūkanas už indėlius ir sąskaitose laikomas lėšas, bei delspinigius už nepakankamą lėšų kiekį sąskaitose ar laiku negrąžintą paskolą, taip pat nuskaito lėšas iš sąskaitos ir įskaito į kitą sąskaitą 3) programinė įranga, kuri yra naudojama sudarant vertybinių popierių ir prekybos užsienio valiuta sandorius, t. y. programinė įranga automatiškai atlieka šias funkcijas: atsižvelgiant į vertybinių popierių ir valiutos kainą perka ir parduoda valiutą bei vertybinius popierius, kontroliuoja ir prižiūri minėtus sandorius, apskaičiuoja šių sandorių tarpininkavimo mokestį ir pan. Ar šių programinių įrangų diegimo, palaikymo, atnaujinimo, modifikavimo paslaugos laikomos finansinėmis paslaugomis? IT paslaugos, skirtos banko administracinių funkcijų įgyvendinimui nėra tiesiogiai naudojamos banko finansinių paslaugų teikime, jų teikėjai atsakingi tik dėl techninių aspektų, t. y. teikiamos paslaugos savo esme yra fizinio, techninio pobūdžio ir neįtakoja sandorio šalių teisinių ir finansinių sąlygų pokyčių. Todėl paslaugos, skirtos banko administracinių funkcijų įgyvendinimui, PVM tikslais nelaikomos finansinėmis paslaugomis. IT paslaugos, skirtos finansinėms paslaugoms teikti, iš esmės yra tik priemonė, padedanti bankui teikti finansines paslaugas, tačiau šios IT paslaugos neįtakoja banko teikiamų paslaugų teisinių ar finansinių sąlygų. Todėl programinių įrangų diegimo, palaikymo bei atnaujinimo paslaugos PVM tikslais nelaikomos finansinėmis paslaugomis. (28 str. 3 d. komentaro 1, 2 p. - pagal 2012-02-20 VMI prie FM raštą Nr. (18.2-31-2)-R-1698) 3. Pagal Lietuvos Respublikos elektroninių pinigų ir elektroninių pinigų įstaigų įstatymo 2 str. 1 dalį elektroniniai pinigai – elektroninių pinigų leidėjams gavus piniginių lėšų (toliau – lėšų) iš fizinių arba juridinių asmenų į apyvartą išleidžiama piniginė vertė, išreikšta kaip reikalavimas jos leidėjui ir turinti šiuos požymius: 1) yra laikoma elektroninėse, įskaitant magnetines, laikmenose; 2) skirta mokėjimo operacijoms atlikti; 3) priimama asmenų, kurie nėra tų elektroninių pinigų leidėjai. Elektroniniai pinigai (Money Bookers, PayPal ir kt.) turi piniginę vertę ir yra turtinių teisių kiekio (apimties) matavimo vienetas, skaitmeniniame formate, kurio kaina (sutartinė tinklo kaina) yra nustatoma jo savininko. Tokie pinigai yra naudojami kaip pigesnis ir greitesnis atsiskaitymo būdas už paslaugas ar prekes. Todėl elektroninių pinigų leidėjų vykdomos mokėjimo paslaugos elektroniniais pinigais laikomas finansinėmis su atsiskaitymais susijusiomis PVM neapmokestinamomis paslaugomis. Pagal Direktyvos 2006/112/EB 135 straipsnio 1 dalies d punkto (atitinkamai Šeštosios direktyvos 13 straipsnio d punktas 3 papunktis) nuostatas PVM neapmokestinami sandoriai, įskaitant derybas, dėl indėlių ir einamųjų sąskaitų, mokėjimų, pervedimų, skolų, čekių ir kitų apyvartinių dokumentų. ETT byloje C-453/05 (28 punktas), aiškindamas terminą „derybos“ nurodė, kad: „derybų veikla yra tarpininkavimo veikla, kurią, be kita ko, gali sudaryti vienai iš sutarties šalių nurodymas galimybės sudaryti tokią sutartį, sutarties su kita šalimi sudarymas ir derybos kliento vardu ir sąskaita dėl abipusių įsipareigojimų detalių, kai tokios veiklos tikslas yra padaryti viską, kas būtina, kad dvi šalys sudarytų sutartį be paties derybininko suinteresuotumo sutarties turiniu“. Kai elektroniniai pinigai platinami per tarpininką, tai tarpininko teikiamų tarpininkavimo paslaugų esmė – surasti elektroninių pinigų pirkėją ir daryti viską, kad dvi šalys susitartų elektroninių pinigų pirkimo-pardavimo sandoryje. Tokios tarpininkavimo paslaugos, platinant elektroninius pinigus, PVM tikslais laikomos derybų sandoriu dėl kitų „apyvartinių dokumentų“ ir PVM neapmokestinamos. (28 str. 3 d. komentaro 3 p. - papildyta 2014-05-09 VMI prie FM raštu Nr. (18.2-31-2)-RM-7255) 4. Skolų išieškojimo paslaugoms PVM lengvata netaikoma. Remiantis ETT praktika (byla C305/01, C-175/09), sąvoka ,,skolos išieškojimas ir faktoringas” turi būti aiškinama taip, kad apimtų visus finansinius sandorius, kuriais siekiama piniginės skolos apmokėjimo. 1 pavyzdys. Įmonė A įmonei B teikia ,,mokėjimų surinkimo” paslaugą. Šios paslaugos esmę sudaro tai, kad įmonė B kiekvieną mėnesį įmonei A pateikia informaciją apie klientų turimus įsiskolinimus ir jų sumas. Gavusi šią informaciją, įmonė A, remdamasi su įmonės B klientais sudarytomis tiesioginio debeto sutartimis, pateikia mokėjimo prašymus šių klientų bankams, kad jie nuo klientų banko sąskaitų nuskaitytų ir į įmonės A banko sąskaitą pervestų klientų įsiskolinimams proporcingas lėšų sumas. Tuo atveju, kai klientų banko sąskaitose lėšų nepakanka, įmonė A susisiekia su šiais klientais ir informuoja juos apie lėšų nepakankamumą, tačiau jokių kitų aktyvių veiksmų tam, kad jie atsiskaitytų už jiems įmonės B suteiktas paslaugas, nesiima. Į įmonės A banko sąskaitą įmonės B klientų pervestas lėšas įmonė A per 10 dienų nuo jų gavimo perveda įmonei B, prieš tai iš šių sumų atskaičiusi savo komisinį atlygį. Ar apmokestinamos įmonės A įmonei B teikiamos ,,mokėjimų surinkimo” paslaugos? Pateiktu atveju įmonė A iš esmės perima įmonės B debitorių turimų skolinių įsipareigojimų įmonei B kontrolę, t. y. įmonei B buvo teikiama tokia paslauga, kurios esmė yra ne tik surinkti pinigus, bet ir įvykdytus mokėjimus priskirti atitinkamiems mokėtojams, nustatyti, kurie mokėtojai vis dar skolingi įmonei B, apie turimas skolas informuoti mokėtojus. Tokiu atveju įmonės A įmonei B teikiamos paslaugos PVM laikomos skolų išieškojimo paslaugomis ir apmokestinamos PVM taikant standartinį PVM tarifą. 2 pavyzdys. Bendrovė teikia ūkio subjektams skolų išieškojimo paslaugas. Už šias paslaugas bendrovė ima atlyginimą, kurio dydį nustato paslaugos suteikimo sutartyje. Kadangi šioms paslaugoms PVM lengvata nenumatyta, todėl bendrovė už skolų išieškojimo paslaugas turi skaičiuoti PVM, taikant standartinį PVM tarifą . 3 pavyzdys. Įmonė A, remdamasi su banku pasirašyta sutartimi, surenka iš klientų mokėjimus pagal perleistas būsto paskolų sutartis, surinktas lėšas perveda bankui, informuoja klientus apie atsiskaitymus ir įsiskolinimus, tiesiogiai bendrauja su klientais šiais klausimais ir pan. Atlygis, kurį įmonei A moka bankas tiesiogiai priklauso nuo išieškotų sumų. Pagal sutarties sąlygas įmonė A neturi teisės keisti sutarčių sąlygų, atleisti nuo delspinigių, atsisakyti pretenzijos, atleisti nuo žalos ar nuostolių atlyginimo. Ar apmokestinamos PVM įmonės A bankui teikiamos paslaugos? Pateiktu atveju įmonės A bankui teikiamos paslaugos tikslas - surinkti banko klientų skolas pagal perleistas būsto paskolų sutartis. Siekdama pasiekti šį tikslą įmonė A informuoja klientus apie įsiskolinimą bankui, su jais tiesiogiai bendrauja ir pan. Be to, įmonės A gaunamas atlygis už jos teikiamas paslaugas tiesiogiai priklauso nuo išieškotų skolų dydžio. Sandoriai, kuriais siekiama piniginės skolos apmokėjimo, PVM tikslais laikomi skolų išieškojimo sandoriais. Todėl įmonės A bankui teikiamos mokėjimų pagal perleistas būsto paskolų sutartis surinkimo iš klientų paslaugos, kaip skolos išieškojimo paslaugos, apmokestinamos PVM taikant standartinį PVM tarifą. 5. PVM lengvata netaikoma ir finansuotojo paslaugoms, teikiamoms pagal faktoringo sutartį. Civilinio kodekso 6.903 straipsnyje (Žin., 2000, Nr.74-1864) nustatyta faktoringo sutarties samprata, t. y. nustatyta, kad ,,Faktoringo sutartimi viena šalis (finansuotojas) perduoda arba įsipareigoja perduoti kitai šaliai (klientui) pinigus mainais už kliento (kreditoriaus) piniginį reikalavimą, susijusį su prekių pardavimu, darbų atlikimu ar paslaugų teikimu, trečiajam asmeniui (skolininkui), o klientas perleidžia arba įsipareigoja perleisti finansuotojui piniginį reikalavimą skolininkui (finansavimas su sąlyga perleisti piniginį reikalavimą) ir mokėti sutartyje nustatytą atlyginimą“. Pagal Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo nuostatas finansuotojo gautas atlyginimas yra PVM objektas. Kadangi finansuotojo pagal faktoringo sutartį teikiamoms paslaugoms PVM lengvata netaikoma, todėl finansuotojo gautas faktoringo atlyginimas turi būti apmokestinamas taikant standartinį PVM tarifą. Faktoringo atlyginimą sudaro faktoringo sutartyje numatyti faktoringo mokesčiai. Tai gali būti ne tik už piniginių reikalavimų perėmimą finansuotojo imamas mokestis, bet ir jo iš kliento gaunamos faktoringo palūkanos (t. y. palūkanos už finansuotojo suteiktą finansavimą) bei administravimo mokestis. 1 pavyzdys. UAB ,,A“ (toliau – Pardavėjas), norėdamas užsitikrinti pakankamą apyvartinių lėšų kiekį bei didesnę skolos atgavimo tikimybę, sudaro faktoringo sutartį su banku ,,B” (toliau – Finansuotoju), kurioje Finansuotojas suteikia Pardavėjui 200 000 Lt faktoringo limitą. Pagal Pardavėjo ir Finansuotojo sudarytą sutartį Pardavėjas įsipareigoja perleisti Finansuotojui pardavėjo skolininko (prekių pirkėjo) piniginį reikalavimą. Finansuotojas įsipareigoja perimti piniginį reikalavimą pagal Pardavėjo skolininkui išrašytas sąskaitas faktūras ir Pardavėjui avansu pervesti 85 proc. sąskaitose faktūrose nurodytos sumos. Pardavėjas įsipareigoja Finansuotojui mokėti: faktoringo (finansavimo) palūkanas – 7 proc. nuo banko finansuotos sumos, komisinį (sąskaitos priėmimo) mokestį – 2 proc. nuo sumų, nurodytų perimtose sąskaitose faktūrose, sutarties (administravimo) mokestį - 0, 65 procento faktoringo limito ir PVM. Vykdant sutartį, Finansuotojas perėmė iš Pardavėjo piniginį reikalavimą skolininkui (prekių pirkėjui) pagal skolininkui Pardavėjo išrašytas PVM sąskaitas faktūras, kuriose nurodytų prekių vertė sudarė 100 000 Lt ir Pardavėjui avansu pervedė 85 proc. sąskaitose faktūrose nurodytos sumos (85 000 Lt). Šiuo atveju Finansuotojo gautą faktoringo atlyginimą sudarys faktoringo (finansavimo) palūkanos 5950 Lt (85 000 x 7 : 100); komisinis (sąskaitos priėmimo) mokestis - 2000 Lt (100 000 x 2 : 100), sutarties (administravimo) mokestis - 1300 Lt (200 000 x 0,65 : 100), viso – 9250 Lt . Šios Finansuotojo teikiamos paslaugos turi būti apmokestinamos PVM, taikant standartinį PVM tarifą. 6. Asmenys, PVM mokėtojai, pirkimo ir (arba) importo PVM už įsigytas ir (arba) importuotas prekes ir (arba) paslaugas, skirtas PVM neapmokestinamam paslaugų teikimui, neturi teisės traukti į PVM atskaitą (žr. 58 str. komentarą). (28 str. 3 d. komentaro 4-6 p. - pagal 2012-02-20 VMI prie FM raštą Nr. (18.2-31-2)-R-1698) 4. PVM neapmokestinami sandoriai dėl valiutos (įskaitant valiutų keitimą), taip pat grynųjų pinigų įmokų priėmimo ir išmokų išmokėjimo, pinigų tvarkymo ir kitos paslaugos, tiesiogiai susijusios su bet kokios valiutos banknotais ir monetomis. Komentaras 1. Detalus PVM neapmokestinamų sandorių dėl valiutos (įskaitant valiutų keitimą), taip pat grynųjų pinigų įmokų priėmimo ir išmokų išmokėjimo, pinigų tvarkymo ir kitų paslaugų, tiesiogiai susijusių su bet kokios valiutos banknotais ir monetomis, sąrašas nustatytas Lietuvos Respublikos finansų ministro 2002 06 06 įsakymu Nr.157 patvirtinto Pridėtinės vertės mokesčiu neapmokestinamų finansinių paslaugų, nurodytų Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 28 straipsnio 1-4 dalyse, sąrašo 3 ir 4 punkte. Atkreipiame dėmesį į tai, kad PVM neapmokestinamoms finansinėms paslaugoms priskiriamos ir tokios (pvz., teikiamos VĮ ,,Lietuvos paštas“ ar kito ūkio subjekto) paslaugos, nenurodytos minėtame įsakyme: - draudimo, kitų išmokų pristatymo ir išmokėjimo, - pensijų, pašalpų bei kitų išmokų pristatymo ir išmokėjimo, - įmokų už elektros energiją, buto nuomą, dujas, telekomunikacijų bei komunalines paslaugas, draudimo, kitų įmokų ir mokesčių priėmimo. 1 pavyzdys. Bendrovė atlieka pinigų siuntimo paštu (pašto perlaidos) paslaugą. Galimos kelios pašto perlaidos rūšys: 1) grynųjų pinigų pašto perlaidos: siuntėjas pateikia lėšas bendrovės paskirtojo operatoriaus teikimo vietoje ir paprašo visą tą sumą išmokėti gavėjui grynaisiais pinigais; 2) pervedimo iš sąskaitos perlaida: siuntėjas nurodo, kad iš jo sąskaitos, kurią tvarko bendrovės paskirtasis operatorius, būtų nurašyta tam tikra suma ir paprašo visą sumą išmokėti gavėjui grynaisiais pinigais; 3) pervedimo iš sąskaitos į sąskaitą perlaida: siuntėjas pateikia lėšas bendrovės paskirtojo operatoriaus paslaugų teikimo vietoje ir paprašo visą tą sumą pervesti į jo gavėjo sąskaitą; 4) pervedimas iš sąskaitos į sąskaitą: siuntėjas nurodo , kad iš jo sąskaitos, kurią tvarko bendrovės paskirtasis operatorius, būtų nurašyta tam tikra suma ir paprašo tokią pat sumą pervesti į gavėjo sąskaitą. Visais pateiktais atvejais pašto perlaidos (pinigų siuntimo paštu) paslaugos iš esmės yra susijusios su pinigų priėmimu, tvarkymu, saugojimu, išdavimu ar pristatymu. Tokios paslaugos PVM tikslais laikomos finansinėmis paslaugomis, kurios vadovaujantis PVM įstatymo 28 straipsnio nuostatomis, PVM neapmokestinamos. Remiantis ESTT praktika byloje C-264/14, tradicinių valiutų keitimas į virtualiosios valiutos bitkoino vienetus, ir atvirkščiai, atliekamas sumokėjus sumą, lygią maržai (t. y. kainos, kurią atitinkamas sandorio vykdytojas sumokėjo įsigydamas valiutą, ir kainos, kuria jis tą valiutą parduoda savo klientams, skirtumui) yra paslaugų teikimas už atlygį, t. y. valiutos keitimo sandoris, kuris PVM neapmokestinamas. 2 pavyzdys. Įmonė, PVM mokėtoja, užsiima bitkoinų pirkimu-pardavimu. Minėta įmonė bitkoino vienetą nuperka už 526 eurus, o jį parduoda už 534 eurus. Tarkim, įmonė įsigijo ir pardavė 1000 bitkoino vienetų, kurių įsigijimo kaina sudarė 526 000 eurų, pardavimo kaina – 534 000 eurai. Ar bitkoinų pirkimo-pardavimo sandoriai PVM tikslais laikomi finansinėmis, PVM neapmokestinamomis paslaugomis? Euro keitimas į bitkoino vienetus laikomas valiutos keitimo sandoriu, kurio atlygį sudaro marža – skirtumas tarp kainos, kuria įmonė tą valiutą parduoda savo klientams, ir kainos, kurią įmonė sumokėjo įsigydama valiutą – 8000 eurų (534 000 - 526 000). Toks sandoris, vadovaujantis PVM įstatymo 28 straipsnio 4 dalies nuostatomis, PVM neapmokestinamas. (28 str. 4 d. komentaro 1 p. papildymas - pagal 2016-10-11 VMI prie FM raštą Nr. (18.2-31-2E)RM-27780) 2. Asmenys, PVM mokėtojai, pirkimo ir (arba) importo PVM už įsigytas ir (arba) importuotas prekes ir (arba) paslaugas, skirtas PVM neapmokestinamam paslaugų teikimui, neturi teisės traukti į PVM atskaitą (žr. 58 str. komentarą). 5. PVM neapmokestinami sandoriai dėl vertybinių popierių, išvestinių finansinių priemonių, taip pat tarpininkavimo nurodytuose sandoriuose ir kitos tiesiogiai su nurodytaisiais sandoriais susijusios paslaugos (emisijos organizavimas, vykdymas, registravimas ir kt.). Šios dalies nuostatos netaikomos: 1) sandoriams dėl vertybinių popierių, patvirtinančių kokias nors teises į nekilnojamuosius pagal prigimtį daiktus; 2) sandoriams dėl vertybinių popierių (išskyrus nurodytuosius šio įstatymo 111 straipsnyje), patvirtinančių nuosavybės teisę į prekes, nenurodytas 1 punkte; 3) sandoriams dėl vertybinių popierių, patvirtinančių teisę ar pareigą įsigyti ar perleisti vertybinius popierius, nurodytus šios dalies 2 punkte; 4) vertybinių popierių ir (arba) išvestinių finansinių priemonių saugojimo paslaugoms; 5) vertybinių popierių ir (arba) išvestinių finansinių priemonių portfelio valdymo, konsultavimo investavimo į vertybinius popierius ir (arba) išvestines finansines priemones klausimais, taip pat vertybinių popierių ir (arba) išvestinių finansinių priemonių rinkos tyrimo paslaugoms. Komentaras 1. Pagal Civilinio kodekso 1.101 straipsnį vertybinis popierius, kaip civilinių teisių objektas, - tai dokumentas, patvirtinantis jį išleidusio asmens (emitento) įsipareigojimus šio dokumento turėtojui. Vertybinis popierius gali patvirtinti dokumento turėtojo teisę gauti iš emitento palūkanų, dividendų, dalį likviduojamos įmonės turto ar emitentui paskolintų lėšų (akcijų, obligacijų ir kt.), teisę ar pareigą atlygintinai ar neatlygintinai įsigyti ar perleisti kitus vertybinius popierius (pasirašymo teises, būsimuosius sandorius, opcionus, konvertuojamas obligacijas ir pan.), teisę gauti tam tikras pajamas ar pareigą sumokėti, pasikeitus vertybinių popierių rinkos kainoms (indeksui ir pan.). Vertybiniu popieriumi taip pat laikomas dokumentas, kuriuo tiesiogiai pavedama bankui išmokėti tam tikrą pinigų sumą (čekiai) ar kuris patvirtina pareigą sumokėti tam tikrą pinigų sumą šiame dokumente nurodytam asmeniui (vekseliai), arba kuris įrodo nuosavybės teisę į prekes (prekiniai vertybiniai popieriai), taip pat dokumentas, patvirtinantis teisę ar pareigą įsigyti ar perleisti prekinius vertybinius popierius (išvestinis prekinis vertybinis popierius). Įstatymų numatytais atvejais leidžiami nematerialūs vertybiniai popieriai, kurie yra pažymimi (įtraukiami į apskaitą) vertybinių popierių sąskaitose. 2. Vertybiniams popieriams priskiriama: Akcija - tai vertybinis popierius, patvirtinantis jos turėtojo (akcininko) teisę dalyvauti valdant įmonę, jeigu įstatymai nenustato ko kita, teisę gauti akcinės įmonės pelno dalį dividendais ir teisę į dalį įmonės turto, likusio po jos likvidavimo, ir kitas įstatymų nustatytas teises. Akcijos gali būti vardinės arba pareikštinės, paprastos arba privilegijuotos, materialios ir nematerialios. Obligacija - tai vertybinis popierius, patvirtinantis jos turėtojo teisę gauti iš obligaciją išleidusio asmens joje nustatytais terminais nominalią obligacijos vertę, metines palūkanas ar kitokį ekvivalentą arba kitas turtines teises. Čekis, kaip vertybinis popierius, - tai čekio davėjo surašytas tam tikros formos pavedimas bankui be išlygų išmokėti jame įrašytą pinigų sumą čekio turėtojui. Vekselis, kaip vertybinis popierius, - tai dokumentas, kuriuo jį išrašantis asmuo be išlygų įsipareigoja tiesiogiai ar netiesiogiai sumokėti tam tikrą pinigų sumą vekselyje nurodytam asmeniui arba kuriuo tai padaryti pavedama kitam asmeniui. Vekselis gali būti įsakomasis (trata) arba paprastasis (solo vekselis). Įsakomuoju vekseliu (trata) jo davėjas paveda kitam asmeniui, kad šis vekselio sumą sumokėtų jame nurodytam asmeniui. Paprastuoju vekseliu (solo) jo davėjas pats įsipareigoja sumokėti jame nurodytą sumą. Konosamentas, kaip vertybinis popierius - tai dokumentas, įrodantis sutarties sudarymo faktą ir patvirtinantis jo turėtojo teisę gauti iš vežėjo konosamente nurodytus daiktus (krovinį) bei jais disponuoti. Konosomentas priskiriamas prie prekinių vertybinių popierių, suteikiančių nuosavybės teisę į prekes, taip pat teisę gauti prekę. Kiti vertybiniai popieriai, atitinkantys aukščiau paminėtus reikalavimus, keliamus vertybiniams popieriams. 3. Pagal komentuojamo įstatymo 2 str. 8 dalį išvestinė finansinė priemonė - finansinis instrumentas (būsimasis sandoris, išankstinis sandoris ar kitas), kurio vertė arba kaina susijusi su prekių, kuriomis šis instrumentas remiasi, verte arba kaina, taip pat finansinis instrumentas (būsimasis sandoris, išankstinis sandoris ar kitas), kurio vertė arba kaina susijusi su vertybinių popierių kaina, valiutos kursu, palūkanų norma, biržos indeksu, kreditingumo vertinimu ar kitu kintamuoju. 4. PVM neapmokestinami: - sandoriai dėl vertybinių popierių (vertybinių popierių pardavimas, mainai, skolinimas, nuoma, pervedimas, emisijos organizavimas ir pan.); 1 pavyzdys. Bendrovė, PVM mokėtoja, parduoda kitos įmonės turimas akcijas, taip pat vienos įmonės akcijas keičia į kitos įmonės akcijas. Šiuo atveju bendrovės vykdoma veikla - akcijų pardavimas ir mainai, kaip vertybinių popierių sandoriai, PVM neapmokestinami. - sandoriai dėl išvestinių finansinių priemonių (būsimasis, išankstinis, pasirinkimo sandoriai dėl palūkanų normų, valiutos kurso, vertybinių popierių kainos, ir pan.). Tokioms PVM neapmokestinamoms išvestinėms finansinėms priemonėms priskiriami, pvz., pasirinkimo sandoriai - opcionai dėl vertybinių popierių, investicinių priemonių pirkimo ar pardavimo, įskaitant priemones, kurios suteikia teisę tik gauti pinigus, taip pat valiutos ir palūkanų normos opcionai (opcionas yra pasirinkimo sandoris, suteikiantis teisę, bet ne įsipareigojimą pirkti (pirkėjo opcionas), arba parduoti (pardavėjo opcionas) sandorio objektą – vertybinius popierius, valiutą ar finansinius aktyvus už sutartą kainą, sutartą datą arba iki jos), taip pat būsimasis, išankstinis, pasirinkimo ar kitoks sandoris dėl teisės pirkti arba parduoti prekes; 2 pavyzdys. Įmonė sudarytą valiutos pasirinkimo sandorį (opcioną dėl valiutos) už atlygį perleidžia kitai įmonei. Šiuo atveju įmonės gautas atlygis už opciono dėl valiutos perleidimą bus laikomas sandoriu dėl išvestinių finansinių priemonių ir PVM neapmokestinamas. - tarpininkavimo ir kitos tiesiogiai su vertybinių popierių ir išvestinių finansinių priemonių sandoriais susijusios paslaugos (emisijos organizavimas, vykdymas, registravimas ir pan.). Tarpininkavimo šiuose sandoriuose paslaugas gali teikti vertybinių popierių viešosios apyvartos tarpininkai (toliau – tarpininkai) - finansų maklerio įmonės bei komerciniai bankai, turintys teisę teikti investicines paslaugas. PVM neapmokestinamos tokios tarpininkų teikiamos tarpininkavimo paslaugos: pavedimų dėl vertybinių popierių priėmimas ir perdavimas; pavedimų įsigyti ar perleisti vertybinius popierius vykdymas klientų sąskaita; pavedimų įsigyti arba perleisti vertybinius popierius vykdymas savo sąskaita; vertybinių popierių platinimas pagal susitarimą su emitentu, įsipareigojant arba neįsipareigojant jo emisiją išplatinti ir pan. Be to, PVM lengvata taikoma kitoms, tiesiogiai su vertybinių popierių ir išvestinių finansinių priemonių sandoriais susijusioms paslaugoms. Remiantis ETT praktika (byla, C-2/95, C-29/08, C-540/09) su vertybiniais popieriais susiję sandoriai apima sandorius, kuriais galima sukurti, pakeisti ar panaikinti šalių teises ir pareigas dėl vertybinių popierių (teisinės ir finansinės padėties tarp šalių nekeičiančių administracinių, materialių ir techninių paslaugų bei finansinės informacijos veiklos nepriskiriamos sandoriams, susijusiems su vertybiniais popieriais). Prie tokių sandorių priskiriama emisijos organizavimas, vykdymas, registravimas, vertybinių popierių ir išvestinių finansinių priemonių fiksavimas asmeninėse finansinių priemonių sąskaitose, finansinių priemonių įtraukimas į prekybą reguliuojamoje rinkoje, kotiravimas (vertybinių popierių kurso nustatymas) ir kt. Finansinių priemonių rinkų įstatyme nustatyta tvarka. Tačiau teisės dalyvauti reguliuojamoje rinkoje (už kurią reguliuojamos rinkos operatorė, vadovaudamasi Finansinių priemonių rinkų įstatymu, ima metinę nario įmoką), taip pat reguliuojamos rinkos operatorės teikiamos galimybių prekiauti reguliuojamoje rinkoje užtikrinimo paslaugos (už kurias reguliuojamos rinkos operatorė, vadovaudamasi Lietuvos Respublikos finansinių priemonių rinkų įstatymu, ima nustatyto dydžio įmoką už reguliuojamus rinkos sandorius) iš esmės nėra sandoriai, kurie gali sukurti, pakeisti ar panaikinti šalių teises ir pareigas dėl vertybinių popierių ir todėl jiems PVM lengvata netaikoma. 1 pavyzdys. Bankas su įmone pasirašo valiutos pasirinkimo sutartį (opcioną dėl valiutos kurso). Pagal šią sutartį įmonė įgyja teisę po 3 mėnesių pirkti 10 000 EUR už 9 400 USD (EUR ir USD kursas šiuo atveju 1:0,94000), o bankas gauna 3 procentų komisinį mokestį nuo sandorio sumos eurais arba ekvivalentinę sumą litais. Šiuo atveju banko gauti komisiniai PVM neapmokestinami. Sudarius tokį pasirinkimo sandorį, įmonė po 3 mėnesių neprivalo pirkti eurų, t. y. įmonė eurus pirks tik tokiu atveju, jei jai tai bus naudinga. Jeigu ateityje EUR ir USD kursas bus didesnis už aptartą sutartyje, pvz., 1:1,0000, įmonė pasinaudos pasirinkimo sandoriu ir 10 000 EUR pirks už 9400 USD. Jeigu EUR ir USD kursas bus mažesnis nei 1:0,94, įmonė gali nepasinaudoti pasirinkimo sandoriu. 2 pavyzdys. Akcinė bendrovė paveda finansų maklerio įmonei už atitinkamą atlygį prekiauti jos akcijomis vertybinių popierių biržoje. Šiuo atveju finansų maklerio įmonės gaunamas atlygis PVM neapmokestinamas. 3 pavyzdys. Investicijas valdanti bendrovė, veikianti Lietuvoje, parduoda savo įmonės X valdomas akcijas. Siekdama akcijas parduoti palankiausiomis sąlygomis naudojasi Anglijos įmonės teikiamomis paslaugomis, t. y. Anglijos įmonė ieško potencialių akcijų pirkėjų, teikia konsultacijas, susijusias su investavimu į akcijas, derisi dėl akcijų pardavimo sąlygų, atlygį (komisinius) gauna su sąlyga, kad jo surasti klientai pirks akcijas. Ar šios Anglijos įmonės teikiamos paslaugos apmokestinamos PVM? Pateiktu atveju sandoris susideda iš keleto elementų: klientų paieškos, konsultavimo, derybų. Šie sandorį sudarantys elementai yra glaudžiai susiję ir ekonominiu požiūriu sudaro visumą, kurios išskaidymas būtų dirbtinio pobūdžio. Tokiu atveju PVM tikslais reikia nustatyti, kuris iš šių elementų yra pagrindinis ir taikyti šiam elementui nustatytą PVM tarifą. Pateiktu atveju ypač svarbu atskirti, ar pagrindinis sandorio elementas yra konsultavimas dėl investavimo į vertybinius popierius, ar tarpininkavimas (įskaitant derybas) dėl vertybinių popierių įsigijimo, nes šiems elementams taikomos skirtingos apmokestinimo PVM taisyklės. Nagrinėjamu atveju pagrindinis sandorio tikslas yra klientų paieška bei derybų su jais dėl akcijų įsigijimo vedimas. Tokiu atveju laikoma, kad pagrindinis sandorio elementas yra tarpininkavimas (įskaitant derybas), vykdant akcijų pardavimą. Tarpininkavimo (įskaitant derybas) akcijų pardavimo sandoryje paslaugos, vadovaujantis PVM įstatymo 28 straipsnio 5 punkto nuostatomis, PVM neapmokestinamos. 4 pavyzdys. Finansų maklerio įmonė (toliau – FMĮ), veikdama kaip vertybinių popierių viešosios apyvartos tarpininkas, sudaro sutartį su klientu, kuria įsipareigoja surasti įmonės Y akcijų pardavėjus ir atstovauti klientą derybose su jais. Už suteiktas paslaugas FMĮ klientas sumoka 2 proc. nuo įmonės Y akcijų įsigijimo kainos. Ar FMĮ teikiamos paslaugos apmokestinamos PVM? FMĮ klientui teikiamos atstovavimo derybose su akcijų pirkėjais paslaugos, kurių tikslas padaryti viską, kad klientas ir įmonė Y susitartų, kaip tarpininkavimo, parduodant vertybinius popierius, paslaugos PVM neapmokestinamos. 5 pavyzdys. Bankas pagal su akcinėmis bendrovėmis (toliau – emitentas) sudarytas sutartis teikia dividendų išmokėjimo/paskirstymo paslaugas, t. y. paskirsto emitento dividendams pervestas lėšas emitento akcininkams (apskaičiuoja ir išmoka emitento akcininkui priklausančius gauti dividendus už turimas emitento akcijas, apskaičiuoja kiekvienam akcininkui už gautinus dividendus priklausančias sumokėti gyventojų pajamų arba pelno mokesčius į valstybės biudžetą ir šias apskaičiuotas sumas perveda į valstybės biudžetą, pateikia emitentui ataskaitą apie išmokėtus dividendus, teikia konsultacijas dividendų mokėjimo ir vertybinių popierių sąskaitų tvarkymo klausimais, kiek tai susiję su dividendų išmokėjimu, ir pan.). Ar šios banko teikiamos paslaugos gali būti laikomos paslaugomis, tiesiogiai susijusiomis su vertybinių popierių sandoriais? Nagrinėjamu atveju sandoris susideda iš keleto paslaugų: dividendų paskirstymo ir jų išmokėjimo (pervedimo) akcininkams paslaugos, taip pat gyventojų pajamų arba pelno mokesčio apskaičiavimo bei pervedimo į biudžetą paslaugos, ataskaitų apie išmokėtus dividendus pateikimo emitentui bei konsultavimo dividendų mokėjimo ir vertybinių popierių sąskaitų tvarkymo klausimais (kiek tai susiję su dividendų išmokėjimu) paslaugos. Iš esmės šie elementai neturi atskiro savarankiško tikslo ir dėl to PVM tikslais laikoma, kad yra sudarytas vienas sandoris, kurio pagrindinis tikslas išmokėti (pervesti) dividendus akcininkams bei pervesti mokesčius už akcininkus į biudžetą. Banko teikiamos dividendų išmokėjimo (pervedimo) akcininkams bei mokesčių į biudžetą pervedimo paslaugos laikomos finansinėmis paslaugomis ir PVM neapmokestinamos. 6 pavyzdys. Latvijos bankas A (toliau – tarpininkas) Lietuvos bankui B (toliau – bankas) teikia tokias paslaugas: savo sąskaita informuoja potencialius klientus apie galimybę prekiauti realiu laiku per platformą X (toliau – platforma) finansinėmis priemonėmis, suteikia pradinę informaciją apie per platformą siūlomas finansines priemones, susidomėjusius klientus identifikuoja pagal finansų įstaigų klientams nustatytus reikalavimus, ir jų duomenis perduoda bankui. Bankui papildomai patikrinus tarpininko pateiktą informaciją ir patvirtinus referuotą asmenį kaip klientą, su tokiu asmeniu sudaroma sutartis dėl prekybos platformoje. Tarpininkui mokamas atlygis (komisiniai) priklauso nuo referuotų klientų platformoje sudarytų finansinių sandorių vertės. Ar tarpininko bankui teikiamos paslaugos apmokestinamos PVM? Pateiktu atveju, kai tarpininkui mokamas atlygis (komisiniai) už bankui suteiktas paslaugas tiesiogiai priklauso nuo tarpininko surastų klientų platformoje sudarytų finansinių sandorių vertės, galima teigti, kad tarpininko bankui teikiamų paslaugų tikslas – surasti potencialius investuotojus (klientus), kurie prekiaus vertybiniais popieriais bei išvestinėmis finansinėmis priemonėmis per banko platformą. Tokios paslaugos PVM tikslais gali būti laikomos tarpininkavimo, sudarant vertybinių popierių ir (ar) išvestinių finansinių priemonių sandorius, paslaugomis, kurios vadovaujantis minėtomis PVM įstatymo 28 straipsnio 5 dalies nuostatomis, PVM neapmokestinamos. 7 pavyzdys. Bendrovė yra reguliuojamos rinkos operatorė. Bendrovė už atlygį teikia tokias paslaugas: 1) finansinių priemonių įtraukimas į Bendrovės prekybos sąrašus (mokama nustatyto dydžio įmoka); 2) finansinių priemonių kotiravimas (mokama metinė įmoka); 3) teisės dalyvauti Bendrovės X reguliuojamoje rinkoje suteikimas (imama metinė nario įmoka); 4) galimybių prekiauti reguliuojamoje rinkoje užtikrinimas (imama įmoka už reguliuojamus rinkos sandorius, Bendrovė ima 10 proc. nuo kiekvieno sandorio vertės); Ar šios Bendrovės teikiamos paslaugos apmokestinamos PVM? Finansinių priemonių įtraukimas į Bendrovės prekybos sąrašus ir kotiravimo paslaugos, remiantis Lietuvos Respublikos finansinių priemonių rinkų įstatymo nuostatomis, yra būtinos, kad biržos reguliuojamoje rinkoje vyktų akcijų prekyba ir dėl to šios paslaugos laikomos tiesiogiai su vertybinių popierių sandoriais susijusiomis paslaugomis, kurios pagal PVM įstatymo 28 str. 5 dalies nuostatas PVM neapmokestinamos. Teisės dalyvauti Bendrovės X reguliuojamoje rinkoje suteikimas (už kurią Bendrovei mokama metinė nario įmoka), taip pat galimybių prekiauti reguliuojamoje rinkoje užtikrinimas (už kurį Bendrovei mokama įmoka už reguliuojamus rinkos sandorius) iš esmės nėra sandoriai, kurie gali sukurti, pakeisti ar panaikinti šalių teises ir pareigas dėl vertybinių popierių ir todėl jiems PVM lengvata netaikoma. Remiantis ETT praktika byloje C-540/09, tiesiogiai su vertybinių popierių ar finansinių priemonių sandoriais susijusiomis paslaugomis laikomos paslaugos, kurias kredito įstaiga už atlygį teikia akcijas išleisti ketinančiai bendrovei kaip finansinių priemonių išplatinimo garantiją, kuria kredito įstaiga įsipareigoja įsigyti per akcijų pasirašymo laikotarpį nepasirašytas akcijas. 8 pavyzdys. Bankas A su bendrove B pasirašė paslaugų teikimo sutartį, kurioje bankas už atlygį įsipareigojo bendrovei teikti finansinių priemonių išplatinimo garantijas, t. y. bankas įsipareigojo nupirkti šios bendrovės akcijas, kurios nebus pasirašytos per pasirašymo laikotarpį. Ar banko A teikiama finansinių priemonių išplatinimo garantijos paslauga apmokestinamos PVM? Ne, neapmokestinama. Ši paslauga, remiantis ETT praktika byloje C-540/09 laikoma finansine, su finansinių priemonių sandoriais susijusia paslauga. 5. Tačiau reikia atkreipti dėmesį į tai, kad PVM lengvata netaikoma: 1) sandoriams dėl vertybinių popierių, patvirtinančių kokias nors teises į nekilnojamuosius pagal prigimtį daiktus (pvz., pajų, patvirtinantį teisę į statinį); 2) sandoriams dėl vertybinių popierių (išskyrus tuos sandorius, kurie patvirtina nuosavybės teisę į investicinį auksą), patvirtinančių nuosavybės teisę į prekes, (tai įvairūs sandoriai dėl prekinių vertybinių popierių, pvz., konosomento ); 3) sandoriams dėl vertybinių popierių, patvirtinančių teisę ar pareigą įsigyti ar perleisti vertybinius popierius, patvirtinančių nuosavybės teisę į prekes; 4) vertybinių popierių ir (arba) išvestinių finansinių priemonių saugojimo paslaugoms (PVM apmokestinamos tik materialinių vertybinių popierių saugojimo paslaugos); 5) vertybinių popierių ir (arba) išvestinių finansinių priemonių portfelio valdymo, konsultavimo investavimo į vertybinius popierius ir (arba) išvestines finansines priemones klausimais, taip pat vertybinių popierių ir (arba) išvestinių finansinių priemonių rinkos tyrimo paslaugoms (vertybinių popierių ir (arba) išvestinių finansinių priemonių portfelio valdymo paslaugas gali teikti įmonės, kurios pagal Finansinių priemonių rinkų įstatymą turi teisę teikti šias paslaugas (vertybinių popierių viešosios apyvartos tarpininkai - finansų maklerio įmonės bei komerciniai bankai ir kt.); konsultavimo investavimo į vertybinius popierius ir (arba) išvestines finansines priemones klausimais ir vertybinių popierių ir (arba) išvestinių finansinių priemonių rinkos tyrimo paslaugas gali teikti vertybinių popierių viešosios apyvartos tarpininkai - finansų maklerio įmonės bei komerciniai bankai, taip pat kitos įmonės). 6. Asmenys, PVM mokėtojai, pirkimo ir (arba) importo PVM už įsigytas ir (arba) importuotas prekes ir (arba) paslaugas, skirtas PVM neapmokestinamam paslaugų teikimui, neturi teisės traukti į PVM atskaitą (žr. 58 str. komentarą). (28 str. 5 d. komentaras pakeistas ir papildytas - pagal 2015-01-21 VMI prie FM raštą Nr. (18.231-2)-RM-1109) 6. PVM neapmokestinamos investicinių kintamojo kapitalo bendrovių, uždaro tipo investicinių bendrovių, investicinių fondų ir pensijų fondų turto valdymo paslaugos (28 str. 6 d. - LR 2007 10 25 įstatymo Nr. X-1305 redakcija, įsigaliojo nuo 2008 05 01) Komentaras 1. Investicinių kintamojo kapitalo, uždaro tipo investicinių bendrovių, investicinių fondų veiklą ir valdymą reglamentuoja Lietuvos Respublikos kolektyvinio investavimo subjektų įstatymas, Lietuvos Respublikos informuotiesiems investuotojams skirtų kolektyvinio investavimo subjektų įstatymas ir Lietuvos Respublikos profesionaliems investuotojams skirtų kolektyvinio investavimo subjektų valdymo įmonių įstatymas. Pagal šių įstatymų nuostatas investicinių kintamojo kapitalo ar uždaro tipo investicinių bendrovių (toliau – investicinių bendrovių) ir investicinio fondo valdymas gali būti perduotas valdymo įmonei. (28 str. 6 d. komentaro 1 p. - pagal VMI prie FM 2015-07-30 raštą Nr. (18.2-31-2)-RM-16828) 1 pavyzdys. UAB „X“ teikia valdymo paslaugas investiciniams fondams ir investicinėms bendrovėms, veikiančioms pagal Lietuvos Respublikos kolektyvinio investavimo subjektų įstatymą ir Lietuvos Respublikos informuotiesiems investuotojams skirtų kolektyvinio investavimo subjektų įstatymą. Ar šios UAB „X“ teikiamos investicinių fondų ir investicinių bendrovių valdymo paslaugos apmokestinamos PVM? Vadovaujantis PVM įstatymo 28 straipsnio 6 dalies nuostatomis šios UAB „X“ teikiamos investicinių fondų ir investicinių bendrovių valdymo paslaugos PVM neapmokestinamos. (28 str. 6 d. komentaro 1 p. pvz. - pagal VMI prie FM 2013-11-28 raštą Nr. (18.2-31-2)-RM-8311) 2. Valdymo įmonė – bendrovė, kurios pagrindinė veikla investicinių fondų ar investicinių bendrovių valdymas. (28 str. 6 d. komentaro 2 p. - pagal VMI prie FM 2007-12-17 raštą Nr. (18.2-31-2)-R-12413) 3. Valdymo įmonės teikiamos valdymo paslaugos (įskaitant ir valdymo paslaugas, teikiamas pagal Lietuvos Respublikos profesionaliems investuotojams skirtų kolektyvinio investavimo subjektų valdymo įmonių įstatymą) investicinėms bendrovėms ar investiciniams fondams PVM neapmokestinamos. 1 pavyzdys. UAB, turinti priežiūros institucijos išduotą licenciją, profesionaliam investuotojui –įmonei A teikia kolektyvinio investavimo subjektų (investicinių fondų ir investicinių bendrovių) valdymo paslaugas. Ar šios UAB teikiamos valdymo paslaugos apmokestinamos PVM? Šios UAB profesionaliam investuotojui – įmonei A teikiamos investicinių fondų ir investicinių bendrovių valdymo paslaugos PVM neapmokestinamos. (28 str. 6 d. komentaro 3 p. 1 pastraipa, pvz. - pagal VMI prie FM 2015-07-30 raštą Nr. (18.2-312)-RM-16828) Remiantis ETT praktika (byla C-169/04) investicinių fondų ,,valdymo” sąvoka apima administracinio investicinio fondų valdymo ir apskaitos paslaugas, suteiktas trečiojo asmens - valdytojo, jei jos sudaro atskirą bendrai įvertintą grupę ir yra būdingos ir esminės specialių investicinių fondų valdymui (t. y. tiesiogiai susijusios su fondo panaudojimu – investavimu į investavimo subjektų investicinius vienetus, sutarčių sudarymu, investicinių vienetų vertinimu, kainos nustatymu, investicinių vienetų ar akcijų registrų tvarkymu, apskaitos tvarkymu ir pan.). Tačiau ,,valdymo” sąvoka neapima depozitoriumo funkcijoms priskiriamų paslaugų, taip pat paprasčiausių materialių ar techninių paslaugų (pavyzdžiui, informacinės sistemos įdiegimo paslaugų). 4. Pagal Papildomo savanoriško pensijų kaupimo įstatymą: 4.1. Pensijų fondas - fiziniams asmenims, savanoriškai kaupiantiems pensijas bei mokantiems pensijų įmokas į pensijų fondą, bendrosios dalinės nuosavybės teise priklausantis pensijų turtas, kurio valdymas perduotas pensijų fondo valdymo įmonei ir kuris investuojamas pagal to pensijų fondo taisykles. 4.2. Verstis pensijų kaupimo veikla turi teisę uždaroji akcinė ar akcinė bendrovė, turinti nustatyta tvarka priežiūros institucijos išduotą licenciją. Teisę verstis pensijų kaupimo veikla taip pat turi valdymo įmonės, turinčios licenciją valdyti investicinius fondus ir investicines kintamojo kapitalo bendroves, išduotą pagal Lietuvos Respublikos kolektyvinio investavimo subjektų įstatymą bei atitinkančios Papildomo savanoriško pensijų kaupimo įstatymo nustatytus reikalavimus. Šių ūkio subjektų teikiamos pensijų fondų valdymo paslaugos PVM neapmokestinamos. 5. Asmenys, PVM mokėtojai, pirkimo ir (arba) importo PVM už įsigytas ir (arba) importuotas prekes ir (arba) paslaugas, skirtas PVM neapmokestinamam paslaugų teikimui, neturi teisės traukti į PVM atskaitą (žr. 58 str. komentarą). (28 str. 6 d. komentaro 4, 5 p. - pagal VMI prie FM 2015-07-30 raštą Nr. (18.2-31-2)-RM-16828) 7. Apmokestinamasis asmuo, teikiantis šio straipsnio 1 - 4 dalyse nurodytas paslaugas, turi teisę pasirinkti skaičiuoti PVM už šias paslaugas šio Įstatymo nustatyta tvarka, jeigu pirkėjas (klientas) yra apmokestinamasis asmuo PVM mokėtojas, ir šis pasirinkimas galioja ne trumpiau kaip 24 mėnesius nuo pasirinkimo deklaravimo dienos visiems jo sudaromiems atitinkamiems sandoriams. Savo pasirinkimą apmokestinamasis asmuo privalo deklaruoti centrinio mokesčio administratoriaus nustatyta tvarka. Komentaras 1. Apmokestinamasis asmuo, teikdamas komentuojamo straipsnio 1-4 dalyse nurodytas paslaugas PVM mokėtojui, kuris PVM įstatymo prasme laikomas apmokestinamuoju asmeniu (žr. 2 straipsnio 2 ir 38 dalies komentarą), turi teisę pasirinkti, ar skaičiuoti teikiamų paslaugų PVM, ar ne (paslaugos teikėjas, norėdamas įsitikinti, kad paslaugas teikia apmokestinamajam asmeniui gali susitarti, kad šis jam pateiktų laisvos formos patvirtinimą). Šis pasirinkimas taikomas visoms PVM mokėtojo teikiamoms PVM įstatymo 28 straipsnio 1-4 dalyse nurodytoms paslaugoms ir galioja ne trumpiau kaip 24 mėnesius visiems jo sudaromiems atitinkamiems sandoriams. Savo pasirinkimą apmokestinamasis asmuo privalo deklaruoti apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai. Pasirinkimo skaičiuoti pridėtinės vertės mokestį deklaravimo taisyklės nustatytos Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos Finansų ministerijos viršininko 2004 m. kovo 1 d. įsakymu Nr. VA-26 (Žin.,2004, Nr. 37-1214). Pažymėtina, kad toks pasirinkimas taikomas tik šalies viduje vykdomiems finansinių paslaugų sandoriams. Tais atvejais, kai Lietuvos Respublikos apmokestinamasis asmuo teikia finansines paslaugas kitos valstybės narės apmokestinamiesiems asmenims arba apmokestinamųjų asmenų padaliniams, esantiems kitose valstybėse narėse ar už Europos Sąjungos ribų, tai tokių paslaugų apmokestinimo vieta nelaikoma Lietuva ir tokiais atvejais taikomos kitos valstybės nustatytos apmokestinimo PVM taisyklės. (28 str. 7 d. komentaro 1 d. - pagal 2012-02-20 VMI prie FM raštą Nr. (18.2-31-2)-R-1698) 2. PVM mokėtojas teisę pasirinkti, ar skaičiuoti teikiamų paslaugų PVM, ar ne, gali jei teikia tokias paslaugas: 1) paskolų teikimo, taip pat suteiktos paskolos priežiūros paslaugas, jeigu šias paskolos priežiūros paslaugas vykdo tą paskolą suteikęs apmokestinamasis asmuo. 1 pavyzdys. Lizingo kompanija, PVM mokėtoja, su UAB ,,X“, kuri yra apmokestinamasis asmuo ir PVM mokėtoja, sudarė naujo automobilio finansinės išperkamosios nuomos (lizingo) sutartį ir joje numatė, kad sumokėjus paskutinę įmoką automobilis pereis bendrovės nuosavybėn. Šiuo atveju laikoma, kad yra sudaryti du sandoriai: pagrindinis – automobilio tiekimo ir papildomas – paskolos suteikimo sandoris, kurio apmokestinamąją vertę sudaro nurodytosios palūkanos. Lizingo kompanija už automobilio įmokų dalį turi skaičiuoti 18 proc. PVM. Kadangi lizingo kompanija sandorį sudarė su bendrove, kuri yra apmokestinamasis asmuo ir PVM mokėtoja, todėl ji, skaičiuodama PVM už palūkanas, turi pasirinkimo teisę, t. y., ji gali pasirinkti, ar nuo palūkanų skaičiuoti PVM, ar ne. Šis pasirinkimas galioja ne trumpiau kaip 24 mėnesius visiems jos sudaromiems atitinkamiems sandoriams. Savo pasirinkimą apmokestinamasis asmuo privalo deklaruoti apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai. 2) finansinių garantijų ir laidavimų teikimo, taip pat suteiktos finansinės garantijos ar laidavimo priežiūros, jeigu ją vykdo tą garantiją ar laidavimą suteikęs apmokestinamasis asmuo, paslaugas (draudimo įmonių, bankų ar kitų kredito įstaigų tiesiogiai su prekių (išskyrus PVM neapmokestinamas prekes) eksportu susijusių finansinių garantijų ir laidavimų teikimo paslaugos apmokestinamos taikant 0 (nulinį) PVM tarifą , žr. 46 str. komentarą). 1 pavyzdys. PVM mokėtojas UAB,,X” suteikė 70 procentų garantiją bankui dėl akcinei bendrovei ,,Y”, kuri yra apmokestinamasis asmuo ir PVM mokėtoja, teikiamos 7 mln. litų paskolos žaliavoms, medžiagoms įsigyti. Už garantijos suteikimą UAB ,,X“ iš akcinės bendrovės ,,Y“ ima nustatyto dydžio atlyginimą. Kadangi garantija suteikta apmokestinamajam asmeniui, PVM mokėtojui, tai UAB ,, X“ turi teisę pasirinkti, ar už garantijos suteikimo paslaugą skaičiuoti PVM, ar ne. Šis pasirinkimas galioja ne trumpiau kaip 24 mėnesius visiems jo sudaromiems atitinkamiems sandoriams. Savo pasirinkimą UAB ,,X” privalo deklaruoti apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai. 2 pavyzdys. UAB ,,X“, suteikusi akcinei bendrovei ,,Y“, kuri yra apmokestinamasis asmuo ir PVM mokėtoja, garantiją bankui dėl suteiktos paskolos, vykdo suteiktos garantijos priežiūros paslaugą. Šiuo atveju bendrovė, teikdama garantijos priežiūros paslaugą apmokestinamajam asmeniui, PVM mokėtojui, turi teisę pasirinkti, ar už garantijos priežiūros paslaugą skaičiuoti PVM, ar ne. Šis pasirinkimas galioja ne trumpiau kaip 24 mėnesius visiems jo sudaromiems atitinkamiems sandoriams. Savo pasirinkimą UAB ,,X” privalo deklaruoti apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai. 3) indėlių ir kitų grąžintinų lėšų priėmimo ir tvarkymo paslaugas, atsiskaitymų tarp bankų ir (arba) kitų kredito įstaigų įskaitymo (kliringo), taip pat kitas su atsiskaitymų organizavimu susijusias paslaugas, pinigų pervedimo, atsiskaitymo negrynaisiais pinigais organizavimo (įskaitant banko kortelių ir kitų mokėjimo priemonių išleidimo, jų turėtojų aptarnavimo paslaugas ir operacijų su jomis atlikimą), akredityvų išleidimo ir susijusias su jais operacijas, taip pat sandorius dėl skolų ir skolinių pasižadėjimų. Šios dalies nuostatos netaikomos skolų išieškojimo paslaugoms, taip pat finansuotojo paslaugoms, teikiamoms pagal faktoringo sutartį. 3 pavyzdys. PVM mokėtojas bankas teikia apmokestinamajam asmeniui UAB ,,X”, PVM mokėtojai, sąskaitų tvarkymo ir priežiūros paslaugas. Kadangi šias paslaugas bankas teikia apmokestinamajam asmeniui, PVM mokėtojui, tai jis turi teisę pasirinkti, ar už suteiktas sąskaitų tvarkymo ir priežiūros paslaugas skaičiuoti PVM, ar ne. Šis pasirinkimas galioja ne trumpiau kaip 24 mėnesius visiems jo sudaromiems atitinkamiems sandoriams. Savo pasirinkimą bankas privalo deklaruoti apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai. 4) sandorių dėl valiutos (įskaitant valiutų keitimą), taip pat grynųjų pinigų įmokų priėmimo ir išmokų išmokėjimo, pinigų tvarkymo ir kitas paslaugas, tiesiogiai susijusias su bet kokios valiutos banknotais ir monetomis. 4 pavyzdys. PVM mokėtojas bankas PVM mokėtojui fiziniam asmeniui (kuris PVM įstatymo prasme yra apmokestinamasis asmuo) suteikė informaciją, reikalingą sandoriams dėl valiutos sudaryti. Kadangi informaciją bankas suteikė PVM mokėtojui, tai jis turi teisę pasirinkti, ar už informacijos suteikimą skaičiuoti PVM, ar ne. Šis pasirinkimas galioja ne trumpiau kaip 24 mėnesius visiems jo sudaromiems atitinkamiems sandoriams. Savo pasirinkimą apmokestinamasis asmuo privalo deklaruoti apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai. 3. Pasirinkimas skaičiuoti PVM už PVM įstatymo 28 straipsnio 1-4 dalyse nurodytas finansines paslaugas, suteiktas neapmokestinamiesiems asmenims, PVM mokėtojams, pagal sutartis sudarytas iki 2007 12 01 galioja iki 2007 12 01 (t. y. iki 2007-11-13 Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 2, 3, 28, 31, 32, 40, 62, 80 straipsnių ir 2 priedo pakeitimo ir papildymo įstatymo Nr. X-1322 (Žin., 2007, Nr. 125-5091) įsigaliojimo), o vėliau toks pasirinkimas negalioja. Pavyzdys. Bankas ,,A“, PVM mokėtojas, pasirinkęs finansines paslaugas apmokestinti PVM, 2007 metų sausio mėnesį 5-iems metams sudarė paskolos sutartį su biudžetine įstaiga, PVM mokėtoja, kuri nėra apmokestinamasis asmuo. Kadangi bankas yra pasirinkęs finansines paslaugas apmokestinti PVM, iki 2007 m. lapkričio 30 d. šio banko teikiamos paslaugos minėtajai biudžetinei įstaigai yra PVM apmokestinamos. Ar nuo 2007 metų gruodžio 1 dienos banko ,,A” gaunamos palūkanos už biudžetinei įstaigai suteiktą paskolą apmokestinamos PVM? Ne, neapmokestinamos, nes nuo 2007 m. gruodžio 1 dienos įsigaliojo Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 2, 3, 28, 31, 32, 40, 62, 80 straipsnių ir 2 priedo pakeitimo ir papildymo įstatymas Nr. X-1322, pagal kurį pasirinkimo teisės skaičiuoti PVM ar neskaičiuoti nėra, kai paskolos suteikimo paslauga teikiama neapmokestinamajam asmeniui. (28 str. 7 d. komentaras - pagal VMI prie FM 2008-01-11 raštą Nr.(18.2-31-2)-R-383) 8. Detalų šio straipsnio 1-4 dalyse nurodytų paslaugų sąrašą nustato Lietuvos Respublikos Vyriausybės įgaliota institucija. Komentaras Detalus PVM neapmokestinamų finansinių paslaugų sąrašas patvirtintas Lietuvos Respublikos finansų ministro 2002 m. birželio 6 d. įsakymu Nr.157 ,,Dėl Pridėtinės vertės mokesčiu neapmokestinamų finansinių paslaugų, nurodytų Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 28 straipsnio 1- 4 dalyse, sąrašo patvirtinimo” (Žin., 2002, Nr. 58 – 2373). 29 straipsnis. Specialūs ženklai PVM neapmokestinami pašto mokos ženklai ir kiti Lietuvos Respublikos Vyriausybės ar jos įgaliotos institucijos patvirtintame sąraše nurodyti specialūs ženklai, kurie parduodami už jų nominalią vertę. Ši nuostata taikoma tik tiems pašto mokos ženklams, kurie Lietuvos Respublikoje gali būti naudojami apmokėjimui už suteiktą pašto paslaugą patvirtinti. Komentaras 1. Pašto įstatyme (Žin., 2001, Nr. 94-3306; 2004, Nr. 60-2125) nustatyta, kad pašto mokos ženklai – tai galiojantys Lietuvos Respublikos pašto ženklai, pašto blokai, ženklinti vokai ir atvirukai (atvirlaiškiai) bei ženklintos aerogramos, ženklintuvų antspaudai ir specialūs valstybės pašto patvirtinti mokėjimo spaudai. 2. Taikant PVM lengvatą pašto ženklams, reikia atkreipti dėmesį, kad: pašto blokas - vienas ar keli pašto ženklai dekoratyviniais kraštais, kuriuose išspausdinti tekstai, piešiniai, ornamentai ir pan. Pašto bloke pašto ženklai gali būti perforuoti arba neperforuoti. ženklinta aerograma - tai aerograma su ant jos išspausdintu pašto ženklu (aerograma - pašto korespondencija, kurią sudaro oro paštu siunčiamas laiškas iš vieno popieriaus lapo, sulankstomo ir užklijuojamo kaip vokas). ženklintas atvirukas - tai atvirukas (atvirlaiškis) su ant jo išspausdintu pašto ženklu. ženklintas vokas - tai vokas su ant jo išspausdintu pašto ženklu. ženklintuvo antspaudas - tai specialaus įrenginio atspausta žyma, kuria įforminamas pašto paslaugų apmokėjimas, taip pat joje nurodoma apmokėjimo data ir mokėtojo adresas. 3. Pašto mokos ženklai, kurie parduodami už jų nominalią vertę ir kurie Lietuvos Respublikoje gali būti naudojami apmokėjimui už suteiktą pašto paslaugą patvirtinti, PVM neapmokestinami. 1 pavyzdys. Bendrovė, PVM mokėtoja, kuri nėra universaliųjų pašto paslaugų teikėja, pardavinėja pašto mokos ženklus – ženklintus atvirukus po 5 Lt. Ant atviruko atspausdinto pašto ženklo nominalas, t. y., universaliosios pašto paslaugos kaina, yra 1,35 Lt. Kokia yra ženklinto atviruko nominali kaina? Kaip apmokestinamas PVM bendrovės parduodamas ženklintas atvirukas ? Nominali ženklinto atviruko kaina yra universaliosios pašto paslaugos kaina atspausdinta ant atviruko (nagrinėjamu atveju - 1,35 Lt). Kadangi bendrovė pašto mokos ženklus pardavinėja už didesnę nei nominalią kainą, tai tokių ženklų pardavimas apmokestinamas PVM taikant standartinį PVM tarifą. 2 pavyzdys. Įmonė A, kuri nėra universaliųjų pašto paslaugų teikėja, pardavinėja pašto mokos ženklus – ženklintus atvirukus, vokus, aerogramas už jų nominalią vertę. Ar įmonės A parduodami pašto ženklai apmokestinami PVM? Kadangi įmonė A pašto mokos ženklus pardavinėja už jų nominalią kainą, tai tokių ženklų pardavimas, vadovaujantis PVM įstatymo 29 straipsnio nuostatomis, PVM neapmokestinamas. 3 pavyzdys. Įmonė A, kuri nėra universaliųjų pašto paslaugų teikėja, pardavinėja pašto mokos ženklus – ženklintus atvirukus, vokus, aerogramas už didesnę, nei jų nominali, vertę. Ar įmonės A parduodami pašto ženklai apmokestinami PVM? Kadangi įmonė A pašto mokos ženklus pardavinėja už didesnę, nei jų nominali, vertę, tai tokių ženklų pardavimas apmokestinamas PVM, taikant standartinį PVM tarifą. Įmonės, kuri platina pašto mokos ženklus už jų nominalią vertę, gautas atlygis už platinimo paslaugą apmokestinamas standartiniu PVM tarifu. 4. Lietuvos Respublikos Vyriausybės ar jos įgaliota institucija gali patvirtinti specialių ženklų, kurie parduodami už nominalią vertę, sąrašą, kuriems galės būti taikoma PVM lengvata. Kol kas šis sąrašas nepatvirtintas. 5. Asmenys, PVM mokėtojai, pirkimo ir (arba) importo PVM už įsigytas ir (arba) importuotas prekes ir (arba) paslaugas, skirtas PVM neapmokestinamam prekių tiekimui, neturi teisės traukti į PVM atskaitą (žr. 58 str. komentarą). (29 str. komentaras - pagal VMI prie FM 2012-08-08 raštą Nr.(18.2-31-2)-R-6820) 30 straipsnis. Azartiniai lošimai ir loterijos PVM neapmokestinamas įmokų, lygių loterijos bilietų (kortelių) nominaliai vertei, surinkimas iš loterijų dalyvių, taip pat įmokų surinkimas iš azartinių žaidimų dalyvių, nepriklausomai nuo to, ar sumos įmokėjimas turi būti patvirtinamas išduodant žaidimo dalyviui žetoną, kortelę ar kt., ar ne. Komentaras 1. PVM neapmokestinamas įmokų, lygių loterijos bilietų (kortelių) nominaliai vertei, surinkimas iš loterijos dalyvių, taip pat įmokų surinkimas iš azartinių žaidimų dalyvių, neatsižvelgiant į tai, ar sumos sumokėjimas patvirtinamas išduodant žaidimo dalyviui žetoną, kortelę, ar ne. 2. Tuo atveju, kai loterijos bilietai parduodami nominalia kaina, tai PVM neapmokestinamos visos iš loterijos dalyvių surinktos įmokos, t. y. neapmokestinamas loterijos organizatoriaus atlygis ir bilietus parduodančio asmens atlygis (už įmokų surinkimo iš loterijos dalyvių paslaugą). Pavyzdys. Prekybos įmonė, parduodama loterijos bilietus nominalia verte, iš loterijos dalyvių (loterijos bilietų pirkėjų) per mėnesį surinko 50 000 Lt. Už įmokų surinkimo paslaugą prekybos įmonei mokamas 5 procentų dydžio atlygis nuo surinktos sumos 2 500 (50 000 x 5/100) Lt. Loterijos organizatoriaus gautas atlygis 50 000 Lt PVM neapmokestinamas. Taip pat PVM neapmokestinamas 2 500 Lt prekybos įmonės atlygis, gautas už įmokų surinkimo paslaugą, t. y. už loterijos bilietų platinimą jų nominalia verte. 3. Loterijų organizavimo tvarką ir sąlygas reglamentuoja Loterijų įstatymas (Žin., 2003, Nr. 733341) Loterijas rengti gali ūkio subjektai, turintys licencijas rengti loterijai. Didžiųjų ir mažųjų loterijų licencijavimo taisyklės patvirtintos Vyriausybės 2003 m. gruodžio 9 d. nutarimu Nr. 1550 (Žin.,2003, Nr. 116-5264). 4. Azartinių lošimų sąvoka, rūšys, reikalavimai lošimams organizuoti nustatyti Azartinių lošimų įstatyme (Žin., 2001, Nr. 43-1495). 5. Bendrovės, organizuojančios bingo, totalizatoriaus ir lažybų lošimus, surinkdamos lošėjų statomas sumas, kiekvienam lošėjui išduoda bingo, totalizatoriaus ir lažybų korteles (kortelėse nurodyta suma atitinka lošėjo statomą, įmokėtą sumą). Kiekviena lošime naudojama bingo, totalizatoriaus ir lažybų kortelė turi būti numeruota ir turėti individualų numerį. Bendrovės, prieš pradėdamos organizuoti bingą, totalizatorių arba lažybas, privalo bingo, totalizatoriaus arba lažybų korteles įregistruoti apskrities valstybinėje mokesčių inspekcijoje, išskyrus atvejį, kai bingo, totalizatoriaus arba lažybų kortelės platinamos per tiesioginių ryšių sistemą. Bendrovės, organizuojančios lošimus automatų salonuose, stalo lošimus (ruletę, kortų ir (arba) kauliukų lošimus), žaidėjams parduoda žetonus ar bilietus, kurie suteikia teisę žaisti lošimo automatais ar dalyvauti stalo lošimuose. Lošimus organizuojančių bendrovių lošimų dalyviams parduodamos minėtos kortelės, žetonai ar bilietai yra PVM objektas, tačiau jiems taikoma PVM lengvata, t. y. juos parduodant PVM neskaičiuojamas. Pavyzdys. Fizinis asmuo, norėdamas laimėti, žaidimų automatų salono ,,Sėkmė “ kasoje įsigijo 100 žetonų po 1 litą. Salonas ,,Sėkmė“, parduodamas 100 žetonų žaidėjui, PVM neskaičiuoja, nes pagal PVM įstatymą azartiniai lošimai PVM neapmokestinami. 6. Asmenys, PVM mokėtojai, pirkimo ir (arba) importo PVM už įsigytas ir (arba) importuotas prekes ir (arba) paslaugas, skirtas PVM neapmokestinamam paslaugų teikimui, neturi teisės traukti į PVM atskaitą (žr. 58 str. komentarą). 31 straipsnis. Nekilnojamųjų pagal prigimtį daiktų nuoma 1. PVM neapmokestinama gyvenamųjų patalpų nuoma, išskyrus: 1) viešbučių, motelių, kempingų ir panašios apgyvendinimo paslaugas; 2) šios dalies 1 punkte nenurodytą gyvenamųjų patalpų nuomą, kurios laikotarpis ne ilgesnis kaip 2 mėnesiai. Komentaras 1. Gyvenamųjų patalpų nuoma PVM neapmokestinama. PVM tikslais nekilnojamojo turto nuomos sąvoka suprantama, kaip nuomotojo įsipareigojimas suteikti teisę nuomininkui naudotis nekilnojamuoju turtu kaip savininkui nustatytu laiku už užmokestį, jokiam kitam asmeniui negalint pasinaudoti šia teise (žr. ETT bylos C-326/99, C-409/98, C-108/99, C-269/00 ir kt.). Ši PVM lengvata taikoma tokioms nuomojamoms patalpoms, kurios Nekilnojamojo turto registro įstatymo (Žin., 1996, Nr.100-2261) nustatyta tvarka Nekilnojamojo turto registre įregistruotos kaip gyvenamosios patalpos. Be to, pažymėtina, kad gyvenamųjų patalpų sąvoka yra pateikta ir Aplinkos apsaugos ministro 1999 m. rugsėjo 30 d. įsakymu Nr. 310 patvirtintame Organizaciniame tvarkomajame statybos techniniame reglamento str. 1.14.01:1999 ,,Pastatų plotų ir tūrių skaičiavimo tvarka” (Žin., 1999, Nr. 84-2507). Šios tvarkos 7 punkte nustatyta, kad gyvenamosios patalpos – tai butai gyvenamuosiuose ir negyvenamuosiuose pastatuose, vieno buto namai, atskiri kambariai su bendrojo naudojimo patalpomis. Pagal Aplinkos ministerijos 1999 m. rugsėjo 30 d. įsakymu Nr. 310 (Žin., 1999, Nr. 63 -2857) patvirtintą pastatų klasifikatorių gyvenamosios paskirties pastatams taip pat priskiriami pastatai, skirti gyventi įvairioms socialinėms grupėms (bendrabučiai, vaikų namai, prieglaudos, globos namai, šeimos namai, klebonijos, vienuolynai ir pan.). 1 pavyzdys. Savivaldybė, PVM mokėtoja, socialiai remtiniems žmonėms nuomoja gyvenamąsias patalpas. Su nuomininkais savivaldybė sudarė ilgalaikes (ilgesniam nei 2 mėn. laikotarpiui) nuomos sutartis. Šiuo atveju savivaldybės teikiamoms nuomos paslaugoms taikoma PVM lengvata, t. y. už šias paslaugas savivaldybė PVM neskaičiuoja. 2. Ši PVM lengvata netaikoma : - viešbučių, motelių, kempingų ir panašioms apgyvendinimo paslaugoms; 1 pavyzdys. Viešbutis, PVM mokėtojas, užsienio piliečiui išnuomojo apartamentus, kuriuos užsienio pilietis, suderinęs su viešbučio administracija, numato naudoti kaip ofisą. Šiuo atveju viešbutis už apartamentų nuomą (kaip patalpų, skirtų ne apgyvendinimo paslaugoms teikti) gali taikyti PVM lengvatą . - gyvenamųjų patalpų nuomai, kurios laikotarpis trumpesnis kaip 2 mėnesiai. (31 str. 1 d. komentaras - pagal 2010-05-10 VMI prie FM raštą Nr. (18.2-31-2)-R-4742) 2. PVM neapmokestinama kitų, negu gyvenamosios patalpos, nekilnojamųjų pagal prigimtį daiktų nuoma, išskyrus: 1) bet kokių transporto priemonių (įskaitant orlaivius, laivus, geležinkelio riedmenis) stovėjimo, saugojimo aikštelių, garažų ar kitų panašios paskirties nekilnojamųjų pagal prigimtį daiktų nuomą; 2) bet kokių įrenginių ar įrangos (įskaitant seifo kameras), atitinkančių nekilnojamojo pagal prigimtį daikto sąvoką, nuomą. (31 str. 2 d. 2 p. - LR 2012 12 20 įstatymo Nr. XII-78 redakcija, įsigaliojo nuo 2012 12 29) Komentaras 1. PVM neapmokestinama ir kitų, nei gyvenamosios patalpos, nekilnojamųjų pagal prigimtį daiktų nuoma. Komentuojamo įstatymo 2 str. 15 punkte nustatyta, kad nekilnojamasis pagal prigimtį daiktas - tai daiktas, kuris yra nekilnojamas pagal prigimtį, t. y. žemė ar kitas daiktas, kurio negalima perkelti iš vienos vietos į kitą nepakeitus jo paskirties ir iš esmės nesumažinus jo vertės. 2. Tačiau PVM lengvatos nebus taikomos bet kokių transporto priemonių (įskaitant orlaivius, laivus, geležinkelio riedmenis) stovėjimo, saugojimo aikštelių, garažų ar kitų panašios paskirties nekilnojamųjų pagal prigimtį daiktų nuomai, taip pat bet kokių įrenginių ar įrangos (įskaitant seifo kameras), atitinkančių nekilnojamojo pagal prigimtį daikto sąvoką, nuomos atveju. 1 pavyzdys. Įmonė A Lietuvoje turi kolumbariumą, kuriame įrengtos kriptos saugoti urnas su kremuotais palaikais. Įmonė A su fiziniais asmenimis pasirašo ilgalaikes sutartis (10-25 m.) dėl urnos su kremuotais palaikais laikino saugojimo kolumbariume įrengtoje kriptoje, su teise tą sutartį nutraukti. Vienoje kriptoje telpa iki 10 urnų su mirusiųjų pelenais. Urna kriptoje uždemontuojama granito plokšte ir be bendrovės atstovų ji negali būti atidaryta. Mokestis imamas už vieną kriptą, nepriklausomai, kiek joje saugojama urnų su mirusiųjų palaikais. Kokiu PVM tarifu bus apmokestinama fiziniams asmenims teikiama urnos saugojimo paslauga kolumbariume įrengtoje kriptoje? Lietuvos Respublikos žmonių palaikų laidojimo įstatyme (Žin., 2007, Nr. 140-5763) nustatyta, kad kolumbariumas – tai statinys kapinėse karstams su žmonių palaikais ar urnoms su kremuotais žmonių palaikais laidoti. Statinys PVM tikslais laikomas nekilnojamuoju turtu, o paslaugos, susijusios su šiuo nekilnojamu turtu, vadovaujantis PVM įstatymo 13 straipsnio 4 dalies nuostatomis, laikomos suteiktos ten, kur yra tas nekilnojamas turtas. Nagrinėjamu atveju įmonės A teikiamų urnos su kremuotais palaikais laikino saugojimo kolumbariume paslaugų esmė – sutartam laikui (10-25 m.) už atlygį užimti kriptą, t. y. tam tikrą kolumbariumo (statinio) plotą, su teise toje kriptoje patalpinti iki 10 urnų. Toks sandoris, remiantis ETT praktika (C-150/99 C-275-01, C-284/03 ir kt.), PVM tikslais laikomas nekilnojamojo turto nuomos sandoriu. Nekilnojamojo turto nuomos sandoriai laikomi su nekilnojamu turtu susijusiais sandoriais ir laikomi suteiktais ten, kur tas nekilnojamas turtas yra ar bus pastatytas. Pateiktu atveju įmonės A kolumbariumas yra įrengtas Lietuvoje ir dėl to įmonės A teikiamos urnų su kremuotais palaikais laikino saugojimo kolumbariume įrengtoje kriptoje paslaugos, vadovaujantis PVM įstatymo 13 straipsnio 4 dalies nuostatomis, PVM tikslais laikomos suteiktos Lietuvoje ir čia yra PVM objektas. Pagal PVM įstatymo 31 straipsnio nuostatas nekilnojamojo turto nuoma PVM neapmokestinama. Tačiau ši PVM lengvata netaikoma bet kokių įrenginių ar įrangos (įskaitant seifo kameras), atitinkančius nekilnojamojo pagal prigimtį daikto sąvoką, nuomai. Kolumbariume įrengta kripta - tai stacionariai įrengta statinio dalis, skirta saugoti urnas su kremuotais palaikais. Kriptoje nėra įrengti jokie papildomi įrenginiai ar slapti užraktai. Todėl kripta nelaikoma įrenginiu, atitinkančiu nekilnojamojo pagal prigimtį daikto sąvoką ir jos nuoma, vadovaujantis PVM įstatymo 31 straipsnio nuostatomis, PVM neapmokestinama. 3. Kai kartu su nekilnojamu turtu išnuomojamas ir kitas jame esantis turtas (įrengimai, inžineriniai tinklai ir pan.), t. y. sudaromas ,,mišrios“ nuomos paslaugų sandoris, tai PVM tikslais laikoma, kad sandorį sudaro keli elementai. Tokiu atveju remiantis ETT praktika (byla C-41/04, C-251/05 ir kt.), reikia nustatyti, ar yra sudarytas vienas, du ar daugiau atskirų sandorių. Tam nustatyti reikia įvertinti visas aplinkybes, kuriomis šis sandoris vyksta. Jei sandorį sudarantys elementai yra taip glaudžiai susiję, kad objektyviai ekonominiu požiūriu sudaro visumą, kurios išskaidymas būtų dirbtinio pobūdžio, neturi atskiro savarankiško tikslo (pagrindinį sandorį padaro tik patrauklesnį, yra tik priemonė geriausiomis sąlygomis įvykdyti šį pagrindinį sandorį), tai PVM įstatymo prasme laikoma, kad šių elementų ar veiksmų visuma sudaro vieną sandorį. Tokiu atveju labai svarbu nustatyti, kuris iš sandorio elementų yra pagrindinė paslauga ir taikyti pagrindinei paslaugai taikomas apmokestinimo PVM taisykles. Nustatant kuris iš sandorio elementų yra pagrindinė paslauga, svarbu atsižvelgti į sandorio sudarymo tikslą. Jei sandorio tikslas yra pasyvus tam tikro ploto suteikimas, kartu suteikiant kitai šaliai teisę naudotis šiuo plotu kaip savininkui užtikrinant, kad niekas kitas negalės pasinaudoti šia teise, tai PVM tikslais laikoma, kad yra sudaromas nekilnojamojo turto nuomos sandoris (ETT byla C-409/98, C-275/01, C-428/02, C-284/03, C-451/06). Jeigu sandorio tikslas išsinuomoti tam tikrus įrengimus, tai PVM tikslais laikoma, kad yra sudaromas įrengimų nuomos sandoris. Jei sandorį sudarantys elementai nėra glaudžiai susiję, kiekvienas jų turi savarankišką tikslą, o klientui yra galimybė pasirinkti įsigyti tik pagrindinę prekę ar paslaugą, ar už papildomą mokestį įsigyti ir papildomą paslaugą ar prekę, tai tokiu atveju kiekvienas elementas laikomas atskiru tiekimu ir PVM kiekvienas elementas apmokestinamas atskirai. 1 pavyzdys. Įmonė A teikia patalpų su joje esančia stacionaria konferencine įranga (patalpose yra integruotas ekranas, demonstracinė ir įgarsinimo įranga) nuomos paslaugas įmonei B, kad ši galėtų jose pravesti konferenciją. Ar įmonės A įmonei B teikiamos patalpų su joje esančia stacionaria konferencine įranga nuomos paslaugos apmokestinamos PVM? Nagrinėjamu atveju teikiamos paslaugos yra mišrios – kartu su patalpomis nuomojama jose esanti integruota konferencinė įranga: ekranas, demonstracinė ir įgarsinimo įranga. Patalpų ir konferencinės įrangos nuoma iš esmės yra neatskiriami elementai. Todėl šios paslaugos PVM tikslais vertinamos kaip vienas sandoris. Nagrinėjamu atveju pagrindinis sandorio tikslas konferencinės įrangos nuoma (be šios įrangos konferencijos pravedimas būtų neįmanomas). Todėl PVM tikslais laikoma, kad sudaromas konferencinės įrangos nuomos paslaugos sandoris (į šio sandorio apmokestinamąją vertę įtraukiamos ir su patalpų nuoma susijusios išlaidos), kuris apmokestinamas PVM taikant standartinį PVM tarifą. 2 pavyzdys. Įmonė A iš įmonės B konferencijos pravedimui nuomojasi patalpas. Patalpose nėra įrengta stacionarios konferencinės įrangos, tačiau įmonė B už papildomą mokestį įmonei A išnuomoja konferencijai pravesti reikalingą įrangą (ekraną, projektorių bei įgarsinimo įrangą). Kaip apmokestinamos PVM įmonės B teikiamos patalpų su joje esančia stacionaria konferencine įranga nuomos paslaugos apmokestinamos PVM? Nagrinėjamu atveju paslaugos gavėjas gali pasirinkti, ar išsinuomoti tik patalpas, ar kartu su patalpomis už papildomą mokestį išsinuomoti ir konferencinę įrangą: ekraną, projektorių ir įgarsinimo įrangą. Tokiu atveju PVM tikslais laikoma, kad kiekviena paslauga yra savarankiška ir dėl to kiekviena jų PVM apmokestinama atskirai – patalpų nuoma PVM neapmokestinama (šis nuomos sandoris gali būti apmokestinamas PVM, jeigu nuomininkas yra įsiregistravęs PVM mokėtoju, o nuomotojas yra pasirinkęs apmokestinti PVM nuomos sandorius), konferencinės įrangos nuoma apmokestinama PVM taikant standartinį PVM tarifą. 3 pavyzdys. Bendrovė su turgaus prekiautojais sudarė prekybos vietos nuomos sandorį, kurio esmę sudaro tai, kad bendrovė įsipareigoja turgaus prekiautojui 4 metams už atlygį suteikti teisę užimti 14 kv. m. ploto pastato dalį su jame esančiais inžineriniais tinklais, vėdinimo, šaldymo ir kt. įranga bei lengvomis, tampriai su žeme nesusijusiomis, konstrukcijomis, taip pat teisės naudotis pastate esančiais bendro naudojimo patalpomis bei šalia pastato įrengta infrastruktūra. Kaip šis sandoris apmokestinamas PVM? Prekybos vietos nuomos paslauga susideda iš keleto elementų: patalpų, jose esančios įrangos bei sumontuotų konstrukcijų nuoma, teisės naudotis pastate esančiomis bendro naudojimo patalpomis bei šalia pastato įrengta infrastruktūra suteikimas. Šie elementai yra glaudžiai susiję ir laikoma, kad sudarytas vienas sandoris. Pagrindinis sandorio tikslas – galimybė pasinaudoti tam tikra patalpų (nekilnojamo turto) dalimi (kt. kartu su patalpų nuoma teikiamos paslaugos (pastate esančios įrangos bei konstrukcijų nuoma bei teisės naudotis pastate esančiais bendro naudojimo patalpomis bei šalia pastato įrengta infrastruktūra) pagrindinį nuomos sandorį padaro tik patrauklesnį). Todėl nagrinėjamas sandoris PVM tikslais laikomas nekilnojamojo turto nuomos sandoriu ir PVM neapmokestinamas (į sandorio apmokestinamąją vertę įtraukiamos visų sandorį sudarančių elementų vertė). Šis nuomos sandoris gali būti apmokestinamas PVM, jeigu nuomininkas yra įsiregistravęs PVM mokėtoju, o nuomotojas yra pasirinkęs apmokestinti PVM nuomos sandorius. 4 pavyzdys. Įmonės negyvenamosiose patalpose yra įrengta pirtis, biliardinė, dušas, pokylių bei sporto salės ir kt. Šios patalpos išnuomojamos daugiausia fiziniams asmenims įvairiems renginiams bei pobūviams. Kartais išnuomojama visa patalpa arba atskirai pirtis, sporto salė ir pan. Kaip apmokestinti PVM tokių paslaugų teikimą? Šiuo atveju įmonės teikiamos paslaugos yra mišrios – kartu su patalpomis nuomojami įrenginiai, o paslaugą sudarantys elementai yra akivaizdžiai neatskiriami vienas nuo kito ir dėl to laikoma, kad sudarytas vienas sandoris. Pagrindinis sandorio tikslas – išsinuomoti patalpose esančius įrenginius. Todėl laikoma, kad pagrindinė paslauga yra įrenginių nuoma, kuri apmokestinama taikant standartinį PVM tarifą. 5 pavyzdys. Įmonė A su įmone B sudarė penkių transformatorinių pastočių, elektros tiekimo (kabelinių) tinklų bei įrenginių, susijusių su elektros energijos perdavimu bei paskirstymu, nuomos sutartį. Ar tokio turto nuoma apmokestinama PVM? Nagrinėjamu atveju sandoris susideda iš keleto elementų: transformatorinių pastočių, elektros tiekimo (kabelinių) tinklų bei įrenginių, susijusių su elektros energijos perdavimu, nuomos. Šie elementai yra glaudžia susiję, neturi atskiro savarankiško tikslo ir objektyviai ekonominiu požiūriu sudaro visumą. Remiantis Lietuvos Vyriausiojo Administracinio Teismo praktika (byla Nr. A-442-2354-11), transformatorinės pastotės, elektros tiekimo (kabeliniai) tinklai bei įrenginiai, susiję su elektros energijos perdavimu, iš esmės yra vieną visumą sudarantis elektros įrenginių kompleksas, o nuomininko tikslas yra išsinuomoti elektros įrenginių kompleksą, reikalingą elektros energijos perdavimui, paskirstymui ir pardavimui (pastatai (patalpos) yra reikalingi tik kaip šio komplekso funkcionavimui būtina komplekso sudėtinė dalis). Pastatų atskyrimas ir jų laikymas ne įrenginių sudėtine dalimi, o kitokio pobūdžio nekilnojamuoju turtu šiuo atveju būtų dirbtinis ir nepagrįstas. Todėl PVM tikslais laikoma, kad nagrinėjamu atveju sudaromas įrenginių nuomos sandoris, kuris apmokestinamas PVM taikant standartinį PVM tarifą. 6 pavyzdys. Įmonė nuomoja autoplovyklą, t. y. patalpas kartu su įranga, kurią naudos automobilių plovimo paslaugoms teikti. Sutartyje atskirai numatyta kaina už patalpų ir įrangos nuomą. Ar šiuo atveju įmonė privalo skaičiuoti PVM nuo viso gaunamo atlygio už nuomą, ar galima atskirti patalpų ir įrangos nuomą? Šiuo atveju sandoris susideda iš dviejų elementų: patalpų ir įrangos nuomos. Šie elementai yra glaudžiai susiję ir PVM tikslais laikoma, kad sudarytas vienas sandoris. Pagrindinis sandorio tikslas – išsinuomoti automobilių plovimo įrangą (be šios įrangos automobilių plovimo paslaugų teikimas būtų neįmanomas). Todėl PVM tikslais laikoma, kad sudaromas automobilių plovimo įrangos nuomos sandoris (į šio sandorio apmokestinamąją vertę įtraukiamos ir patalpų nuomos išlaidos), kuris apmokestinamas PVM taikant standartinį PVM tarifą. 4. Asmenys, PVM mokėtojai, pirkimo ir (arba) importo PVM už įsigytas ir (arba) importuotas prekes ir (arba) paslaugas, skirtas PVM neapmokestinamam paslaugų teikimui, neturi teisės traukti į PVM atskaitą (žr. 58 str. komentarą). (31 str. 2 d. komentaras - pagal VMI prie FM 2013-01-15 raštą Nr. (32.43-31-2)-RM-373) 3. Apmokestinamasis asmuo turi teisę pasirinkti už nekilnojamojo pagal prigimtį daikto nuomą, kuri pagal šio straipsnio 1 arba 2 dalį PVM neapmokestinama, skaičiuoti PVM šiame Įstatyme nustatyta tvarka, jeigu daiktas nuomojamas apmokestinamajam asmeniui PVM mokėtojui, taip pat šio Įstatymo 47 straipsnyje nurodytiems asmenims (išskyrus fizinius asmenis), ir šis pasirinkimas galioja ne trumpiau kaip 24 mėnesius visiems jo sudaromiems atitinkamiems sandoriams. Savo pasirinkimą apmokestinamasis asmuo privalo deklaruoti centrinio mokesčio administratoriaus nustatyta tvarka. (31 str. 3 d. - LR 2011 12 20 įstatymo Nr. XI-1817 redakcija, įsigaliojo nuo 2011 12 29) Komentaras 1. Tuo atveju, kai nekilnojamasis pagal prigimtį daiktas (kurio nuoma pagal šio straipsnio 1 arba 2 dalį PVM neapmokestinama) yra nuomojamas apmokestinamajam asmeniui, PVM mokėtojui, taip pat diplomatinėms atstovybėms, konsulinėms įstaigoms, Europos Sąjungos institucijoms, jų įsteigtoms įstaigoms ir tarptautinėms organizacijoms ar jų atstovybėms (t. y. šio Įstatymo 47 straipsnyje nurodytiems asmenims, išskyrus fizinius asmenis) ir šį nekilnojamąjį daiktą išnuomoja PVM apmokestinamasis asmuo, tai jis turi pasirinkimo teisę - skaičiuoti PVM nuo nuomos, ar ne (paslaugos teikėjas, norėdamas įsitikinti, kad paslaugas teikia apmokestinamajam asmeniui gali susitarti, kad šis jam pateiktų laisvos formos patvirtinimą). Šis pasirinkimas galioja ne trumpiau kaip 24 mėnesius visiems jo sudaromiems atitinkamiems sandoriams. Savo pasirinkimą apmokestinamasis asmuo privalo deklaruoti apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai. Pasirinkimo skaičiuoti pridėtinės vertės mokestį deklaravimo taisyklės nustatytos Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. kovo 1 d. įsakymu Nr. VA-26 (Žin.,2004, Nr. 37-1214). 1 pavyzdys. UAB „A“, PVM mokėtoja, išnuomoja prieš šešerius metus statytus nenaudojamus sandėlius UAB „S“, kuri taip pat yra PVM mokėtoja ir apmokestinamasis asmuo. Tokia sandėlių nuoma pagal PVM įstatymo nuostatas yra PVM neapmokestinama. Tačiau atsižvelgiant į tai, kad sandėliai yra išnuomojami apmokestinamajam asmeniui PVM mokėtojui, o UAB „A“ apskrities VMI yra deklaravusi savo pasirinkimą skaičiuoti PVM už nekilnojamų pagal prigimtį daiktų nuomą, todėl bendrovė – nuomotoja už teikiamą sandėlių nuomos paslaugą skaičiuoja PVM , taikant standartinį PVM tarifą. 2 pavyzdys. UAB „A“, PVM mokėtoja, pasirinkusi už nekilnojamų pagal prigimtį daiktų nuomą skaičiuoti PVM, išnuomoja seną pastatą biudžetinei įstaigai, PVM mokėtojai (ši įstaiga vykdo tik jai pavestas funkcijas, o PVM mokėtoja yra įsiregistravusi dėl prekių įsigijimo iš kitų ES valstybių narių). Išsinuomotas patalpas biudžetinė įstaiga numato naudoti jai pavestoms funkcijoms vykdyti. Pateiktu atveju, PVM įstatymo prasme biudžetinė įstaiga nelaikoma apmokestinamuoju asmeniu ir todėl UAB „X“, pasirinkusi už nekilnojamų pagal prigimtį daiktų nuomą skaičiuoti PVM, minėtą pastatą biudžetinei įstaigai išnuomoja be PVM. 3 pavyzdys. UAB „A“, PVM mokėtoja, pasirinkusi už nekilnojamų pagal prigimtį daiktų nuomą skaičiuoti PVM, išnuomoja seną pastatą viešajai įstaigai „B“, PVM mokėtojai, kuri vykdo jai teisės aktais pavestą funkciją - teikia visuomenės informavimo paslaugas. Pagal PVM įstatymo 2 straipsnio 39 dalies nuostatas viešosios įstaigos teikiamos visuomenės informavimo paslaugos, kurios nėra mažareikšmės, laikomos ekonomine veikla ir dėl to viešoji įstaiga „B“ PVM įstatymo prasme laikoma apmokestinamuoju asmeniu. Vadinasi, UAB „A“, kuri yra pasirinkusi už nekilnojamą pagal prigimtį daiktų nuomą skaičiuoti PVM, seną pastatą viešajai įstaigai ,,B” turi išnuomoti su PVM. 4 pavyzdys. UAB „A“, PVM mokėtoja, pasirinkusi už nekilnojamų pagal prigimtį daiktų nuomą skaičiuoti PVM, išnuomoja seną pastatą diplomatinei atstovybei. Pateiktu atveju, UAB „A“, pasirinkusi už nekilnojamų pagal prigimtį daiktų nuomą skaičiuoti PVM, minėtą pastatą diplomatinei atstovybei išnuomoja su PVM. 5 pavyzdys. UAB ,,A“, PVM mokėtoja, pasirinkusi už nekilnojamų pagal prigimtį daiktų nuomą skaičiuoti PVM, 2007 metų sausio mėnesį sudarė 10-ies metų pastato nuomos sutartį su biudžetine įstaiga, PVM mokėtoja, kuri nėra apmokestinamasis asmuo, ir šioje sutartyje numatė teikiamą pastato nuomos paslaugą apmokestinti PVM, taikant 18 proc. PVM tarifą. Ar nuo 2007 metų gruodžio 1 dienos UAB teikiamas nuomos paslaugas apmokestinamos PVM? Ne, neapmokestinamos, nes nuo 2007 m. gruodžio 1 dienos įsigaliojo Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 2, 3, 28, 31, 32, 40, 62, 80 straipsnių ir 2 priedo pakeitimo ir papildymo įstatymas Nr. X-1322, pagal kurį pasirinkimo teisės skaičiuoti PVM ar neskaičiuoti nėra, kai nekilnojamo turto nuomos paslaugos teikiamos neapmokestinamajam asmeniui. 2. Tuo atveju, jei apmokestinamasis asmuo nekilnojamąjį pagal prigimtį daiktą (kurio nuoma pagal šio straipsnio 1 arba 2 dalį PVM neapmokestinama) tęstinį laikotarpį nuomoja apmokestinamajam asmeniui, PVM mokėtojui, ir tokią nuomą apmokestina PVM, laikoma, kad asmuo pasirinko skaičiuoti PVM už atitinkamų nekilnojamųjų daiktų nuomą, nepriklausomai nuo to, kad toks pasirinkimas nebuvo deklaruotas apskrities valstybinėje mokesčių inspekcijoje. Toks pasirinkimas galioja ne trumpiau 24 mėn. visiems analogiškiems apmokestinamojo asmens sudaromiems sandoriams. 1 pavyzdys. UAB „A“, PVM mokėtoja, nuomoja komercinės paskirties patalpas apmokestinamajam asmeniui – UAB B, kuri yra PVM mokėtoja. UAB „A“ nėra deklaravusi apskrities valstybinėje mokesčių inspekcijoje savo pasirinkimo skaičiuoti PVM už nekilnojamųjų pagal prigimtį daiktų nuomą, tačiau ji šešis mėnesius nuomoja patalpas UAB „B“, skaičiuodama PVM už tokią nuomą. Ar gali UAB „A“ išrašyti kreditines PVM sąskaitas faktūras UAB „B“, nurodydama, kad nuomojamos patalpos neapmokestinamos PVM, ir sudarydama nuomos sutartį su įmone „C“, PVM mokėtoja, už kitus nuomos laikotarpius PVM neskaičiuoti? Kadangi UAB „A“ patalpas UAB „B“ nuomojo tęstinį laikotarpį (6 mėn.), o UAB „B“ yra apmokestinamasis asmuo PVM mokėtojas ir UAB „A“ visą tą laiką už tokią patalpų nuomą skaičiavo PVM (nors pasirinkimas skaičiuoti PVM nebuvo deklaruotas apskrities valstybinėje mokesčių inspekcijoje), laikoma, kad UAB „A“ pasirinko skaičiuoti PVM už nekilnojamųjų pagal prigimtį daiktų nuomą, kai tokie daiktai nuomojami apmokestinamiesiems asmenims PVM mokėtojams. Toks UAB „A“ pasirinkimas galioja visiems jos sudaromiems nekilnojamųjų pagal prigimtį daiktų nuomos sandoriams 24 mėn. ir negali būti atšaukiamas, todėl UAB „A“ negali išrašyti kreditinių PVM sąskaitų faktūrų UAB „B“ o, sudariusi nuomos sutartį su įmone „C“, apmokestinamuoju asmeniu, esančiu PVM mokėtoju, už vėlesnius nuomos laikotarpius PVM taip pat privalo skaičiuoti. 2 pavyzdys. UAB „X“, PVM mokėtoja, sudarė ilgalaikės nuomos sutartį su UAB „Y“, kuri yra apmokestinamasis asmuo, įsiregistravęs PVM mokėtoju. Pagal sutarties sąlygas UAB „X“ išnuomojo UAB „Y“ pastato dalį 10 m. laikotarpiui, o nustatyta pastato dalies mėnesio nuomos kaina – 4000 Lt. UAB „X“ vienerius metus už nuomos paslaugas UAB „Y“ PVM neskaičiavo, bet po metų vienoje išrašytoje PVM sąskaitoje faktūroje buvo nurodyta PVM suma, tačiau už kitus mėnesius PVM vėl nebuvo skaičiuojamas. Ar laikoma, kad UAB „X“ pasirinko skaičiuoti PVM už nekilnojamųjų pagal prigimtį daiktų nuomą? Ar gali UAB „X“ išrašyti kreditinę PVM sąskaitą faktūrą? Jei UAB „X“ visą laiką UAB „Y“ nuomojo pastato dalį neskaičiuodama PVM, bet, išrašydama vieną PVM sąskaitą faktūrą, suklydo ir PVM už patalpų nuomą apskaičiavo, tačiau sutarties sąlygos nebuvo keistos, o vėlesnius nuomos laikotarpius PVM skaičiuojamas nebuvo, tai UAB „X“ gali išrašyti kreditinę PVM sąskaitą faktūrą UAB „Y“ ir nėra laikoma, kad UAB „X“ pasirinko skaičiuoti PVM už nekilnojamųjų pagal prigimtį daiktų nuomą. 3. Tais atvejais, kai apmokestinamasis asmuo apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai pateikia pranešimą apie savo pasirinkimą skaičiuoti PVM, tačiau faktiškai nesudaro jokių sandorių dėl nekilnojamojo turto nuomos, tai jis gali atsisakyti savo pasirinkimo ir nepraėjus 24 mėn. nuo pranešimo pateikimo datos. (31 str. 3 d. komentaras - pagal VMI prie FM 2012-02-07 raštą Nr.(18.2-31-2)-R-1302) 4. Nekilnojamojo pagal prigimtį daikto nuomos sutarties nutraukimas už atlygį PVM neapmokestinamas, jeigu to daikto nuoma buvo neapmokestinama PVM. Komentaras 1. ETT byloje Lubbock Fine & Co. Commissioners of Customs and Excise (C–63/92) konstatavo, kad sąvoka „nekilnojamojo turto nuoma“, vartojama apibrėžti sandorį, kuris neapmokestinamas PVM, apima atvejį, kai nuomininkas už atlygį sutinka nutraukti nuomos sutartį. Jeigu nekilnojamojo turto nuoma neapmokestinama PVM, tai sutartinių santykių pasikeitimas, toks kaip nuomos sutarties nutraukimas už atlygį, taip pat turi būti neapmokestinamas PVM. Taigi, kai nekilnojamojo pagal prigimtį daikto nuomos sutartis nutraukiama, o už sutarties nutraukimą susitariama sumokėti tam tikrą atlygį, kuris pagal PVM įstatymo 7 straipsnio nuostatas laikomas atlygiu už suteiktas paslaugas, tai šis atlygis PVM neapmokestinamas, jeigu to daikto nuoma buvo neapmokestinama PVM. 2. Plačiau apie tai, kokie mokėjimai laikomi atlygiu už paslaugos teikimą žr. šio įstatymo 7 straipsnio apibendrintą paaiškinimą (komentarą). 1 pavyzdys. UAB X, PVM mokėtoja, su UAB Y sudarė gamybinių patalpų ilgalaikės nuomos sutartį. Sutartyje numatyta, kad UAB X neskaičiuos nuomos PVM. Tačiau praėjus trejiems metams UAB X, suradusi patalpų pirkėją, nusprendė nutraukti nuomos sutartį ir už pirmalaikį sutarties nutraukimą susitarė nuomininkui sumokėti 3000 Lt. Šuo atveju, galima teigti, buvo pakeistos nuomos sutarties sąlygos ir dėl to sumokėtas nuomininkui susitartas mokestis laikomas atlygiu už suteiktą paslaugą (žr. PVM įstatymo 7 straipsnio komentarą) Kadangi UAB X už nuomą PVM neskaičiavo, tai ir nuo iš UAB Y gauto atlygio už sutarties nutraukimą PVM nebus skaičiuojamas. 2 pavyzdys. 2010 m. sausio mėn. įmonė A (nuomotojas) pasirinkusi už nekilnojamųjų pagal prigimtį daiktų nuomą skaičiuoti PVM su įmone B (nuomininkas) 4 metams sudarė patalpų nuomos sutartį. 2011 m. liepos mėnesį (po 1,5 metų) įmonė B nuomos sutartį nutraukia. Įmonė A pareikalauja, kad įmonė B jai sumokėtų ,,sutarties nutraukimo mokestį” tam, kad būtų kompensuojami galimi (kol suras naują nuomininką) įmonės A nuostoliai dėl pirmalaikio sutarties nutraukimo. Šalys susiderėjo, kad įmonė B įmonei A sumokės 10 000 Lt. Šiuo atveju laikoma, kad nuomotojas už atlygį sutinka pirma laiko nutraukti sudarytą sutartį, t. y. pakeisti sudarytos sutarties sąlygas (terminą), todėl įmonės A gaunamas iš įmonės B sutarties nutraukimo mokestis yra atlygis už suteiktą įmonei B atskirą paslaugą (žr. PVM įstatymo 7 straipsnio komentarą). Kadangi patalpų nuoma buvo apmokestinama PVM, tai ir nuomotojo gautas atlygis už sutikimą pirma laiko nutraukti nuomos sutartį turi būti apmokestintas PVM. (31 str. 4 d. komentaras - pagal VMI prie FM 2012-05-25 raštą Nr.(18.2-31-2)-R-4637) 32 straipsnis. Nekilnojamųjų pagal prigimtį daiktų pardavimas ar kitoks perdavimas 1. PVM neapmokestinamas pastatų, statinių ar jų dalių (išskyrus naujus pastatus ir statinius, naujas pastatų ir statinių dalis) pardavimas ar kitoks perdavimas, kai pagal sandorio sąlygas asmuo, kuriam toks daiktas perduodamas, arba trečioji šalis įgyja teisę disponuoti juo kaip jo savininkas. Laikoma, kad: 1) naujas pastatas ar statinys - tai nebaigtas pastatas ar statinys, taip pat baigtas pastatas ar statinys - 24 mėnesius po jo užbaigimo (užbaigimo įteisinimo teisės aktų nustatyta tvarka) arba esminio pagerinimo; (32 str. 1 d. 1 p. - LR 2012 12 20 įstatymo Nr. XII-78 redakcija, įsigaliojo nuo 2012 12 29) 2) nauja pastato ar statinio dalis - tai naujo pastato ar statinio, kaip jis apibrėžtas šios dalies 1 punkte, dalis, taip pat naujai pastatyta nenaujo pastato ar statinio dalis - 24 mėnesius po jos užbaigimo. Komentaras 1. Pastatų, statinių, taip pat jų dalių, išskyrus tiekiamus naujus pastatus ir statinius, naujas pastatų ir statinių dalis, pardavimas ar kitoks perdavimas, kai pagal sandorio sąlygas asmuo, kuriam toks daiktas perduodamas, arba trečioji šalis įgyja teisę disponuoti juo kaip jo savininkas, PVM neapmokestinamas. 2. Pastato, statinio sąvokos, taip pat atvejai, kada pastatas ar statinys laikomas užbaigtu, apibrėžti Statybos įstatyme (Žin., 1996, Nr.32-788; 2001, Nr.101-3597; 2010, Nr. 84-4401). 3. Naujų pastatų ir statinių, naujų pastatų ir statinių dalių pardavimo ar kitokio perdavimo atveju PVM lengvata netaikoma, t. y. tokiu atveju taikomas standartinis PVM tarifas. Atkreipiame dėmesį, kad: 3.1. naujas pastatas ar statinys - tai nebaigtas pastatas ar statinys, taip pat baigtas pastatas ar statinys - 24 mėnesius po jo užbaigimo (užbaigimo įteisinimo teisės aktų nustatyta tvarka) arba esminio pagerinimo; 3.2. nauja pastato ar statinio dalis - tai naujo pastato ar statinio, kaip jis apibrėžtas šios dalies 1 punkte, dalis, taip pat naujai pastatyta nenaujo pastato ar statinio dalis - 24 mėnesius po jos užbaigimo. 3.3. data, nuo kurios skaičiuojamas 24 mėnesių laikotarpis: 3.3.1. iki 2010-09-30 - Statinio pripažinimo tinkamu naudoti akto pasirašymo data (pagal Statybos įstatymo 24 straipsnio ir Statybos techninio reglamento STR 1.11:2002 ,,Statinių pripažinimo tinkamais naudoti tvarka“, Žin., 2002, Nr. 60-2475) 23 punkto nuostatas, galiojusias iki 2010 -09-30, pastatas ar statinys buvo laikomas ,,užbaigtu“, kai pasirašytas nustatyta tvarka sudarytos komisijos statinio pripažinimo tinkamu naudoti aktas; 3.3.2. nuo 2010-10-01 – Statybos užbaigimo akto ar Deklaracijos apie statybos užbaigimą pasirašymo (patvirtinimo, jei Deklaraciją tvirtinti privaloma) data (pagal Statybos įstatymo 24 straipsnio ir Statybos techninio reglamento STR 1.11:01:2010 ,,Statybos užbaigimas“ (Žin., 2010, Nr.116-5947) V ir VI skyriaus nuostatas užbaigus naujo statinio statybą, statinio rekonstravimą, atnaujinus (modernizavus) daugiabutį namą ar negyvenamosios paskirties pastatą Aplinkos ministerijos nustatyta tvarka surašomas statybos užbaigimo aktas. Užbaigus statinio kapitalinį remontą, pakeitus statinio (patalpų) paskirtį, pastačius, rekonstravus ar atnaujinus (modernizavus) vieno ar dviejų butų namą Aplinkos ministerijos nustatyta tvarka patvirtinta Deklaracija apie statybos užbaigimą). 3.4. nebaigtu statyti pastatu (statiniu), kuris apmokestinamas PVM taikant standartinį PVM tarifą, PVM tikslais laikomas pastatas (statinys): 3.4.1. kuris Nekilnojamojo turto registre įregistruotas kaip nebaigta statyba ir 3.4.2. kuriam nėra pasirašytas nei Statinio pripažinimo tinkamo naudoti aktas, nei Statybos užbaigimo aktas, nei patvirtinta Deklaracija apie statybos užbaigimą, kai tai privaloma. 1 pavyzdys. UAB ,,A“, PVM mokėtoja, parduoda tokį nekilnojamąjį turtą: UAB ,,B“ seną prieš 10 metų pastatytą pastatą , UAB ,,C“ – naujai pastatyto pastato (pastatas baigtas statyti prieš 2 mėnesius) dalį, UAB ,,D” – pastatą, kuris buvo pastatytas prieš 3 metus, tačiau prieš metus buvo atliktas jo esminis pagerinimas. Šiuo atveju UAB ,,A“, parduodama seną pastatą UAB ,,B“, PVM neskaičiuoja, o nuo parduodamo naujo pastato dalies UAB ,,C“ ir nuo UAB ,,D” parduodamo pastato, kuris buvo pastatytas prieš 3 metus, tačiau prieš metus buvo atliktas jo esminis pagerinimas, vertės turi skaičiuoti PVM taikydama standartinį proc. tarifą. 2 pavyzdys. UAB ,,A”, PVM mokėtoja, kaip turtinį įnašą už įsigytas akcijas įneša prieš 5 metus pastatytą (pripažintą tinkamu naudotis) pastatą, kuriam nebuvo atlikta jokių esminio pagerinimo darbų. Toks nekilnojamojo turto perdavimas PVM neapmokestinamas, nes šis pastatas nėra laikomas nauju. 3 pavyzdys. Įmonė A parduoda daugiabučiame gyvenamajame name esantį butą. Namas, kuriame yra parduodamas butas buvo pastatytas 1981 metais, o 2001 metais rekonstruotas. Pagal nekilnojamojo turto registro duomenis gyvenamojo namo ir buto baigtumas po rekonstrukcijos yra 90%. Tačiau nepaisant tokio baigtumo procento nekilnojamojo turto registre yra pažymėta, kad 2001 01 11 yra išduotas Statinio pripažinimo tinkamu naudoti aktas. Ar apmokestinamas PVM šis įmonės A parduodamas butas? Ne, neapmokestinamas, nes yra Statinio pripažinimo tinkamu naudoti aktas ir po rekonstrukcijos yra praėję daugiau kaip 24 mėnesiai. 4 pavyzdys. Įmonė A yra įsigijusi butus su daline apdaila daugiabučiame gyvenamajame name su tikslu juos parduoti. Pagal nekilnojamojo turto registro duomenis gyvenamojo namo baigtumas yra 100%, namas pagal 2009-12-21 aktą pripažintas tinkamu naudoti. Butuose įrengtos vidinės komunikacijos (vandentiekis, elektra, šildymas), tačiau neatlikti apdailos darbai. Šie butai užregistruoti kaip nebaigta statyba, o baigtumo lygis - 68 proc. Vienas iš minėtų butų 2011 m. rugpjūčio mėnesį buvo parduotas. Prieš pardavimą buvo atlikti kadastriniai matavimai, 2011-08-12 suformuota Nekilnojamojo turto kadastro duomenų byla, kurios pagrindu registro įmonėje užregistruotas 100% buto baigtumas. Nuo kurios datos turi būti skaičiuojamas 24 mėnesių laikotarpis nustatant ar butas PVM tikslais laikytinas nauju ? Pateiktu atveju, data, nuo kurios skaičiuojamas 24 mėnesių laikotarpis tam, kad nustatyti ar butas PVM tikslais laikoma nauju yra namo pripažinimo tinkamu naudoti akto pasirašymo data - 2009-12-21. 5 pavyzdys. Įmonė yra įsigijusi nebaigtos statybos butą, kurio (kaip ir gyvenamojo namo) baigtumas pagal Nekilnojamojo turto kadastro duomenis yra 91 proc., statybos pabaigos metai – 2007 m., namui, kuriame yra šis butas, nėra išduotas nei statinio pripažinimo tinkamu naudoti aktas, nei Statybos užbaigimo aktas. Minėtą butą įmonė pardavė 2011 m. spalio mėnesį. Ar apmokestinamas PVM šis įmonės parduodamas butas? Įmonės parduodamas butas 2007 metais pastatytame name, kuriam iki pardavimo momento nebuvo surašytas nei statinio pripažinimo tinkamu naudoti aktas, nei Statybos užbaigimo aktas PVM tikslais laikomas nebaigtu statyti pastatu ir apmokestinamas PVM taikant standartinį PVM tarifą. 4. Pateikiame keletą pastatų, statinių ar jų dalių, parduodamų atskirai ar kartu su žeme, specifinių apmokestinimo PVM atvejų: 4.1. Parduodant seną pastatą kartu su žeme ar be jos (kai žemė nėra pastato savininko nuosavybė, ją savininkas nuomoja), PVM tikslais svarbu nustatyti, koks tai yra sandoris – žemės statyboms ar seno pastato ir žemės, perduodamos kartu su senais pastatais, ar tik seno pastato (kai žemė nėra pastato savininko nuosavybė) tiekimo sandoris. Todėl turi būti atsižvelgiama į visas PVM apmokestinimo momentu esamas aplinkybes ir, tik įvertinus šias aplinkybes, nustatoma, koks tai yra sandoris: 4.1.1. Jei PVM apmokestinimo momentu vienareikšmiai galima teigti, kad pagrindinis sandorio tikslas yra žemės sklypas statyboms (pvz., yra leidimas nugriauti parduodamą pastatą, pardavėjas pastato pirkimo – pardavimo sutartyje yra įsipareigojęs nugriauti senąjį pastatą, griovimo darbai pradėti, yra teritorijos detalieji planai, kuriuose numatomos naujos statybos), tai PVM tikslais laikoma, kad sudaromas žemės statyboms tiekimo sandoris, kuris apmokestinamas standartiniu PVM tarifu. Remiantis ETT praktika (byla C-461/08, C-543/11) parduodant seną pastatą kartu su žeme, sandoris laikomas žemės statyboms tiekimo sandoriu, jeigu: • parduodant seną pastatą kartu su žeme pardavėjas pastatą yra nugriovęs, net jei šio tiekimo metu žemės tvarkymo darbai, išskyrus minėtą nugriovimą, nebuvo atlikti, jeigu iš šio sandorio ir tiekimo metu buvusių aplinkybių (įskaitant šalių ketinimus, jeigu jie patvirtinti objektyviais įrodymais), bendro vertinimo matyti, jog tuo metu nagrinėjama žemė iš tiesų buvo skirta užstatyti; • pardavėjas yra įsipareigojęs (pvz., pirkimo –pardavimo sutartyje) nugriauti senąjį pastatą, kad vietoj jo būtų pastatytas naujas pastatas, ir kurio griovimas prieš šį sandorį jau buvo pradėtas vykdyti (neatsižvelgiant į tai, kiek pažengę į priekį senojo pastato griovimo darbai faktiškai perleidžiant žemę). 1 pavyzdys. Įmonė A, PVM mokėtoja, parduoda seną pastatą kartu su žeme įmonei B, PVM mokėtojai. Sandorio sudarymo metu yra žinomos tokios aplinkybės: leidimas nugriauti šį pastatą yra išduotas įmonei A, pastato pirkimo-pardavimo sutartyje įmonė A įsipareigoja pilnai nugriauti parduodamą pastatą, o įmonė B – apmokėti įmonei A jos patirtas išlaidas griaunant pastatą (numatoma, kad griovimo darbų vertė bus įtraukta į parduodamo seno pastato vertę), įmonė A pastato griovimo darbus jau yra pradėjusi. Kaip įmonės A parduodamas pastatas bei žemė apmokestinami PVM? Įvertinus sandorio sudarymo metu žinomas aplinkybes, galima teigti, kad pagrindinis šio sandorio ekonominis tikslas – perduoti (įsigyti) statyboms paruoštą žemę. Todėl PVM tikslais laikoma, kad sudaromas žemės statyboms tiekimo sandoris, kuris apmokestinamas PVM taikant standartinį PVM tarifą. 2 pavyzdys. Įmonė A, PVM mokėtoja, statybinei įmonei B, PVM mokėtojai, parduoda seną pastatą kartu su žeme bei šalia pastato esančią stovėjimo aikštelę. Pirkimo pardavimo sutartyje pardavėjas įsipareigoja nugriauti parduodamą pastatą, išvežti laužą ir nuimti stovėjimo aikštelės dangą. Sandorio sudarymo metu pastatas buvo nugriautas, laužas išvežtas, tačiau danga stovėjimo aikštelėje nebuvo nuimta, o stovėjimo aikštelė buvo naudojama pagal paskirtį. Ar šis sandoris apmokestinami PVM? Nagrinėjamu atveju įmonė B yra statybinė organizacija, sandorio sudarymo metu pastatas nugriautas, laužas išvežtas, nors sandorio sudarymo metu danga stovėjimo aikštelėje danga nebuvo nuimta, tačiau tai padaryti pardavėjas yra įsipareigojęs pirkimo-pardavimo sutartyje. Tokios aplinkybės leidžia daryti išvadą, kad sandorio tikslas - žemės statyboms tiekimo sandoris, kuris apmokestinamas PVM taikant standartinį PVM tarifą. 3 pavyzdys. Įmonė A parduoda įmonei B savo gamybinę bazę – 5 senus pastatus, kurie yra išdėstyti 1 ha žemės sklype, kurių nugriovimui ir naujai statybai yra išduoti leidimai, pastatai Įmonės A ekonominėje veikloje neeksploatuojami ir pradėti šių pastatų griovimo darbai. Žemė nėra bendrovės nuosavybė, ją bendrovė nuomoja iš valstybės. Sandorio kainai nustatyti buvo pasamdytas turto vertintojas. Vertinimo ataskaitoje buvo atsižvelgta į tai, kad su įmone B bus sudaryta nauja valstybinės žemės nuomos sutartis, taip pat į sklypo vystymo galimybes (šiame sklype numatomas statyti pramogų kompleksas). Pardavimo sutartyje nurodyta tik pastatų kaina, kuri sudaro nežymią dalį sandorio kainos (t. y. turto vertintojo ataskaitoje apskaičiuotos teisės į valstybės žemės nuomą vertė nenurodyta, nes bendrovė negali nustatyti ar perduoti įmonei teisę į valstybės žemės nuomą). Kaip apmokestinama PVM įmonės A parduodama gamybinė bazė? Įvertinus sandorio sudarymo metu žinomas aplinkybes galima teigti, kad pagrindinis šio sandorio tikslas – žemės užstatymo teisės perdavimas. Tokiu atveju laikoma, kad sudaromas vienas žemės užstatymo teisės perdavimo sandoris, kuris apmokestinamas PVM taikant standartinį PVM tarifą. 4.1.2. Jeigu pagrindinis sandorio tikslas yra įsigyti seną pastatą, siekiant jį naudoti savo veikloje, tai PVM tikslais laikoma, kad sudaromas seno pastato, perduodamo kartu su žeme, tiekimo sandoris (arba seno pastato tiekimo sandoris, kai žemė nėra pastato savininko nuosavybė), kuris PVM neapmokestinamas. Remiantis ETT praktika byloje C-326/11), jeigu parduodant seną pastatą kartu su žeme, šio tiekimo momentu buvo atlikta tik dalis pastato griovimo darbų, tačiau pastatas dar bent iš dalies buvo naudojamas kaip pastatas (nesvarbu, kad po šio tiekimo pirkėjas prireikus visiškai užbaigs griovimo darbus), tai PVM tikslais laikoma, kad sudaromas seno pastato, perduodamo kartu su žeme, tiekimo sandoris (arba seno pastato tiekimo sandoris, kai žemė nėra pastato savininko nuosavybė), kuris PVM neapmokestinamas. 1 pavyzdys. Įmonė A, PVM mokėtoja, parduoda seną pastatą kartu su žeme įmonei B, PVM mokėtojai. Sandorio sudarymo metu yra žinomos tokios aplinkybės: įmonei A yra išduotas leidimas nugriauti pastatą, tačiau pastatas griauti dar nepradėtas ir dar naudojamas ekonominėje veikloje, be to, visuotinai yra žinoma, kad yra rengiamas teritorijos, kuriame yra parduodamas pastatas, detalusis planas, numatantis daugiaaukščių pastatų statybą. Kaip įmonės A parduodamas pastatas bei žemė apmokestinami PVM? Įvertinus sandorio sudarymo metu žinomas aplinkybes, galima teigti, kad tiekimo momentu nebuvo atlikti seno pastato griovimo darbai, o pastatas dar naudojamas ekonominėje veikloje. Todėl pateiktu atveju PVM tikslais laikoma, kad sudaromas seno pastato, perduodamo kartu su žeme, tiekimo sandoris, kuris PVM neapmokestinamas. 2 pavyzdys. Įmonė A, PVM mokėtoja, parduoda seną pastatą kartu su žeme įmonei B, PVM mokėtojai. Sandorio sudarymo metu yra žinomos tokios aplinkybės: leidimas nugriauti šį pastatą nėra išduotas, teritorijos, kurioje yra šis pastatas, detalieji planai, numatantys naujas statybas nerengiami, įmonė B numato šiame pastate įrengti gamybos padalinį. Kaip įmonės A parduodamas pastatas bei žemė apmokestinami PVM? Įvertinus sandorio sudarymo metu žinomas aplinkybes, galima teigti, kad pagrindinis įmonės B pastato įsigijimo tikslas – naudoti jį savo veikloje. Todėl PVM tikslais laikoma, kad sudaromas vienas seno pastato, perduodamo kartu su žeme, tiekimo sandoris, kuris PVM neapmokestinamas. 4.2. Kai parduodamas senas pastatas (statinys), kurio rekonstravimui yra išduotas statybos leidimas, tačiau rekonstravimo darbai nėra pradėti, tai tokio pastato (statinio) pardavimas PVM neapmokestinamas (nepradėtas rekonstruoti objektas nėra laikomas nauju pastatu ar statiniu). 4.3. Kai pastatas, kurio rekonstravimui yra išduotas statybos leidimas, parduodamas kartu su žeme, tai, apmokestinant PVM, būtina kiekvieną sandorį įvertinti atskirai, atsižvelgiant į apmokestinimo momentu žinomus pirkėjo tikslus ir kitas aplinkybes. Jei pagrindinis sandorio tikslas yra žemės sklypas statyboms (pvz., pagal techninį projektą, kurio pagrindu buvo išduotas leidimas rekonstravimui, numatoma papildomai pastatyti 2 aukštus, pakeisti pastato laikančias konstrukcijas, be to, yra išduotas leidimas pastato priestato statybai, patvirtintas tos teritorijos detalusis planas, rekonstravimo darbai pradėti vykdyti), tai laikoma, kad sudaromas vienas sandoris dėl žemės statyboms. Toks tiekimas apmokestinamas PVM, taikant standartinį PVM tarifą. 1 pavyzdys. Įmonė A įsigijo leidimą seno, nenaudojamo pastato rekonstravimui (iš esmės pastatas yra sugriuvęs, likę tik jo pamatai). Pagal techninį pastato rekonstravimo projektą numatoma iš esmės perstatyti pastatą ir pastatyti jo priestatą. Tuo tikslu buvo patvirtintas teritorijos, kurioje yra rekonstruojamas pastatas, detalusis planas. Įmonė A pradėjo pastato rekonstravimo darbus, tačiau vėliau nusprendė seną pastatą kartu su žeme parduoti įmonei B, PVM mokėtojai, kurios pagrindinė veikla - nekilnojamojo turto (pastatų ir (ar) kitų statinių) statyba. Kaip PVM apmokestinamas įmonės A parduodamas pastatas bei žemė? Įvertinus sandorio sudarymo metu žinomas aplinkybes galima teigti, kad pagrindinis šio sandorio tikslas įsigyti žemės sklypą, skirtą statyboms. Todėl PVM tikslais laikoma, kad sudaromas vienas – žemės sklypo statyboms sandoris, kuris apmokestinamas PVM taikant standartinį PVM tarifą. Jeigu pagrindinis sandorio tikslas yra įsigyti seną pastatą ar statinį, kurio rekonstravimui yra išduotas leidimas, tai laikoma, kad sudaromas žemės, perduodamos kartu su senu pastatu, tiekimo sandoris (arba seno pastato tiekimo sandoris, kai žemė nėra pastato savininko nuosavybė), kuris PVM neapmokestinamas. 2 pavyzdys. Įmonė A įsigijo leidimą seno pastato rekonstravimui (pagal techninį projektą numatoma pakeisti statinio paskirtį, atliekant kapitalinį remontą pastato viduje, nedidinat esamo pastato aukščio bei ploto), bet jos nepradėjo. Įmonė A nusprendė seną pastatą kartu su žeme parduoti įmonei B, PVM mokėtojai, kurios pagrindinė veikla – baldų gamyba. Įmonė šį pastatą įsigyja gamybos reikmėms, Kaip PVM apmokestinamas įmonės A parduodamas pastatas bei žemė? Įvertinus sandorio sudarymo metu žinomas aplinkybes galima teigti, kad pagrindinis šio sandorio tikslas įsigyti seną pastatą ir jį pritaikyti gamybinėms reikmėms. Tokiu atveju PVM tikslais laikoma, kad sudaromas žemės, perduodamos kartu su senu pastatu, tiekimo sandoris, kuris PVM neapmokestinamas. Remiantis ETT praktika byloje C-326/11, jeigu parduodant į naują pastatą perstatomą (rekonstruojamą) seną pastatą kartu su žeme, šio tiekimo momentu buvo atlikta tik dalis pastato griovimo darbų, tačiau pastatas dar bent iš dalies buvo naudojamas kaip pastatas (nesvarbu, kad po šio tiekimo pirkėjas prireikus visiškai užbaigs griovimo darbus), tai PVM tikslais laikoma, kad sudaromas seno pastato, perduodamo kartu su žeme, tiekimo sandoris (arba seno pastato tiekimo sandoris, kai žemė nėra pastato savininko nuosavybė), kuris PVM neapmokestinamas. (32 str. 1 dalies komentaras - pagal VMI prie FM 2013-08-08 raštą Nr. (18.2-31-2)-RM-4722) 2. PVM neapmokestinamas žemės pardavimas ar kitoks perdavimas, kai pagal sandorio sąlygas asmuo, kuriam tokia žemė perduodama, arba trečioji šalis įgyja teisę disponuoti ja kaip jos savininkas, išskyrus žemę, perduodamą kartu su naujais pastatais ar statiniais ar jų dalimis, taip pat žemę statyboms. Žeme statyboms šiame straipsnyje laikomas žemės sklypas, kuris yra skirtas statybai, neatsižvelgiant į tai, ar tame sklype atlikti kokie nors tvarkymo darbai, ar ne. Komentaras 1. Žemės pardavimas ar kitoks perdavimas, kai pagal sandorio sąlygas asmuo, kuriam tokia žemė perduodama, arba trečioji šalis įgyja teisę disponuoti ja kaip jos savininkas, PVM neapmokestinamas. 1 pavyzdys. Fizinis asmuo pardavė du, anksčiau įsigytus miškų ūkio paskirties žemės sklypus. Ar šių sklypų pardavimas apmokestinamas PVM? Ne, neapmokestinamas. Pagal PVM įstatymo 32 straipsnio nuostatas miškų ūkio paskirties žemės sklypų tiekimo sandoriai PVM neapmokestinami. 2. PVM lengvata netaikoma: 2.1. žemei, perduodamai kartu su naujais pastatais ar statiniais ar jų dalimis; 2.2. žemei statyboms. Žemė statyboms – tai žemės sklypas, kuris yra skirtas statybai, neatsižvelgiant į tai, ar tame sklype atlikti kokie tvarkymo darbai, ar ne. Remiantis Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika (byla Nr.A602 -200/2012), konkretus žemės sklypas gali būti priskirtas ,,žemei statyboms“ PVM įstatymo 32 straipsnio 2 dalies taikymo prasme, jei pagal parengtus ir patvirtintus specialiuosius teritorinio planavimo dokumentus ir (ar) detaliuosius planus šiame sklype esančiai žemei nustatoma tokia pagrindinė tikslinė žemės naudojimo paskirtis, kurios naudojimo būdas bei pobūdis leidžia šioje žemėje vykdyti statybą. Sprendžiant klausimą, ar žemės sklypas laikomas ,,žeme statyboms“ reikėtų vadovautis tokiais kriterijais: teisės aktuose nustatyto subjekto sprendimo dėl paskirties pakeitimo priėmimu; detaliojo plano patvirtinimu; detaliajam planui prilyginto teritorijų planavimo dokumento, kuriame numatyta galimybė užstatyti sklypą bei sklypo užstatymo sąlygos, patvirtinimu; duomenų dėl žemės paskirties, naudojimo būdo ar pobūdžio, įrašymu į Nekilnojamojo turto kadastrą ir registrą; bendrojo ar specialiojo teritorijų planavimo dokumento patvirtinimu. Visi minėti kriterijai gali būti reikšmingi sprendžiant, ar žemės tiekimas turėtų būti apmokestinamas PVM, ar šio tiekimo dalykas yra statybos sklypas, ar žemė yra skirta statyboms. Lemiamą reikšmę, nustatant, ar konkretus žemės sklypas laikomas ,,žeme statyboms“, turi kriterijai dėl žemės paskirties nustatymo bei patvirtintų teritorijų planavimo dokumentų, pagal kuriuos yra nustatytos konkrečių sklypų ar jų grupių užstatymo sąlygos, buvimo. Vienu iš esminių ir dažniausiai lemiamu kriterijumi, nustatant, ar konkretus žemės sklypas laikomas ,,žeme statyboms“ yra patvirtintas sklypo detalusis ar jam prilygintas planas, specialusis planas, pagal kuriuos yra nustatytos konkrečių sklypų ar jų grupių užstatymo sąlygos ar yra teisės aktų nustatyta tvarka išspręsti klausimai, susiję su galimybe ruošti šiuos sklypus statybai, t. y. priimti kompetentingų institucijų sprendimai dėl minėtų teritorijų planavimo dokumentų patvirtinimo (bendrasis planas negali būti vertinamas kaip lemiamas kriterijus, patvirtinantis konkretaus žemės sklypo statusą PVM tikslais). Žemės sklypo pardavimo pripažinimas „žemės statyboms“ tiekimu turi būti paremtas aplinkybėmis, egzistavusiomis prievolės apskaičiuoti PVM atsiradimo momentu, t. y. žemės sklypų perleidimo momentu. 1 pavyzdys. Nekilnojamojo turto agentūra, PVM mokėtoja, parduoda gyvenamųjų namų statybai skirtus žemės sklypus, taip pat parduoda senus pastatus su žeme. Agentūra nuo parduodamų žemės sklypų gyvenamųjų namų statybai vertės turi skaičiuoti PVM, taikant standartinį PVM tarifą, o nuo senų pastatų su žeme PVM neskaičiuoja. 2 pavyzdys. Įmonė ,,A”, PVM mokėtoja, 2013 metų sausio mėnesį įmonei ,,B”, PVM mokėtojai, už 30 mln. litų pardavė šalia Vilniaus esantį 4 ha žemės sklypą, kurio pagrindinė naudojimo paskirtis nurodyta Nekilnojamo turto registre „žemės ūkio“. Tuo metu, kai įmonė ,,A” pardavė žemės sklypą įmonei ,,B”, jau buvo parengtas šio žemės sklypo detaliojo plano, kurio rengimo tikslas: pakeisti žemės naudojimo paskirtį iš žemės ūkio į kitą, nustatyti žemės sklypo naudojimo būdą – gyvenamosios teritorijos, pobūdį – daugiabučių gyvenamųjų pastatų ir bendrabučių statybos, projektas, be to, miesto savivaldybės taryba tuo metu jau buvo priėmusi sprendimą (patvirtinusi miesto teritorijos bendrąjį planą), kuriuo buvo pritarta keisti žemės naudojimo paskirtį šioje teritorijoje, numatant plėtoti gyvenamųjų namų statybą. Sklypo perdavimo (PVM prievolės atsiradimo) momentu parduodamo žemės sklypo detalusis planas dar nebuvo patvirtintas. Todėl PVM tikslais žemė nelaikoma žeme statyboms ir PVM neapmokestinama. 3 pavyzdys. Įmonė A 2013 metais pardavė keturis, anksčiau įsigytus žemės sklypus. Perleidimo momentu visų šių sklypų pagrindinė žemės naudojimo paskirtis buvo ,,žemės ūkio“. Pagal patvirtintą savivaldybės teritorijos bendrąjį planą teritorijoje, kurioje yra minėti sklypai, numatyta mažaaukščių gyvenamųjų namų statyba. Be to, iki sklypų pardavimo pardavėjas buvo pradėjęs parduodamų žemės sklypų detaliojo plano, kuriuo būtų pakeista šių sklypų žemės naudojimo paskirtis iš žemės ūkio į kitą, nustatant vienbučių ir dvibučių gyvenamųjų pastatų statybą, rengimo procedūras. Nagrinėjamu atveju sklypų perleidimo momentu nebuvo patvirtinti jokie detaliojo ar specialiojo teritorijų planavimo dokumentai, pagal kuriuos nagrinėjamiems žemės sklypams būtų nustatyta tokia pagrindinė žemės naudojimo paskirtis, kurios naudojimo būdas bei pobūdis juose leistų vykdyti statybą. Visų keturių parduodamų žemės sklypų naudojimo paskirtis jų perleidimo momentu buvo žemės ūkio. Savivaldybės tarybos patvirtintas teritorijos bendrasis planas negalėjo patvirtinti aplinkybių, kad žemės sklypai priskirtini ,,žemės statyboms“ kategorijaiPVM tikslais. Todėl įmonės A parduodami sklypai PVM tikslais nelaikomi žeme statyboms ir PVM neapmokestinami. Žeme statyboms laikomas ir toks žemės sklypas, kuriame numatoma kelio (kuris pagal Statybos įstatymą laikomas statiniu) statyba. 4 pavyzdys. Įmonė A pardavė 0,5 ha žemės ūkio paskirties žemės sklypą. Pardavimo metu visuotinai žinoma, kad parduotame sklype planuojama statyti kelią (tai numatyta bendrajame plane, patvirtinti šios teritorijos detalieji planai, kuriais pakeista žemės naudojimo paskirtis, leidžianti statyti kelią). Ar šis žemės sklypas PVM tikslais laikomas žeme statyboms? Taip, laikomas, nes yra patvirtinti teritorijos detalieji planai, kuriuose numatyta kelio statyba, be to, pardavimo metu visuotinai žinoma, kad šiame sklype bus vykdoma aplinkkelio (statinio) statyba. 3. Atkreipiame dėmesį į tai, kad žemė statyboms PVM apmokestinimo objektu tampa tik tokiu atveju, jei šią žemę šalies teritorijoje parduoda apmokestinamasis asmuo. Apmokestinamuoju asmeniu gali būti tiek fizinis, tiek juridinis asmuo, taip pat bet koks užsienyje įregistruotas, įkurtas ar įsteigtas vienetas, kuris nėra įvardijamas kaip ,,juridinis asmuo”, kuris Lietuvoje vykdo ekonominę veiklą. Kaip apibrėžta įstatyme, ekonominė veikla - tai bet kokio pobūdžio veikla, kurią vykdant siekiama gauti pajamų. Veiklos vykdymui identifikuoti asmens sudaromiems sandoriams turi būti būdingas tam tikras tęstinumas ar atsikartojimas. Todėl bet kokie atsitiktiniai sandoriai, kuriuos sudarę asmenys neturi ketinimo vykdyti veiklą ir siekti gauti iš jos pajamų ateityje, negali būti laikomi ekonominės veiklos vykdymo požymiu. 1 pavyzdys. Fizinis asmuo 2005 m. pardavė savo butą bei žemės sklypą statyboms ir gavo 400 000 Lt pajamų. Šiuo atveju fizinio asmens sudaryti sandoriai bus laikomi atsitiktiniais ir jie nebus PVM objektas. Remiantis ETT praktika (byla C-180/10 ir C-181/10), kai fizinis asmuo, vykdęs žemės ūkio veiklą, parduoda žemės sklypą, kuriam nuo šio asmens valios nepriklausančių priežasčių buvo pakeista žemės naudojimo paskirtis į žemę skirtą statybai, tai toks pardavimo sandoris nelaikomas ekonomine veikla. Tačiau jeigu fizinis asmuo pradeda aktyvius prekybos žeme veiksmus ir imasi priemonių, panašių į gamintojo, prekybininko ar paslaugas teikiančio asmens (pvz., nutiesia kelius, priveda vandentiekį, elektrą, kitas komunikacijas, sukuria infrastruktūros objektus ir pan.), tai tokia fizinio asmens veikla laikoma ekonomine veikla. 2 pavyzdys. Fiziniam asmeniui buvo atkurta nuosavybės teisė į žemę. Pagal parengtą ir patvirtintą detalųjį planą šis žemės ūkio paskirties žemės sklypas (20 ha) padalintas į 100 sklypų, pakeista žemės naudojimo paskirtis iš žemės ūkio į kitą ir suplanuotiems sklypams nustatytas būdas ir pobūdis, leidžiantis juose vykdyti statybą. Prieš parduodant sklypus fizinis asmuo savo lėšomis į minėtus sklypus nutiesė privažiavimo kelius, atvedė iki sklypų vandentiekį, kanalizaciją, elektrą ir kitas komunikacijas. Ar PVM įstatymo požiūriu šių sklypų pardavimas laikomas ekonomine veikla? Fizinis asmuo prieš parduodamas žemė sklypą ne tik pakeičia žemės sklypo paskirtį ir padalina į sklypus, bet dar papildomai atlieka aktyvius veiksmus (nutiesia kelius, priveda vandentiekį, elektrą, kitas komunikacijas, sukuria infrastruktūros objektus), kurių pasekoje pasikeičia pats objektas. Tokiu atveju sklypų pardavimas PVM įstatymo požiūriu laikomas fizinio asmens vykdoma ekonomine veikla. 4. Atkreipiame dėmesį į tai, kad pagal Vietos savivaldos įstatymo (Žin., 2000, Nr. 91-2832) nuostatas viena iš savivaldybei priskirtų vykdyti funkcijų yra savivaldybei nuosavybės teise priklausančios žemės valdymas, naudojimas ir disponavimas ja. Vadinasi, savivaldybei nuosavybės teise priklausančios žemės pardavimas yra išimtinė savivaldybės teisė. Todėl savivaldybė tiek, kiek ji vykdo šią veiklą, nelaikytina apmokestinamuoju asmeniu, o nuosavybės teise priklausančios žemės ir kito turto pardavimas nelaikytinas PVM objektu. (32 str. 2 dalies komentaras - pagal VMI prie FM 2013-08-08 raštą Nr. (18.2-31-2)-RM-4722) 3. Apmokestinamasis asmuo turi teisę pasirinkti už nekilnojamąjį pagal prigimtį daiktą, kuris PVM neapmokestinamas pagal šio straipsnio 1 arba 2 dalį, PVM skaičiuoti šio Įstatymo nustatyta tvarka, jeigu daiktas parduodamas ar kitaip perduodamas apmokestinamajam asmeniui PVM mokėtojui, taip pat šio Įstatymo 47 straipsnyje nurodytiems asmenims (išskyrus fizinius asmenis), ir šis pasirinkimas galioja ne trumpiau kaip 24 mėnesius nuo pasirinkimo deklaravimo dienos visiems jo sudaromiems atitinkamiems sandoriams. Savo pasirinkimą apmokestinamasis asmuo privalo deklaruoti centrinio mokesčio administratoriaus nustatyta tvarka. Apmokestinamasis asmuo, kuris parduoda ar kitaip perduoda nekilnojamąjį pagal prigimtį daiktą PVM mokėtojui, taip pat šio Įstatymo 47 straipsnyje nurodytiems asmenims (išskyrus fizinius asmenis) šio Įstatymo 4 straipsnio 2 dalyje nustatytomis sąlygomis, gali pasirinkti skaičiuoti PVM už šį daiktą, jeigu jį įgyjant jo tiekėjas už jį skaičiavo PVM, arba neskaičiuoti PVM, jeigu jį įsigyjant jo tiekėjas už jį PVM neskaičiavo, neatsižvelgiant į tai, ar buvo deklaruotas 24 mėnesių pasirinkimas skaičiuoti PVM. (32 str. 3 d. - LR 2011 12 20 įstatymo Nr. XI-1817 redakcija, įsigaliojo nuo 2011 12 29) Komentaras. 1. Asmuo, PVM mokėtojas, parduodamas ar kitaip perduodamas nekilnojamąjį pagal prigimtį daiktą, turi pasirinkimo teisę, kai: 1.1. parduoda ar kitaip perduoda pastatus, statinius, taip pat jų dalis, išskyrus naujus pastatus ir statinius, naujas pastatų ir statinių dalis, žemę, išskyrus žemę, perduodamą kartu su naujais pastatais ar statiniais ar jų dalimis, taip pat žemę, skirtą statyboms, 1.2. 1.1 punkte nurodytą nekilnojamąjį pagal prigimtį turtą parduoda ar kitaip perduoda apmokestinamajam asmeniui (žr. 2 str. 2 dalies 2 ir 38 str. komentarą), PVM mokėtojui, diplomatinėms atstovybėms, konsulinėms įstaigoms, Europos Sąjungos institucijoms, jų įsteigtoms įstaigoms ir tarptautinėms organizacijoms ar jų atstovybėms (t. y. šio Įstatymo 47 straipsnyje nurodytiems asmenims, išskyrus fizinius asmenis). Turto pardavėjas, norėdamas įsitikinti, kad turtą tiekia apmokestinamajam asmeniui, gali susitarti, kad šis jam pateiktų laisvos formos patvirtinimą. 2. Šis pasirinkimas galioja ne trumpiau kaip 24 mėnesius visiems jo sudaromiems atitinkamiems sandoriams. Savo pasirinkimą apmokestinamasis asmuo privalo deklaruoti apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai. Pasirinkimo skaičiuoti pridėtinės vertės mokestį deklaravimo taisyklės nustatytos Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. kovo 1 d. įsakymu Nr. VA –26 (Žin.,2004, Nr. 37-1214). 1 pavyzdys. UAB ,,A“, PVM mokėtoja, parduoda nenaudojamą seną pastatą UAB ,,B“, kuri yra apmokestinamasis asmuo ir PVM mokėtoja. UAB ,,A“ 2007–12–05 apskrities valstybinėje mokesčių inspekcijoje yra deklaravusi, kad už parduodamą ar kitaip perduodamą nekilnojamą turtą yra pasirinkusi skaičiuoti PVM. Todėl bendrovė, parduodama seną pastatą UAB ,,B“, kuri yra apmokestinamasis asmuo ir PVM mokėtoja, skaičiuoja PVM taikant standartinį PVM tarifą. 2 pavyzdys. UAB ,,A“, PVM mokėtoja, parduoda Lietuvoje esantį nenaudojamą seną pastatą konsulinei įstaigai. UAB ,,A“ apskrities valstybinėje mokesčių inspekcijoje yra deklaravusi, kad už parduodamą ar kitaip perduodamą nekilnojamą turtą yra pasirinkusi skaičiuoti PVM. Todėl UAB ,,A“, parduodama seną pastatą konsulinei įstaigai, skaičiuoja PVM taikant standartinį PVM tarifą. 3 pavyzdys. UAB ,,A“, PVM mokėtoja, parduoda UAB ,,B“, kuri yra apmokestinamasis asmuo ir PVM mokėtoja, naujai pastatyto pastato (pastatas baigtas statyti prieš 2 mėnesius) dalį. Šiuo atveju UAB ,,A”, parduodama pastato dalį UAB ,,B“, neturi pasirinkimo teisės (parduodamas naujas nekilnojamasis pagal prigimtį turtas) ir ji nuo šio turto turi skaičiuoti PVM, taikant standartinį PVM tarifą. 4 pavyzdys. UAB ,,A“, PVM mokėtoja, apmokestinamajam asmeniui – UAB ,,B“, ne PVM mokėtojai, parduoda pusę seno pastato. Tokiu atveju UAB ,,A“, parduodama seno pastato dalį bendrovei ,,B“, pasirinkimo teisės neturi, nes seną pastatą parduoda ne PVM mokėtojui, todėl PVM neskaičiuoja. 5 pavyzdys. Fizinis asmuo (ne PVM mokėtojas) iš įmonės M (PVM mokėtojos, pasirinkusios skaičiuoti PVM už nekilnojamųjų pagal prigimtį daiktų pardavimą ar kitokį perdavimą PVM mokėtojui) įsigijo senus pastatus su po jais esančia žeme. Žemę fizinis asmuo įsigijo su įmone M sudaręs pirkimo – pardavimo sutartį, o pastatus – pagal trišalę lizingo sutartį, sudarytą tarp įmonės M (pardavėjo), lizingo įmonės L, PVM mokėtoja (pirkėjo), ir fizinio asmens (turto gavėjo). Tokiu atveju laikoma, kad įmonė M sudarė du sandorius – žemės pardavimo ir senų pastatų pardavimo. Žemės pardavimas fiziniam asmeniui PVM neapmokestinamas, tačiau parduodant senus pastatus lizingo įmonei L, kuri yra apmokestinamasis asmuo ir PVM mokėtoja, pardavimo PVM turi būti apskaičiuojamas, nes įmonė M yra pasirinkusi skaičiuoti PVM už nekilnojamųjų pagal prigimtį daiktų pardavimą ar kitokį perdavimą PVM mokėtojui. Lizingo įmonei pagal lizingo sutartį perduodant senus pastatus fiziniam asmeniui, toks perdavimas PVM neapmokestinamas. 6 pavyzdys. Fizinis asmuo (ne PVM mokėtojas) iš įmonės M (PVM mokėtojos, pasirinkusios skaičiuoti PVM už nekilnojamųjų pagal prigimtį daiktų pardavimą ar kitokį perdavimą PVM mokėtojui) įsigijo senus pastatus su po jais esančia žeme. Žemę fizinis asmuo įsigijo su įmone M sudaręs pirkimo – pardavimo sutartį, o pastatus – pagal trišalę faktoringo sutartį, sudarytą tarp įmonės M (pardavėjo), lizingo įmonės L (finansuotojo) ir fizinio asmens (pirkėjo). Faktoringo sutartyje numatyta, kad įmonė M senus pastatus parduoda fiziniam asmeniui, o piniginį reikalavimą fiziniam asmeniui už pastato pardavimą įmonė M perduoda lizingo įmonei L. Remdamasi faktoringo sutartimi, lizingo įmonė L sumoka įmonei M už fizinio asmens įsigytus pastatus, o fizinis asmuo įmonės L už pastatą sumokėtas sumas bei palūkanas (6 proc. metinių palūkanų nuo likutinės prekės vertės kas mėnesį) sutartyje nustatytais terminais įsipareigoja grąžinti įmonei L. Tokiu atveju laikoma, kad įmonė M sudarė du sandorius – žemės pardavimo ir senų pastatų pardavimo. Žemės pardavimas fiziniam asmeniui pagal jo su įmone M sudarytą pirkimo – pardavimo sutartį PVM neapmokestinamas. Fizinio asmens pagal trišalę faktoringo sutartį įsigytas senas pastatas taip pat PVM neapmokestinamas, nes pagal sutarties sąlygas šį seną pastatą įmonė M parduoda fiziniam asmeniui (šiuo atveju lizingo įmonė L yra tik šio sandorio finansuotojas, iš prekės pardavėjo – įmonės M perėmęs piniginį reikalavimą pirkėjui). 7 pavyzdys. Įmonė A (PVM mokėtoja, pasirinkusi skaičiuoti PVM už nekilnojamųjų pagal prigimtį daiktų pardavimą ar kitokį perdavimą PVM mokėtojui) lizingo įmonei B parduoda seną pastatą su po juo esančia žeme. Fizinis asmuo (ne PVM mokėtojas) šį pastatą kartu su žeme įsigyja pagal lizingo sutartį, sudarytą su lizingo įmone B. Tokiu atveju, parduodant seną pastatą kartu su po juo esančia žeme lizingo įmonei B, kuri yra apmokestinamasis asmuo ir PVM mokėtoja, turi būti apskaičiuojamas pardavimo PVM, taikant standartinį PVM tarifą, kadangi įmonė A yra pasirinkusi skaičiuoti PVM už nekilnojamųjų pagal prigimtį daiktų pardavimą PVM mokėtojui. Tačiau lizingo įmonei pagal lizingo sutartį perduodant šį seną pastatą su po juo esančia žeme fiziniam asmeniui (ne PVM mokėtojui), toks tiekimas PVM neapmokestinamas. 3. Pasirinkimas skaičiuoti PVM už PVM neapmokestinamą nekilnojamą pagal prigimtį daiktą, yra taikomas visiems atitinkamiems sandoriams, kurie buvo sudaryti po pirmojo pasirinkimo, t. y. , po pirmojo sandorio, už kurį buvo apskaičiuotas PVM. 1 pavyzdys.* Bendrovė ,,A“ 2005 metų pirmame pusmetyje: 1) 2005–01–10 Įmonei B, PVM mokėtojai, pardavė seną, prieš 5 metus statytą pastatą; 2) 2005–01–25 Įmonei C, PVM mokėtojai, pardavė seną, prieš 6 metus statytą pastatą; 3) 2005–02–02 Įmonei D, PVM mokėtojai, pardavė seną, prieš 3 metus įsigytą pastatą. Bendrovė ,,A” 2005–01–10, parduodama seną pastatą įmonei ,,B”, PVM neskaičiavo; o 2005–01–25, parduodama pastatą įmonei ,,C”, už parduodamą pastatą apskaičiavo 18 proc. PVM (tai buvo pirmasis bendrovės pasirinkimas skaičiuoti PVM už parduodamą PVM neapmokestinamą nekilnojamą pagal prigimtį daiktą). Bendrovė ,,A” 2005–02–02, parduodama seną pastatą įmonei ,,D”, PVM už šį pastatą apskaičiavo, nes sandoris buvo sudarytas po pirmojo pasirinkimo skaičiuoti PVM. Bendrovė ,,A“ pranešimą apie savo pasirinkimą skaičiuoti pateikia apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai 2005–02–10. 2 pavyzdys.* Įmonė „A“, PVM mokėtoja, 2004-03-16 sudarė nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo sandorį su J.V. individualia įmone, PVM mokėtoja. Įmonė „A“ parduodama nekilnojamąjį turtą (3 senus pastatus) J.V. individualiai įmonei apskaičiavo PVM, nors pranešimo apie savo pasirinkimą skaičiuoti PVM apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai nebuvo pateikusi ir nepateikė per nustatytą terminą, t.y. iki 2004-04-25. Įmonė „A“ 2005-01-03, 2005-06-07, 2006-02-10 sudarė kitus nekilnojamo turto (senų pastatų) pardavimo sandorius su įmonėmis, PVM mokėtojomis. Už visus šiuos sandorius įmonė „A“ PVM apskaičiavo. 200712-10 įmonė „A“ pardavė dar vieną seną pastatą apmokestinamajam asmeniui, PVM mokėtojui, už kurį PVM taip pat apskaičiavo. 2007-12-14 įmonė „A“ informavo apskrities valstybinę mokesčių inspekciją apie pasirinkimo skaičiuoti PVM atšaukimą. Ar gali įmonė „A“ atšaukti savo pasirinkimą skaičiuoti PVM? PVM įstatymo 32 str. 3 d. yra nustatyta, kad įmonės, pasirinkusios skaičiuoti PVM už parduodamą nekilnojamąjį turtą, pasirinkimas galioja ne trumpiau nei 24 mėn. Tai reiškia, jog įmonė, pasirinkusi skaičiuoti PVM už parduodamą nekilnojamąjį turtą ir realiai sandorio metu apskaičiavusi tokį PVM, negali savo pasirinkimo atšaukti anksčiau nei praeis 24 mėn. nuo tokio pasirinkimo. Tačiau, praėjus 24 mėn. nuo pasirinkimo skaičiuoti PVM už nekilnojamąjį turtą, įmonė bet kuriuo metu gali tokį savo pasirinkimą atšaukti. Todėl įmonė A gali 2007-12-14 pateikti apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai pranešimą apie pasirinkimo skaičiuoti PVM už parduodamą nekilnojamąjį turtą atšaukimą. *Atkreiptinas dėmesys, kad iki 2007-12-01 PVM įstatyme galiojusi nuostata, numatė, jog PVM mokėtojas, pasirinkęs skaičiuoti PVM už nekilnojamojo turto pardavimą, PVM apskaičiuoti už tokį pardavimą turėjo tada, kai nekilnojamasis turtas buvo parduodamas PVM mokėtojams, nepriklausomai nuo to, ar šie buvo apmokestinamieji asmenys, ar ne. 4. Tais atvejais, kai apmokestinamasis asmuo apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai pateikia pranešimą apie savo pasirinkimą skaičiuoti PVM, tačiau faktiškai nesudaro jokių sandorių dėl nekilnojamojo turto pardavimo ar kitokio perdavimo, tai jis gali atsisakyti savo pasirinkimo ir nepraėjus 24 mėn. nuo pranešimo pateikimo datos. 5. Kai apmokestinamasis asmuo nekilnojamąjį pagal prigimtį daiktą parduoda ar kitaip perduoda apmokestinamajam asmeniui, PVM mokėtojui, diplomatinėms atstovybėms, konsulinėms įstaigoms, Europos Sąjungos institucijoms, jų įsteigtoms įstaigoms ir tarptautinėms organizacijoms ar jų atstovybėms (t. y. šio Įstatymo 47 straipsnyje nurodytiems asmenims, išskyrus fizinius asmenis) PVM įstatymo 4 str. 2 dalyje nustatytomis sąlygomis (pvz., parduoda pagal lizingo sutartį), tai neatsižvelgiant į tai, ar šis apmokestinamasis asmuo buvo deklaravęs pasirinkimą skaičiuoti PVM, jis gali pasirinkti skaičiuoti PVM už nekilnojamą pagal prigimtį daiktą, jeigu šis daiktas buvo įsigytas su PVM, arba gali pasirinkti neskaičiuoti PVM, jeigu daiktas buvo įsigytas be PVM. 1 pavyzdys. Lizingo bendrovė, PVM mokėtoja, nėra deklaravusi apskrities valstybinėje mokesčių inspekcijoje, kad už parduodamą ar kitaip perduodamą PVM neapmokestinamą nekilnojamąjį turtą ji yra pasirinkusi skaičiuoti PVM. Bendrovė 2007–12–03 sudaro lizingo sutartį su apmokestinamuoju asmeniu, PVM mokėtoju – įmone „B“, kurioje numato įmonei parduoti seną pastatą. Šį pastatą lizingo bendrovė 2005 m. liepos mėn. buvo įsigijusi su PVM. Lizingo bendrovė už parduodamą seną pastatą pasirenka apskaičiuoti PVM. 2 pavyzdys. Lizingo bendrovė, PVM mokėtoja, nėra deklaravusi apskrities valstybinėje mokesčių inspekcijoje, kad už parduodamą ar kitaip perduodamą PVM neapmokestinamą nekilnojamąjį turtą ji yra pasirinkusi skaičiuoti PVM. Bendrovė 2012–02–03 sudaro lizingo sutartį su užsienio šalies diplomatine atstovybe Lietuvoje, kurioje numato atstovybei parduoti seną pastatą. Šį pastatą lizingo bendrovė buvo įsigijusi su PVM. Lizingo bendrovė parduodama seną pastatą užsienio diplomatinei atstovybei gali pasirinkti apmokestinti PVM. (32 str. 3 d. komentaras - pagal VMI prie FM 2012-02-07 raštą Nr.(18.2-31-2)-R-1302) 33 straipsnis. Ypatingi atvejai, kai prekių tiekimas ir paslaugų teikimas PVM neapmokestinami 1. PVM neapmokestinamas prekių tiekimas, kai jokia jų pirkimo ir (arba) importo PVM dalis nebuvo PVM mokėtojo atskaityta, kadangi: 1) jos buvo PVM mokėtojo įsigytos arba importuotos ir ne mažiau kaip 99 procentai naudota veiklai, kuriai naudoti skirtų prekių pirkimo ir (arba) importo PVM pagal šį Įstatymą negali būti atskaitomas, arba 2) jų pirkimo ir (arba) importo PVM negali būti atskaitomas pagal šio Įstatymo 62 straipsnio 2 dalies nuostatas. Komentaras 1. PVM neapmokestinamas prekių tiekimas, kai jokia jų pirkimo ir (arba) importo PVM dalis nebuvo PVM mokėtojo atskaityta kadangi : 1.1. prekės buvo PVM mokėtojo įsigytos arba importuotos ir ne mažiau kaip 99 procentai naudota veiklai, kuriai naudoti skirtų prekių pirkimo ir (arba) importo PVM pagal komentuojamą įstatymą negali būti atskaitomas (t. y. PVM mokėtojas turi teisę įsigytą prekę parduoti be PVM tuo atveju, jeigu ši prekė buvo naudojama PVM mokėtojo mišriai veiklai vykdyti, o gautos pajamos iš veiklos, kuriai vykdyti skirtų prekių pirkimo ir (arba) PVM negali būti atskaitomas, visoje pajamų, gautų iš mišrios veiklos (kuriai buvo naudota ši prekė) sumoje per laikotarpį nuo prekės įsigijimo momento iki jos pardavimo momento sudarė ne mažiau kaip 99 procentus, arba 1 pavyzdys. Bankas A, PVM mokėtojas, 2003 m. birželio mėnesį įsigijo 3 kompiuterius, kurių jokios pirkimo PVM sumos neatskaitė. 2004 metų spalio mėnesį bankas nori parduoti šiuos naudotus kompiuterius. Nuo 2003 m. birželio mėnesio iki 2004 m. spalio mėnesio banko gautos pajamos iš PVM neapmokestinamos veiklos visoje banko gautų pajamų (kuriai buvo naudoti šie kompiuteriai) sumoje sudarė 99,5 proc. Kadangi per kompiuterių naudojimo laikotarpį banko gautos pajamos iš veiklos, kuriai vykdyti skirtų prekių pirkimo ir (arba) PVM negali būti atskaitomas, visoje pajamų, gautų iš mišrios veiklos (kuriai buvo naudoti šie kompiuteriai) sumoje sudarė ne mažiau kaip 99 procentus, tai bankas turi teisę parduoti šiuos kompiuterius be PVM. 2 pavyzdys. Privati mokykla, PVM mokėtoja, teikianti PVM neapmokestinamas švietimo ir mokymo paslaugas ir vykdanti PVM apmokestinamą veiklą – lengvųjų automobilių nuomą, kompiuterinei klasei nupirko 10 kompiuterių. Mokykla, atsižvelgdama į tai, kad kompiuteriai skirti PVM neapmokestinamai veiklai, šių kompiuterių pirkimo PVM į PVM atskaitą netraukė. Po pusmečio mokykla 5 iš įsigytų kompiuterių pardavė. Kadangi mokykla kompiuterių pirkimo PVM į PVM atskaitą netraukė, tai jos parduodami kompiuteriai PVM neapmokestinami . 3 pavyzdys. Maitinimo įmonė, PVM mokėtoja, vykdanti tik PVM apmokestinamą veiklą, 2004 m. liepos mėnesį įsigijo 100 dėžučių kondensuoto pieno, kurį numatė panaudoti gaminant PVM apmokestinamą produkciją – tortus. Įmonė minėto pieno pirkimo PVM į atskaitą netraukė (nors pagal PVM įstatymo nuostatas kondensuoto pieno pirkimo PVM šiuo atveju galėjo būti traukiamas į PVM atskaitą). Tačiau po mėnesio bendrovė minėtą pieną pardavė ir turėjo skaičiuoti 18 proc. PVM. 1.2. prekių pirkimo ir (arba) importo PVM negali būti atskaitomas pagal šio Įstatymo 62 straipsnio 2 dalies nuostatas (žiūr. 62 str. 2 dalies komentarą). Jei PVM mokėtojas tiekia prekę, kurią jis buvo įsigijęs iki Įstatymo 62 straipsnio 2 dalies įsigaliojimo (t. y. iki 2002 m. liepos 1 d.) ir šios prekės pirkimo (importo) PVM neatskaitė dėl to, kad to nebuvo galima daryti pagal tuo metu galiojusias Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo nuostatas, tai jis šiai prekei gali taikyti PVM įstatymo 33 str. 1 dalies 2 punkte nustatytą lengvatą ir jos neapmokestinti PVM. 1 pavyzdys. UAB, PVM mokėtoja, kurios pagrindinė veikla yra baldų gamyba, š. m. rugpjūčio mėnesį svečių ir darbuotojų pramogoms nupirko palapines bei žvejybos įrankius. Atsižvelgdama į tai, kad pagal Pelno mokesčio įstatymą tokios išlaidos nepriskiriamos reprezentacinėms sąnaudoms ir laikomos neleidžiamais atskaitymais, bendrovė minėtų prekių pirkimo PVM į atskaitą netraukė. Tačiau šias prekes bendrovė rugsėjo mėnesį pardavė. Kadangi palapinių ir žvejybos įrankių pirkimo PVM nebuvo atskaitytas, todėl bendrovė šias prekes parduoda be PVM. 2 pavyzdys. UAB , PVM mokėtoja, vykdanti tik PVM apmokestinamąją veiklą, 2002 m. liepos mėnesį įsigijo lengvąjį automobilį, kurio pirkimo PVM, vadovaudamasi PVM įstatymo 62 str. 2 dalies nuostatomis, į PVM atskaitą netraukė. Praėjus mėnesiui po automobilio įsigijimo (rugpjūčio mėnesį) bendrovė minėtąjį automobilį pardavė . Kadangi UAB, automobilio pirkimo PVM į PVM atskaitą netraukė, tai ji, parduodama šį automobilį, PVM neturi skaičiuoti. UAB 2002 m. rugpjūčio mėnesį be minėtojo automobilio pardavė ir iki 2002 m. liepos 1 d. įsigytą lengvąjį automobilį, kurio pirkimo PVM buvo įtraukusi į PVM atskaitą. Šiuo atveju bendrovė automobilį turi parduoti su PVM, taikant 18 proc. PVM tarifą. 3 pavyzdys. UAB, PVM mokėtoja, vykdanti PVM apmokestinamąją veiklą, 2002 m. rugpjūčio mėnesį be PVM įsigijo lengvąjį automobilį. Šis automobilis buvo naudojamas tik įmonės vidiniams tikslams, t.y. nebuvo nuomojamas, nebuvo teikiamos keleivių vežimo paslaugos arba mokymo vairuoti paslaugos. Praėjus metams UAB šį lengvąjį automobilį pardavė. Kadangi UAB minėto lengvojo automobilio pirkimo PVM, vadovaudamasi PVM įstatymo 62 str. 2 dalies nuostatomis, nebūtų galėjusi atskaityti (jeigu šis pirkimo PVM būtų buvęs), tai bendrovė neturi skaičiuoti pardavimo PVM. 4 pavyzdys. Įmonė, PVM mokėtoja, 1997 metais balandžio mėnesį įsigijo naują automobilį, už kurį pirkimo PVM, vadovaudamasi tuo metu galiojančio Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (1996 01 23 įstatymo Nr. I-1185 redakcija, Žin., 1996, Nr. 13-343) 19 straipsnio nuostatomis, netraukė į PVM atskaitą. 2002 m. rugpjūčio mėnesį šį automobilį įmonė pardavė. Kadangi pagal tuo metu galiojančio Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 19 straipsnio nuostatas įmonė automobilio pirkimo PVM į PVM atskaitą traukti negalėjo, tai įmonė 2002 m. rugpjūčio mėnesį parduodama šį automobilį, galėjo taikyti Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 33 straipsnyje nustatytą lengvatą ir PVM už šį automobilį neskaičiuoti. 2. Šio Įstatymo XII skyriaus ketvirtajame skirsnyje nustatyti kiti atvejai, kai tiekiamos prekės ir teikiamos paslaugos PVM neapmokestinamos. Komentaras Komentuojamo įstatymo XII skyriaus ketvirtajame skirsnyje yra nustatyta investicinio aukso apmokestinimo PVM schema (žiūr. 111-115 str. komentarą). 331 straipsnis. Ypatingi atvejai, kuriais prekių įsigijimas iš kitos valstybės narės PVM neapmokestinamas 1. PVM neapmokestinamas prekių įsigijimas iš kitos valstybės narės tais atvejais, kai: 1) tokių pačių prekių tiekimas, jeigu jis vyktų šalies teritorijoje, pagal šio Įstatymo nuostatas visais atvejais būtų neapmokestinamas PVM ar būtų apmokestinamas taikant 0 procentų PVM tarifą, Komentaras 1. Kokių prekių tiekimas Lietuvoje neapmokestinamas PVM yra nustatyta Įstatymo 20, 21, 22, 23, 25, 29 ir 33 straipsniuose (plačiau apie tai skaityti šių straipsnių komentaruose). Vadinasi, kai iš kitos valstybės narės įsigyjamos minėtuose Įstatymo straipsniuose nurodytos prekės, šių prekių įsigijimas Lietuvoje PVM neapmokestinamas. Pavyzdys. Lietuvoje PVM mokėtoju įregistruotas Kraujo centras iš Vokietijos įmonės X įsigijo konservuoto kraujo. Kadangi kraujo tiekimas Lietuvoje PVM neapmokestinamas, Kraujo centras nuo įsigyjamo iš Vokietijos kraujo apmokestinamos vertės PVM neskaičiuoja. 2. Tuo atveju, kai prekių pirkėjas, PVM mokėtojas, prekes įsigyja iš kitos Europos Sąjungos valstybės narės, už kurias sumokama iš PHARE lėšų, tokiam prekių įsigijimui gali būti taikomas 0 procentų PVM tarifas, jeigu prekių pirkėjas turi patvirtinimą apie minėtų lėšų skyrimą (plačiau apie tai skaityti Pridėtinės vertės mokesčio pakeitimo ir papildymo įstatymo 114 straipsnio komentarą). 2) arba tokių pačių prekių importas pagal šio Įstatymo nuostatas visais atvejais būtų neapmokestinamas PVM. Komentaras 1. Atvejai, kai importuojamos prekės neapmokestinamos importo PVM yra nurodyti Įstatymo V skyriuje (plačiau apie tai skaityti 34-40 str. komentaruose). Vadinasi, jei iš kitos valstybės narės įsigyjamos minėtame V skyriuje nurodytas sąlygas atitinkančios prekės, kai jų importas pagal Įstatymo nuostatas visais atvejais neapmokestinamas PVM, šių prekių įsigijimas Lietuvoje PVM neapmokestinamas. Pavyzdys. Lietuvoje PVM mokėtoju įregistruota turizmo firma iš Vokietijos įmonės X įsigijo turizmo informacinę literatūrą. Kadangi pagal Įstatymo 40 straipsnio nuostatas turizmo informacinė literatūra importo PVM neapmokestinama, tai turizmo firma nuo įsigyjamos iš Vokietijos įmonės turizmo informacinės literatūros apmokestinamos vertės PVM neskaičiuoja. 2. PVM neapmokestinamas prekių įsigijimas iš kitos valstybės narės su sąlyga, kad jas įsigyjantis užsienio apmokestinamasis asmuo, jeigu mokestis būtų sumokėtas, turėtų teisę visą šį mokestį susigrąžinti šio Įstatymo XIII skyriaus nustatyta tvarka. Komentaras 1. Pagal komentuojamo Įstatymo nuostatas, PVM neapmokestinamas prekių įsigijimas iš kitos valstybės narės su sąlyga, kad jas įsigyjantis užsienio apmokestinamasis asmuo, jeigu mokestis būtų sumokėtas, turėtų teisę šį mokestį susigrąžinti šio Įstatymo XIII skyriaus nustatyta tvarka (apie PVM grąžinimą užsienio apmokestinamiesiems asmenims skaityti Įstatymo 116-119 str. komentaruose). Pavyzdys. Vokietijos įmonė, PVM mokėtoja – automobilių gamintoja, dalyvauja parodoje Lietuvoje. Parodos metu Vokietijos įmonė iš Lenkijos įsigyja miniatiūrinius automobilius ,,modeliukus”, kurie Lietuvoje bus naudojami reklamos tikslais. Kadangi Vokietijos įmonė galėtų PVM susigrąžinti Lietuvoje (nes tenkina visas Įstatymo XIII skyriuje nustatytas sąlygas), tai ,,modeliukų” įsigijimas Lietuvoje PVM neapmokestinamas. 3. PVM neapmokestinamas už šalies teritorijos ribų įsikūrusio apmokestinamojo asmens, įsiregistravusio PVM mokėtoju bet kurioje valstybėje narėje (išskyrus Lietuvos Respubliką), prekių įsigijimas iš kitos valstybės narės (kitos negu valstybė narė, kurioje jis įregistruotas PVM mokėtoju), kai šis asmuo šias prekes šalies teritorijoje iš karto patiekia PVM mokėtojui, kuriam pagal šį Įstatymą nustatyta prievolė apskaičiuoti ir sumokėti PVM už šias patiektas prekes. Komentaras 1. Pagal komentuojamo Įstatymo nuostatas prekių įsigijimas iš kitos valstybės narės, kai vienos ES valstybės (ne Lietuvos) PVM mokėtojas (tarpininkas trikampėje prekyboje) prekes įsigyja iš kitos ES valstybės PVM mokėtojo ir jas įsigijęs iš karto Lietuvoje parduoda Lietuvos PVM mokėtojui, kuriam yra prievolė apskaičiuoti už šias patiektas prekes PVM, PVM neapmokestinamas. Tarkime, Vokietijos PVM mokėtojas iš Latvijos PVM mokėtojo nusiperka prekes ir šias prekes iš karto Lietuvoje parduoda Lietuvos PVM mokėtojui. Vokietijos PVM mokėtojas, tiek įsigydamas iš Latvijos PVM mokėtojo prekes, tiek parduodamas šias prekes Lietuvos pirkėjui, PVM mokėtojui, šių prekių pardavimo PVM neskaičiuoja, kadangi prekės iš karto patiekiamos Lietuvos PVM mokėtojui, kuriam atsiranda prievolė apskaičiuoti savo šalies PVM. 4. Be to, šio Įstatymo 53 straipsnyje nustatyti kiti atvejai, kuriais prekių įsigijimas iš kitos valstybės narės neapmokestinamas PVM. Komentaras 1. Komentuojamo įstatymo 53 straipsnyje yra nustatyta, kad PVM neapmokestinamas prekių įsigijimas iš kitos valstybės narės, kai: 1.1. įsigyjamoms prekėms Lietuvoje bus įforminama muitinio sandėliavimo, muitinės prižiūrimo perdirbimo ar laikinojo įvežimo perdirbti neapmokestinant importo muitais muitinės procedūra; 1.2. prekės Lietuvoje bus pateiktos laikinai saugoti muitinės prižiūrimose laikino prekių saugojimo vietose; 1.3. prekės Lietuvoje padedamos į laisvąjį sandėlį ar į laisvąją zoną; 1.4. prekės skirtos PVM lengvatų sandėliui Lietuvoje. Plačiau apie tai skaityti 53 straipsnio komentarą. 34 straipsnis. Prekių, kurių tiekimas šalies teritorijoje neapmokestinamas PVM, importas. Importo PVM neapmokestinamos importuojamos prekės, jeigu jų tiekimas šalies teritorijoje pagal šio Įstatymo nuostatas būtų visais atvejais neapmokestinamas PVM arba būtų apmokestinamas taikant 0 procentų PVM tarifą. Komentaras 1. Prekės, kurių tiekimas visais atvejais Lietuvoje neapmokestinamas PVM, yra nurodytos PVM Įstatymo 20 straipsnio 4 dalyje ir 29 straipsnyje (plačiau apie tai skaityti šių straipsnių komentaruose). Vadinasi, kai į šalies teritoriją iš trečiosios teritorijos arba trečiosios valstybės (ne Europos Bendrijų teritorijos) įvežamos minėtuose Įstatymo straipsniuose nurodytos prekės, tai šių prekių importas Lietuvoje PVM neapmokestinamas. Pavyzdys. Lietuvoje PVM mokėtoju įregistruota Sveikatos įstaiga iš Baltarusijos įmonės X importavo konservuotą kraują. Kadangi kraujo tiekimas Lietuvoje PVM neapmokestinamas, tai Sveikatos įstaiga importuoto iš Baltarusijos konservuoto kraujo neapmokestina importo PVM. 2. Kokių prekių tiekimas Lietuvoje visais atvejais apmokestinamas taikant 0 procentų PVM tarifą yra nustatyta PVM Įstatymo 43, 44 ir 48 straipsniuose (plačiau apie tai skaityti šių straipsnių komentaruose). Vadinasi, jei iš trečiosios teritorijos arba trečiosios valstybės (ne Europos Bendrijų teritorijos) importuojamos minėtuose Įstatymo straipsniuose nurodytos prekės, tai šių prekių importas Lietuvoje PVM neapmokestinamas. 35 straipsnis. Importuojamos ir į kitą valstybę narę tiekiamos prekės 1. Importo PVM neapmokestinamos importuojamos prekės, jeigu importo metu žinoma, kad tos pačios prekės yra skirtos išgabenti ir bus išgabentos į kitą valstybę narę, o importuotojo prekių tiekimas iš Lietuvos Respublikos į kitą valstybę narę pagal šio Įstatymo VI skyriaus nuostatas apmokestinamas taikant 0 procentų PVM tarifą. Komentaras 1. Į Lietuvos Respubliką iš Europos Sąjungai nepriklausančių šalių įvežtos prekės importuojamos šalies teritorijoje pateikiant jas muitinei įforminti išleidimo į laisvą apyvartą muitinės procedūrą (apie Europos Sąjungos teritoriją plačiau žr. PVM įstatymo 2 str. 10 d. komentarą). Jeigu importo metu yra žinoma, kad importuojamos prekės bus išgabentos į kitą valstybę narę, šios prekės neapmokestinamos importo PVM. 2. Atkreiptinas dėmesys į tai, kad nuostatos dėl prekių neapmokestinimo importo PVM taikomos ne bet kokiais importuojamų prekių išgabenimo į kitą valstybę narę atvejais: 2.1. į kitą valstybę narę turi būti išgabentos tos pačios nepakeisto pavidalo prekės, kurios buvo importuotos šalies teritorijoje, tai yra importuotos prekės negali būti perdirbamos ir su jomis negali būti atliekamos jokios tvarkymo operacijos (perpakavimas, rūšiavimas, šaldymas, glazūravimas ir pan.); Pavyzdžiai: I. Lietuvos PVM mokėtoja įmonė A iš Baltarusijos importuoja kėdes, kurias numato tiekti Latvijos įmonei PVM mokėtojai. Įmonė A muitinei pateikia transportavimo bei kitus dokumentus, įrodančius, kad prekės išgabenamos į Latviją verslo tikslais ir kad šiam prekių tiekimui taikomas 0 proc. PVM tarifas. Su importuotomis kėdėmis nebus atliekamos jokios tvarkymo ir perdirbimo operacijos, jas numatoma išgabenti toje pačioje pakuotėje, kokioje buvo importuotos, todėl šios kėdės nebus apmokestintos importo PVM. II. Lietuvos PVM mokėtoja įmonė B į Lietuvą iš Norvegijos atsigabena žuvies. Šią žuvį ji ketina perpakuoti pagal dydžius ir patiekti Lenkijos įmonei PVM mokėtojai. Įmonė B muitinei pateikia transportavimo bei kitus dokumentus, įrodančius, kad prekės išgabenamos į Lenkiją. Šios žuvys turės būti apmokestintos importo PVM, nes į kitą valstybę narę išgabenamos žuvys, su kuriomis buvo atliktos tam tikros tvarkymo operacijos (perpakavimas). 2.2. prekės į kitą valstybę narę išgabenamos dėl tiekimo, kuris apmokestinamas taikant 0 proc. PVM tarifą: 2.2.1. kai importuotojas importuojamas prekes tiekia kitos valstybės narės PVM mokėtojui (plačiau žr. PVM įstatymo 49 str. 1 d. komentarą); Pavyzdys. Lietuvos PVM mokėtoja įmonė A į Lietuvą iš Norvegijos atsigabena žuvies. Šią žuvį ji ketina patiekti Latvijos įmonei PVM mokėtojai. Pagal tarp Lietuvos įmonės A ir Latvijos įmonės sudarytos sutarties sąlygas Lietuvos įmonė A įsipareigoja šią žuvį pristatyti į Rygą. Įmonė A muitinei pateikia transportavimo dokumentus, sutartis ir kitus dokumentus, įrodančius, kad žuvis bus patiekta Latvijos PVM mokėtojui. Todėl importuojamos prekės yra neapmokestinamos importo PVM. 2.2.2. atkreiptinas dėmesys, kad prekių tiekimui taip pat prilyginamas savo paties prekių persivežimas į kitą valstybę narę verslo tikslais (plačiau žr. PVM įstatymo 5(1) str. komentarą). Kai prekes persivežantis Lietuvos PVM mokėtojas yra įsiregistravęs PVM mokėtoju toje valstybėje narėje, į kurią prekės yra pervežamos, toks prekių tiekimas yra apmokestinamas taikant 0 proc. PVM tarifą (plačiau žr. PVM įstatymo 49 str. 4 d. komentarą). Todėl tais atvejais, kai importuotojas yra įsiregistravęs PVM mokėtoju toje valstybėje narėje, į kurią verslo tikslais išgabenamos importuojamos prekės, šios importuojamos prekės taip pat yra neapmokestinamos PVM. Pavyzdžiai: I. Lietuvos PVM mokėtoja įmonė A į Lietuvą iš Kinijos atsigabena prekių. Šias prekes ji ketina persivežti į Lenkijoje esantį filialą ir ten jas tiekti Lenkijos apmokestinamiesiems asmenims. Įmonė A yra įsiregistravusi PVM mokėtoja Lenkijoje ir muitinei pateikia transportavimo bei kitus dokumentus, įrodančius, kad prekės išgabenamos į Lenkiją verslo tikslais ir kad šiam prekių tiekimui taikomas 0 proc. PVM tarifas. Todėl importuojamos prekės yra neapmokestinamos importo PVM. II. Lietuvos PVM mokėtoja įmonė A iš Rusijos į Lietuvos Respubliką įveža prekių. Šias prekes ta įmonė ketina išgabenti į Latvijoje esančius sandėlius ir iš ten jas tiekti Latvijos ir Estijos PVM mokėtojams. Ši įmonė turi transportavimo dokumentus, įrodančius, kad prekės skirtos išgabenti į Latviją. Kadangi Lietuvos įmonė nėra įsiregistravusi PVM mokėtoja Latvijoje, ji privalo sumokėti importo PVM už importuojamas prekes (kadangi jos atliekamas prekių pervežimas į Latviją apmokestinamas ne taikant 0 proc. PVM tarifą, o taikant šioms prekėms nustatytą standartinį 21 proc. PVM tarifą). 3. Importuotojas turi įrodyti, kad prekės yra skirtos išgabenti į kitą valstybę narę. Tuo tikslu muitinės pareigūnui jis turi pateikti sutartis, transportavimo ir/ar kitus turimus dokumentus. 2. Šio straipsnio nuostatos taikomos, jeigu importuotojas yra registruotas PVM mokėtoju Lietuvos Respublikoje, o prekės išgabenamos į kitą valstybę narę per terminą, ne ilgesnį kaip 1 mėnuo nuo apmokestinimo momento, nurodyto šio Įstatymo 14 straipsnio 12 arba 13 dalyje, dienos. Dėl objektyvių aplinkybių gali būti nustatytas ir ilgesnis išgabenimo terminas. Komentaras Dėl tiekimo, apmokestinamo taikant 0 proc. PVM tarifą, į kitą valstybę narę išgabenamos importuojamos prekės gali būti neapmokestintos importo PVM tik tuo atveju, jeigu: 1. Prekių importuotojas importo muitinės deklaracijos priėmimo muitiniam tikrinimui metu yra registruotas šalies teritorijoje PVM mokėtoju; Pavyzdys. Vokietijos įmonė A (Vokietijos PVM mokėtoja) į Lietuvą iš Rusijos atsigabena Rusijoje įsigytas prekes, kurias ketina išsigabenti į Vokietiją. Įmonė A muitinei pateikia transportavimo dokumentus, įrodančius, kad prekės bus išgabentos į Vokietiją. Kadangi Vokietijos įmonė nėra įsiregistravusi PVM mokėtoja Lietuvoje, ji privalo sumokėti importo PVM už importuojamas prekes. 2. Prekės į kitą valstybę narę išgabenamos per laiką, ne ilgesnį kaip 1 mėnuo nuo prievolės apskaičiuoti importo PVM atsiradimo momento. Plačiau apie apmokestinimo momentą prekių importavimo atveju žr. PVM įstatymo 14 str. 12 ir 13 d. komentarą. Esant objektyvioms aplinkybėms (pvz., dėl prekių pobūdžio, transportavimo būdo ir sąlygų, tiekimo sutarties sąlygų ar pan.) teritorinė muitinė turi teisę nustatyti ilgesnį laiką, per kurį prekės turi būti išgabentos iš šalies teritorijos (ilgesnio prekių išgabenimo laiko nustatymo tvarka nustatyta Muitinės departamento prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos direktoriaus ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004-04-29 įsakymu Nr. 1B439/VA-71 “Dėl importuotų ir tiekiamų į kitą Europos Sąjungos valstybę narę prekių neapmokestinimo importo pridėtinės vertės mokesčiu taisyklių patvirtinimo” (Žin., 2004, Nr. 70-2476; 2010, Nr. 157-8009). 3. Šio straipsnio įgyvendinimo tvarką nustato Muitinės departamentas prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – Muitinės departamentas) kartu su centriniu mokesčio administratoriumi. Komentaras Šio straipsnio įgyvendinimo tvarka nustatyta Muitinės departamento prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos direktoriaus ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004-04-29 įsakymu Nr. 1B-439/VA-71 “Dėl importuotų ir tiekiamų į kitą Europos Sąjungos valstybę narę prekių neapmokestinimo importo pridėtinės vertės mokesčiu taisyklių patvirtinimo” (Žin., 2004, Nr.70-2476; 2010, Nr. 157-8009)“. (35 str. 3 d. komentaras - pagal VMI prie FM 2011-03-09 raštą Nr. (18.2-31-2)-R-2344) 36 straipsnis. Diplomatinėms atstovybėms, konsulinėms įstaigoms bei tarptautinių organizacijų atstovybėms, taip pat šių atstovybių ir įstaigų personalui ir jo šeimos nariams skirtos prekės 1. Importo PVM neapmokestinamos prekės, įvežamos užsienio valstybių diplomatinių atstovybių ar konsulinių įstaigų Lietuvos Respublikoje oficialiai veiklai. Importo PVM taip pat neapmokestinamos įvežamos prekės, skirtos šių diplomatinių atstovybių ir konsulinių įstaigų narių ir kartu gyvenančių jų šeimos narių asmeniniam naudojimui ir (arba) įsikūrimui, jeigu šie asmenys nėra Lietuvos Respublikos piliečiai, o jų nuolatinė gyvenamoji vieta nėra Lietuvos Respublika. Importo PVM taip pat neapmokestinamos prekės, skirtos užsienio valstybių diplomatinėms atstovybėms ar konsulinėms įstaigoms kitose valstybėse narėse, ar jų nariams, laikantis tos valstybės narės nustatytų sąlygų ir apribojimų. Šioje dalyje nurodytos prekės importo PVM neapmokestinamos tik tuo atveju, kai jos gali būti atleistos nuo importo muitų. Komentaras 1. Jeigu prekės, įvežamos į Lietuvos Respubliką oficialiai užsienio valstybių diplomatinių atstovybių ar konsulinių įstaigų veiklai, tai jos importo PVM neapmokestinamos. 2. Prekės, kurios skirtos šių diplomatinių atstovybių ir konsulinių įstaigų narių ir kartu gyvenančių jų šeimos narių asmeniniam naudojimui ir (arba) įsikūrimui, jeigu šie asmenys nėra Lietuvos Respublikos piliečiai, o jų nuolatinė gyvenamoji vieta nėra Lietuvos Respublika, importo PVM neapmokestinamos. 3. Taip pat prekės, skirtos užsienio valstybių diplomatinėms atstovybėms ar konsulinėms įstaigoms kitose valstybėse narėse, ar jų nariams, laikantis tos valstybės narės nustatytų sąlygų ir apribojimų, importo PVM neapmokestinamos. 4. Atkreipiamas dėmesys į tai, kad prekės, kurios nurodytos šioje dalyje, importo PVM neapmokestinamos tik tuo atveju, kai jos gali būti atleistos nuo importo muitų. 2. Importo PVM neapmokestinamos prekės, kurias įveža tarptautinės organizacijos ar jų atstovybės, taip pat šių organizacijų ar jų atstovybių nariai. Šioje dalyje nurodytos prekės importo PVM neapmokestinamos laikantis tarptautinėse sutartyse, pagal kurias steigiamos tarptautinės organizacijos, arba bet kurios valstybės narės su tarptautine organizacija sudarytose tarptautinėse sutartyse nustatytų sąlygų apribojimų. Komentaras 1. Tuo atveju, kai prekes įveža tarptautinės organizacijos ar jų atstovybės, taip pat šių organizacijų ar jų atstovybių nariai, tai tokios prekės importo PVM neapmokestinamos. 2. Prekės, nurodytos šioje dalyje, neapmokestinamos importo PVM, laikantis tarptautinėse sutartyse, pagal kurias steigiamos tarptautinės organizacijos, arba bet kurios valstybės narės su tarptautine organizacija sudarytose tarptautinėse sutartyse nustatytų sąlygų apribojimų. 3. Šio straipsnio 1 ir 2 dalių nuostatų taikymo tvarką nustato Lietuvos Respublikos Vyriausybė ir jos įgaliota institucija. Komentaras Šio straipsnio įgyvendinimo tvarka nustatyta Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2004-04-16 nutarimu Nr. 442 “Dėl pridėtinės vertės mokesčio ir akcizų lengvatų taikymo prekėms ir paslaugoms, skirtoms diplomatinėms atstovybėms, konsulinėms įstaigoms ir tarptautinėms organizacijoms ar jų atstovybėms, taip pat šių atstovybių ir įstaigų nariams ir jų šeimų nariams bei Šiaurės Atlanto Sutarties Organizacijos šalių kariuomenių vienetams ir (arba) juos lydintiems civiliams darbuotojams, taisyklių patvirtinimo” (Žin. 2004, Nr.: 58-2052). 4. Iki Lietuvos Respublikai įsigalios Susitarimas dėl Šiaurės Atlanto Sutarties Organizacijos, valstybių atstovų ir tarptautinio personalo statuso, pasirašytas 1951 m. rugsėjo 20 d. Otavoje, bet ne ilgiau kaip iki 2004 m. gegužės 1 d., šio straipsnio nuostatos taikomos ir Šiaurės Atlanto Sutarties Organizacijos (NATO) saugumo investicijų programoms įgyvendinti skirtų prekių tiekimams Lietuvos Respublikos Vyriausybės ar jos įgaliotos institucijos nustatyta tvarka. Komentaras 1. Šio straipsnio 4 dalies nuostatos taikomos iki 2004-05-01. 2. Iki 2004-05-01 PVM lengvatų prekėms ir paslaugoms, skirtoms Šiaurės Atlanto sutarties organizacijos (NATO) saugumo investicijų programoms įgyvendinti, taikymą reglamentavo Lietuvos Respublikos finansų ministro 2004 m. sausio 19 d. įsakymas Nr. 1K-009 (Žin., 2004, Nr. 14-426). 37 straipsnis. Keleivių atgabenamos prekės Lietuvos Respublikos Vyriausybės nustatytais atvejais ir tvarka importo PVM neapmokestinamos keleivių atgabenamos prekės, jeigu jos neviršija Lietuvos Respublikos Vyriausybės nustatytų kiekių, kuriuos keleiviams leista įsivežti be importo mokesčių. Komentaras 1. Keleivių asmeniniame bagaže įvežamų į Lietuvos Respubliką ne iš Europos Bendrijų teritorijos neapmokestinamų importo pridėtinės vertės mokesčiu prekių kiekius ir atvejus, kada įvežamos ne iš Europos Bendrijų teritorijos prekės neapmokestinamos importo pridėtinės vertės mokesčiu, nustato Keleivių įvežamų prekių neapmokestinimo importo pridėtinės vertės mokesčiu ir akcizais taisyklės (toliau – taisyklės), patvirtintos Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2004 m. balandžio 16 d. nutarimu Nr. 439. 2. Taisyklėse nurodyti apdoroto tabako gaminių, etilo alkoholio, kvepalų, kavos ir arbatos kiekiai neapmokestinami importo pridėtinės vertės mokesčiu, jeigu prekės įvežamos ne komerciniais tikslais ir jų kiekis neviršija kiekio, leidžiamo keleiviams įvežti į Lietuvos Respubliką neapmokestinant importo pridėtinės vertės mokesčiu. 3. Kiekvienas keleivis asmeniniame bagaže, nemokėdamas importo pridėtinės vertės mokesčio, į Lietuvos Respubliką ne iš Europos Bendrijų teritorijos gali įvežti prekes: 3.1. kurių vertė ne didesnė kaip 600 litų. Į šią sumą neįtraukiamos prekės, kurioms nustatyti kiekybiniai apribojimai; ir 3.2 kurios įvežamos nereguliariai. Laikoma, kad prekės įvežamos nereguliariai, jeigu nenustatoma, kad tas pats asmuo per pakankamai neilgą laiko tarpą dažnai gabena tokias pačias prekes; ir 3.3. kurios skirtos keleivių ar jų šeimos narių asmeniniam naudojimui arba įvežamos kaip dovanos. Prekių kiekis, prigimtis neturi kelti abejonių, kad jos įvežamos ne komerciniais tikslais. 4. Apskaičiuojant importo pridėtinės vertės mokesčiu neapmokestinamą 600 litų sumą ar nustatant prekių kiekius, kurie neapmokestinami importo pridėtinės vertės mokesčiu, vienos prekės vertė ar kiekis neskaidomi (apmokestinama visa prekės, kurios vertė didesnė kaip 600 litų, vertė arba kiekis, didesnis už leidžiamą įvežti neapmokestinant importo pridėtinės vertės mokesčiu). Pavyzdys. Sutuoktinių pora grižta į Lietuvos Respubliką iš Rusijos Federacijos, kur nusipirko vieną televizorių, kurio vertė – 1 100 litų. Kadangi kiekvienas asmuo gali įvežti importo pridėtinės vertės mokesčiu neapmokestintų prekių, kurių vertė ne didesnė kaip 600 litų, ir vienos prekės vertė ir kiekis neskaidomi, sutuotinių įvežamas televizorius bus apmokestinamas importo pridėtinės vertės mokesčiu. Kita sutuotinių pora taip pat grįžta į Lietuvos Respubliką iš Rusijos Federacijos, kur nusipirko 2 televizorius, kurio kiekvieno vertė – 550 litų. Kadangi kiekvienas asmuo gali įvežti importo pridėtinės vertės mokesčiu neapmokestintų prekių, kurių vertė ne didesnė kaip 600 litų, sutuoktinių įvežami televizoriai nebus apmokestinami importo pridėtinės vertės mokesčiu. 5. Asmenų, gyvenančių pasienio zonoje, taip pat asmenų, dirbančių pasienio zonoje, transporto priemonių, važiuojančių reguliariais tarptautiniais maršrutais, vairuotojų (pilotų) bei įgulos narių, atvykstančių ne iš Europos Bendrijos teritorijos, taip pat asmenų, jaunesnių kaip 15 metų, prekių, kurias galima įvežti asmeniniame bagaže neapmokestintas importo akcizais, vertė sumažinta iki 310 litų. Taisyklėse nustatyti ir mažesni prekių, kurioms taikomi kiekybiniai apribojimai, kiekiai. Ar asmuo gyvena pasienio zonoje, nustatoma remiantis Asmenų, gyvenančių Lietuvos Respublikos pasienio zonoje, besiribojančioje su Rusijos Federacija ir Baltarusijos Respublika, Rusijos Federacijos arba Baltarusijos Respublikos pasienio zonose, besiribojančiose su Lietuvos Respublika, nuolatinės gyvenamosios vietos nustatymo metodika, patvirtinta Muitinės departamento generalinio direktoriaus 2005 m. vasario 28 d. įsakymu Nr. 1B-141 „Dėl Asmenų, gyvenančių Lietuvos Respublikos pasienio zonoje, besiribojančioje su Rusijos Federacija ir Baltarusijos Respublika, Rusijos Federacijos arba Baltarusijos Respublikos pasienio zonose, besiribojančiose su Lietuvos Respublika, nuolatinės gyvenamosios vietos nustatymo metodikos patvirtinimo“. Pasienio zona Lietuvos Respublikoje – tai savivaldybių teritorijos, kurių bent dalis nuo valstybės sienos linijos nutolusi iki 15 km tiesia linija. Savivaldybės (arba atitinkami trečiosios valstybės vietiniai administraciniai vienetai), kurių teritorijos dalis patenka į 15 kilometrų pločio sausumos juostą nuo valstybės sienos linijos, taip pat laikomos pasienio zonos dalimi. Atitinkamai pasienio zona suprantama ir Rusijos Federacijos bei Baltarusijos Respublikos teritorijose. Remiantis šia pasienio zonos samprata Lietuvos Respublikos gyventojui, kurio deklaruota gyvenamoji vieta yra tokioje savivaldybėje ir atvykstančiam iš trečios valstybės, bus taikomos sumažintos prekių įvežimo normos, nebent jis įrodytų, kad atvyksta ne iš Rusijos Federacijos ar Baltarusijos Respublikos pasienio zonos ir vyksta ne į pasienio zoną Lietuvos Respublikoje. Savivaldybės (atitinkamai vietos administraciniai vienetai Rusijos Federacijoje ir Baltarusijos Respublikoje), kurios priklauso pasienio zonai, nurodytos Asmenų, gyvenančių Lietuvos Respublikos pasienio zonoje, besiribojančioje su Rusijos Federacija ir Baltarusijos Respublika, Rusijos Federacijos arba Baltarusijos Respublikos pasienio zonose, besiribojančiose su Lietuvos Respublika, nuolatinės gyvenamosios vietos nustatymo metodikoje. Pavyzdys. Molėtų gyventojas automobiliu atvyksta iš Breslaujos Baltarusijos Respublikoje ir atsiveža vieną televizorių, kurio vertė – 400 litų. Šis jo įvežamas televizorius bus apmokestinamas importo PVM, nes keleivis atvyksta iš pasienio zonos Baltarusijos Respublikoje ir vyksta tiesiai į Molėtus, tai yra pasienio zoną Lietuvos Respublikoje. Tas pats Molėtų gyventojas atvyksta iš Minsko traukiniu į Vilnių ir iš Vilniaus važiuos namo į Molėtus autobusu bei atsiveža vieną televizorių, kurio vertė – 400 litų. Muitinės pareigūnui jis (be prekių ir kitų dokumentų) pateikia konferencijos, vykusios Minske, organizatorių kvietimą, traukinių „VilniusMinskas“ ir „Minskas-Vilnius“ bilietus, kurie įrodo, kad jis atvyksta ne iš Baltarusijos Respublikos pasienio zonos ir vyksta ne į pasienio zoną Lietuvos Respublikoje. Jo įvežamas televizorius nebus apmokestinamas importo PVM. Sumažintos prekių, kurios neapmokestinamos importo PVM, normos visais atvejais taikomos asmenims, dirbantiems pasienio zonoje, ir transporto priemonių, važiuojančių reguliariais tarptautiniais maršrutais, vairuotojams (pilotams) bei įgulos nariams, kai jie įveža prekes savo darbo metu. 38 straipsnis. Importuojamas auksas Importo PVM neapmokestinamas Europos centrinių bankų sistemos ir Europos centrinio banko importuojamas auksas. Komentaras Europos centrinių bankų sistemos ir Europos centrinio banko importuojamas auksas yra PVM neapmokestinamas. Taigi, PVM lengvata taikoma ES valstybių narių centrinių bankų (pvz. Lietuvos Bankui, Deutsche Bundesbank, Eesti Pank ir kt.) ir Europos centrinio banko (kurio būstinė yra Frankfurte, Vokietijoje) importuojamam auksui. Pavyzdys. Tuo atveju, kai Lietuvos Bankas importuoja auksą iš Rusijos į Lietuvą, tai toks auksas importo PVM neapmokestinamas, nes jis importuojamas ES valstybės narės centrinio banko. 39 straipsnis. Reimportuojamos prekės Importo PVM neapmokestinamos reimportuojamos prekės, kai tenkinamos visos šios sąlygos: 1) prekes reimportuoja asmuo, eksportavęs šias prekes; Komentaras Komentuojamame straipsnyje nurodyta importo PVM lengvata taikoma tik tuo atveju, jeigu prekes, kurios anksčiau buvo eksportuotos iš Europos Bendrijų teritorijos, importuoja tas pats asmuo, kuris jas eksportavo. Eksportuotojo ir importuotojo tapatumas nustatomas remiantis eksporto ir importo muitinės deklaracijų duomenimis. Pavyzdys. Įmonė A į Baltarusijos Respubliką 2006-10-20 eksportavo prekes. Eksportuotoju eksporto muitinės deklaracijoje nurodyta įmonė A. Vėliau prekės grąžinamos į Lietuvos Respublikos teritoriją ir 2006-11-20 jos buvo išleistos į laisvą apyvartą. Importo muitinės deklaracijoje importuotoju nurodyta įmonė A. Grąžintos prekės neapmokestinamos importo PVM, jeigu tenkinamos visos trys Įstatymo 39 straipsnyje nurodytos sąlygos. 2) prekės reimportuojamos tos pačios būklės, kokios jos buvo eksportuotos; Komentaras 1. Gražinant prekes, jos turi būti tokios pačios būklės, kaip jų eksporto metu. Prekių būklės tapatumas nustatomas remiantis eksporto ir importo muitinės deklaracijų duomenimis. 2. Importo PVM lengvata nebus taikoma, jeigu grąžinamų prekių būklė bus pakeista, palyginti su eksportuotomis: pagerinta jų išvaizda, pakeistos prekės charakteristikos ir pan. Tačiau nelaikytina, kad prekių būklė pakeista, jeigu jos grąžinamos išpakuotos ar supakuotos į kitą pakuotę ir dėl to prekių paskirtis, charakteristikos, statusas, prekinė išvaizda nepasikeičia. 1 pavyzdys. Įmonė A į Baltarusijos Respubliką 2006-10-20 eksportavo prekes. Eksportuotos prekės buvo supakuotos į popierinę pakuotę, siekiant jas apsaugoti transportavimo metu. Tačiau gavėjas, Baltarusijos Respublikos asmuo, išpakavęs ir apžiūrėjęs prekes nusprendė jų atsisakyti ir grąžinti eksportuotojui. Prekės buvo suvyniotos į polietileninę plėvelę ir grąžintos į Lietuvos Respublikos teritoriją. Grąžintos prekės išleistos į laisvą apyvartą 2006-11-20. Grąžintos prekės neapmokestinamos importo PVM, nes pakeista pakuotė nepakeitė prekės paskirties, charakteristikų ir pan. bei taip pat tenkinamos kitos Įstatymo 39 straipsnyje nurodytos sąlygos. 2 pavyzdys, Įmonė A į Baltarusijos Respubliką 2006-10-20 eksportavo prekes. Eksportuotos prekės buvo suvyniotos į polietileninę plėvelę, siekiant jas apsaugoti transportavimo metu. Vėliau prekės buvo grąžintos ir 2006-11-20 išleistos į laisvą apyvartą Lietuvos Respublikos teritorijoje. Užsienyje buvo pakeista prekių pakuotė: grąžintos prekės buvo sudėtos į atskiras kartono dėžutes, papuoštas šv. Kalėdų ir Naujųjų metų tematika, siekiant padaryti prekes patrauklesnes vartotojui. Tokios grąžintos prekės turi būti apmokestintos importo PVM, nes pakuotės pakeitimas, nors ir nepagerino prekių paskirties, charakteristikų, tačiau pagerino jų prekinę išvaizdą ir dėl jos tapo patrauklesnės vartotojui. 3) prekės gali būti atleistos nuo importo muitų. Komentaras 1. Grąžintų prekių atleidimą nuo muitų nustato 1992 m. spalio 12 d. Tarybos reglamento (EEB) Nr. 2913/92, nustatančio Bendrijos muitinės kodeksą (su paskutiniais pakeitimais, padarytais 2005 m. balandžio 13 d. Europos Parlamento ir Tarybos reglamentu (EB) Nr. 648/2005) (toliau – Bendrijos muitinės kodeksas), 185 - 187 straipsniai ir 1993 m. liepos 2 d. Komisijos reglamento (EEB) Nr. 2454/93, išdėstančio Tarybos reglamento (EEB) Nr. 2913/92, nustatančio Bendrijos muitinės kodeksą, įgyvendinimo nuostatas (su paskutiniais pakeitimais, padarytais 2005 m. birželio 10 d. Komisijos reglamentu (EB) Nr. 883/2005) (toliau – Bendrijos muitinės kodekso įgyvendinimo nuostatos), 844 – 856 straipsniai. 2. Neapmokestinant reimportuojamų prekių importo PVM taikomos tokios pačios taisyklės, kaip ir neapmokestinant jų importo muitais, išskyrus komentuojamo straipsnio reikalavimus, kad prekes importuotų jas eksportavęs asmuo ir kad prekės būtų tos pačios būklės, kaip jų eksporto metu – muitų teisės aktais nenustatytas draudimas prekes grąžinti kitam nei jas eksportavo asmeniui, taip pat tam tikrais Bendrijos muitinės kodekso įgyvendinimo nuostatų numatytais atvejais grąžintų prekių būklė gali būti pakeista. 3. Grąžintos prekės neapmokestinamos importo muitais, jeigu jos grąžinamos į Bendrijų muitų teritoriją ir išleidžiamos į laisvą apyvartą nepraėjus trejems metams, kai jos buvo eksportuotos iš Bendrijų muitų teritorijos. Šis trejų metų terminas gali būti pratęstas, pratęsimo tvarka nustatyta Prekių pripažinimo grąžintomis taisyklėmis, patvirtintomis Muitinės departamento prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos generalinio direktoriaus 2005 m. liepos 20 d. įsakymu Nr. 1B-520 „Dėl Prekių pripažinimo grąžintomis taisyklių patvirtinimo“ (Žin., 2005, Nr. 93-3487) (toliau – Prekių pripažinimo grąžintomis taisyklės). 4. Atleidimas nuo muitų netaikomas, jeigu eksportuojant prekes buvo taikomos Bendrijos priemonės, susijusios su eksportu į trečiąsias šalis, pavyzdžiui, Bendrosios žemės ūkio politikos priemonės. Tačiau Bendrijos muitinės kodekso įgyvendinimo nuostatos numato atvejus, kai grąžintos prekės, eksportuotos taikant minėtas priemones, neapmokestinamos importo muitais. Šiuo atveju tokios prekės turi būti grąžintos į Bendrijos muitų teritoriją ir išleistos į laisvą apyvartą per vienerius metus nuo eksporto muitinės formalumų užbaigimo. Šis vienerių metų terminas gali būti pratęstas, pratęsimo tvarka nustatyta Prekių pripažinimo grąžintomis taisyklėmis. 5. Pagrindinis įrodymas, kad prekės anksčiau buvo eksportuotos iš Bendrijų muitų teritorijos, yra eksporto muitinės deklaracija (arba jos kopija, patvirtinta muitinės įstaigos), pateikta kartu su importo muitinės deklaracija išleidimo į laisvą apyvartą procedūrai įforminti. Tačiau vietoj minėtos eksporto muitinės deklaracijos gali būti pateiktas informacinis lakštas INF 3. Informacinio lakšto INF 3 išdavimą ir įforminimą reglamentuoja Bendrijos muitinės kodekso įgyvendinimo nuostatai ir Prekių pripažinimo grąžintomis taisyklės. 40 straipsnis. Ypatingi atvejai, kai importuojamos prekės neapmokestinamos importo PVM 1. Importo PVM neapmokestinami: 1) nuolatinę gyvenamąją vietą keičiančių ir persikeliančių iš kitos valstybės į Lietuvos Respubliką fizinių asmenų asmeniniai daiktai; Komentaras 1. Nuolatinę gyvenamąją vietą keičiančių ir persikeliančių iš kitos valstybės į Lietuvos Respubliką fizinių asmenų asmeninių daiktų neapmokestinimui importo PVM taikoma Importuojamų prekių neapmokestinimo importo pridėtinės vertės mokesčiu taisyklių, patvirtintų Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2004 m. balandžio 16 d. nutarimu Nr. 438 (Žin., 2004, Nr. 58-2048) (toliau – Taisyklės), nustatyta tvarka, sąlygos ir apribojimai. 2. Importo PVM neapmokestinami fizinio asmens, gyvenusio už Europos Bendrijų teritorijos ne trumpiau kaip 12 paskutinių mėnesių iš eilės ir persikeliančio gyventi į Lietuvos Respubliką, asmeniniai daiktai. 3. Asmeniniais daiktais laikomi daiktai, fizinio asmens naudojami asmeniniams ir jo namų ūkio poreikiams tenkinti (asmeninio naudojimo reikmenys, patalynė, baldai, įranga ir panašūs daiktai, dviračiai, motociklai, asmeninio naudojimo transporto priemonės ir jų priekabos, automobilių priekabos-nameliai, vandens transporto priemonės, skirtos pramogoms arba sportui, asmeninio naudojimo orlaiviai, nešiojamieji taikomosios dailės ir laisvųjų menų įrankiai, kuriuos asmenys naudoja prkybos ar profesinėje veikloje, maisto produktai, jeigu jų kiekis atitinka įprastines fizinio asmens ir jo šeimos reikmes, naminiai ir jojamieji gyvūnai). Asmeninius daiktus sudarančias prekes fizinis asmuo turėjo turėti šalyje, kurioje gyveno, o nesuvartojamas prekes turėjo naudoti mažiausiai 6 mėnesius iki išvykimo. Importo PVM lengvata taikoma tuo atveju, jei asmeniniai daiktai bus naudojami Lietuvos Respublikoje tuo pačiu tikslu, kaip ir valstybėje, kurioje asmuo gyveno. Importuojami asmeniniai daiktai pagal paskirtį, kiekį, rūšį, modelį, kitas aplinkybes neturi kelti įtarimo, kad jie skirti parduoti ar naudoti komercijai, tai yra importo PVM lengvata nebus taikoma, jeigu fizinis asmuo, pavyzdžiui įsiveš didelį kiekį vienos rūšies tokio paties modelio daiktų, kurių akivaizdžiai per daug vieno asmens ar jo šeimos poreikiams, naudojant įvežamus daiktus pagal paskirtį. 4. Jeigu asmeninius daiktus sudaro Importuojamų prekių neapmokestinimo importo pridėtinės vertės mokesčiu Taisyklių 6 punkte nurodyti alkoholiniai gėrimai, apdorotas tabakas, daiktai, naudojami prekybinėje ar profesinėje veikloje, komercinės transporto priemonės, tokie daiktai apmokestinami importo PVM. 5. Turi būti pateikti dokumentai, įrodantys, kad 12 paskutinių mėnesių iš eilės fizinis asmuo gyveno už Europos Bendrijų teritorijos, ir Vidaus reikalų ministerijos išduotas leidimas nuolat gyventi Lietuvos Respublikoje, jeigu jis turi būti išduotas. Dokumentais, įrodančiais, kad fizinis asmuo 12 paskutinių mėnesių iš eilės gyveno už Europos Bendrijų teritorijos, gali būti darbo sutartis, dokumentai apie asmens gydymąsi, mokymąsi ir pan. 6. Asmeniniai daiktai, kurie neapmokestinami importo PVM, gali būti importuoti viena ar keliomis siuntomis per 12 mėnesių nuo leidimo nuolat gyventi Lietuvos Respublikoje gavimo dienos arba, jeigu tokio leidimo nereikia, per 12 mėnesių nuo pirmos daiktų siuntos išleidimo į laisvą apyvartą dienos. Susidarius ypatingoms aplinkybėms šis laikas gali būti pratęstas. Ypatingomis aplinkybėmis laikoma stichinės nelaimės, riaušės, transporto priemonės gedimas, suinteresuoto asmens liga ir pan. Pavyzdys. Vardenis Pavardenis 18 mėnesių gyveno Jungtinėse Amerikos Valstijose. Grįždamas gyventi į Lietuvos Respubliką jis atsigabeno ten naudotus asmeninius daiktus: lengvąjį automobilį, patalynę, baldus ir šunį. Taip pat jo bagaže buvo ir 3 buteliai po 0,70 litro rūšinio vyno. Jam leidimo nuolat gyventi Lietuvos Respublikoje nereikia. Minėtus daiktus jis atsigabeno keliomis siuntomis. Muitinės įstaigai Vardas Pavardis pateikė darbo sutartį, kurioje nurodyta, kad jis dirbo Jungtinių Amerikos Valstijų įmonėje IT inžinieriumi nuo 2003-11-01 iki 2005-04-30. Pats atsigabeno patalynę, šunį ir vyną. Jie į laisvą apyvartą buvo išleisti 2005-05-31. Muitinės pareigūnui Vardas Pavardis pateikė patalynės, šuns ir vyno įsigijimo dokumentus, kuriuose nurodyta, kad patalynę įsigijo 2003-10-24, šunį – 2005-04-12, o vyną – 2004-03-10. Patalynė išleista į laisvą apyvartą neapmokestinant jos importo PVM, nes įrodyta, kad ji buvo naudota ilgiau kaip 6 mėnesius iki atvykstant į Lietuvos Respubliką. Šuo buvo apmokestintas importo PVM, nes jis Jungtinėse Amerikos Valstijose buvo įsigytas tik truputį daugiau kaip prieš mėnesį. Importo PVM buvo apmokestintas 1 butelis vyno, o 2 buteliai neapmokestinti (apmokestintas 1 butelis vyno importo PVM, nes Importuojamų prekių neapmokestinimo importo pridėtinės vertės mokesčiu taisyklių 6 punkte nurodyta, kad persikeliančio gyventi į Lietuvos Respubliką asmens asmeniniai daiktai, kuriuose sudaro alkoholiniai gėrimai, apmokestinami importo PVM, o 2 buteliai vyno neapmokestinti importo PVM remiantis Keleivių įvežamų prekių neapmokestinimo importo pridėtinės vertės mokesčiu ir akcizais taisyklių, patvirtintų Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2004 m. balandžio 16 d. nutarimu Nr. 439, 8.2 punktu). Automobilis buvo atgabentas vėliau ir į laisvą apyvartą išleistas 2005-07-15. Muitinės įstaigai Vardas Pavardis pateikė tą pačią darbo sutartį ir automobilio įsigijimo ir registracijos dokumentus. Automobilis buvo įsigytas ir įregistruotas Jungtinėse Amerikos Valstijose 2003-11-03. Automobilis importo PVM buvo neapmokestintas. 2006-06-28 lėktuvu buvo atgabenti baldai. Muitinės įstaigai Vardas Pavardis pateikė darbo sutartį ir baldų įsigijimo dokumentus, kuriuose nurodyta, kad baldai įsigyti 200311-23. Baldai buvo atgabenti praėjus daugiau kaip 12 mėnesių nuo pirmos prekių siuntos išleidimo į laisvą apyvartą dienos. Tačiau jie buvo atgabenti vėliau dėl Jungtinių Amerikos Valstijų įmonės, gabenančios krovinius orlaiviais, darbuotojų streiko. Vardas Pavardis muitinės įstaigai pateikė minėtos įmonės administracijos išduotą dokumentą, kuriame nurodyta, jog baldai turėjo būti atgabenti į Lietuvos Respubliką iki 2006-05-15, tačiau dėl darbuotojų streiko, kuris tęsėsi nuo 2006-04-20 iki 2006-06-10, baldai buvo atgabenti tik 2006-06-28. Baldai importo PVM nebuvo apmokestinti, nes darbuotojų streiką galima priskirti prie ypatingų aplinkybių, dėl kurių išleidimo į laisvą apyvartą terminas gali būti pratęstas 7. Asmeniniai daiktai, kurie buvo neapmokestinti importo PVM, per 12 mėnesių nuo muitinės deklaracijos pateikimo muitinės įstaigai dienos negali būti atlygintinai ar neatlygintinai skolinami, užstatomi, nuomojami ar perleidžiami kitam asmeniui. Jeigu jie skolinami, užstatomi, nuomojami ar perleidžiami nepraėjus šiam laikui, už minėtus asmeninius daiktus turi būti sumokėtas importo PVM. 2) fizinių asmenų, dėl vedybų persikeliančių iš kitos valstybės į Lietuvos Respubliką, daiktai (kraitis, namų apyvokos daiktai), taip pat vedybų proga gautos dovanos; Komentaras 1. Fizinių asmenų, dėl vedybų persikeliančių iš ne Europos Bendrijos šalies į Lietuvos Respubliką, daiktams (kraičiui, namų apyvokos daiktams), taip pat vedybų proga gautoms dovanoms importo PVM lengvatos taikomos ta pačia tvarka ir tomis pačiomis sąlygomis kaip ir šių prekių, jeigu jos būtų importuojamos į Europos Bendrijų teritoriją, atleidimas nuo importo muitų, kaip nustatyta 1983 m. kovo 28 d. Tarybos reglamente (EEB) Nr. 918/83, nustatančiame Bendrijos atleidimo nuo muitų sistemą (toliau – Reglamentas Nr. 918/83). 2. Importo PVM neapmokestinami nauji ir naudoti buitiniai daiktai, jeigu jie priklauso asmeniui, dėl vedybų persikeliančiam iš už Europos Bendrijų teritorijos nuolat gyventi į Lietuvos Respubliką. Taip pat importo PVM neapmokestinamos vedybų proga gaunamos dovanos, kurias gauna persikeliantysis asmuo iš nuolatinę gyvenamąją vietą už Europos Bendrijų teritorijos turinčių asmenų. Dovanos, teikiamos vedybų proga ir kurias gauna santuoką sudarantis asmuo, neapmokestinamos importo PVM, jeigu pateikiami įrodymai, kad būtent tokios dovanos yra įvežamos Tai gali būti kvietimas atvykti vedybos proga, santuokos liudijimo kopija ir pan. Kiekvienos dovanos vertė neturi būti didesnė nei 1 000 eurų. Ši importo PVM lengvata netaikoma alkoholio gaminiams, tabakui ir tabako gaminiams. 3. Importo PVM lengvata taikoma, jeigu persikeliantysis asmuo už Europos Bendrijų teritorijos gyveno ne mažiau kaip 12 mėnesių iš eilės ir muitinės įstaigai pateikia dokumentą, įrodantį santuokos sudarymą, arba santuoką numatančius dokumentus (ikivedybinę sutartį ar kitą ketinimą tuoktis įrodantį dokumentą). Dokumentais, įrodančiais, kad asmuo 12 mėnesių iš eilės gyveno už Europos Bendrijų teritorijos, gali būti darbo sutartis, dokumentai apie asmens mokymąsi, asmens gyvenamosios vietos deklaravimo ar registravimo dokumentai, jeigu pagal tos valstybės, kurioje asmuo gyveno iki persikeldamas į Lietuvos Respubliką, teisės aktus turi būti deklaruojama ar registruojama gyvenamoji vieta, ir pan. 4. Importo PVM neapmokestinamos prekės gali būti įvežtos per 2 mėnesius iki santuokos įregistravimo arba per 4 mėnesius po santuokos įregistravimo viena ar keliomis siuntomis. Jeigu prekės įvežamos iki santuokos įregistravimo, santuokos įrodymas muitinės įstaigai nepateikiamas, jis turės būti pateiktas per 4 mėnesius nuo santuokos įregistravimo dienos. Šiuo atveju muitinės įstaigai turi būti pateikta garantija, užtikrinanti, kad importo PVM bus sumokėtas, jeigu muitinės įstaigai nebus pateiktas santuokos įrodymas. Jeigu prekės buvo įvežtos iki santuokos įregistravimo, bet vedybos neįvyksta, asmuo, kuris dėl vedybų persikėlė į Lietuvos Respubliką, turi apie tai informuoti muitinės įstaigą ir nurodyti, kokios prekės buvo įvežtos. Muitinės įstaiga, apskaičiavusi nustatytą importo PVM, apie jo dydį informuos asmenį, kuris importo PVM turės sumokėti per 10 dienų nuo informavimo. 5. Importo PVM neapmokestintos prekės 12 mėnesių nuo prekių išleidimo į laisvą apyvartą dienos negali būti atlygintinai ar neatlygintinai skolinamos, užstatomos, išnuomojamos ar perleidžiamos kitiems asmenims. Jeigu jos bus skolinamos, užstatomos, išnuomotos ar perleistos nepraėjus šiam laikui, už įvežtas prekes turi būti sumokėtas importo PVM. 3) importuojami paveldėti daiktai; Komentaras 1. Importuojamiems paveldėtiems daiktams importo PVM lengvatos taikomos ta pačia tvarka ir tomis pačiomis sąlygomis kaip ir šių prekių, jeigu jos būtų importuojamos į Europos Bendrijų teritoriją, atleidimas nuo importo muitų, kaip nustatyta 1983 m. kovo 28 d. Tarybos reglamente. 2. Importo PVM neapmokestinami asmeniniai daiktai, šeimos patalynė, namų įranga ir prietaisai, skirti asmenų asmeniniam naudojimui ar jų buitinių poreikių tenkinimui, naminiai gyvūnai (šunys, katės ir pan.), balnojami gyvuliai, nešiojamieji taikomosios dailės ir laisvųjų menų įrankiai, naudojami asmens prekybinėje ar profesinėje veikloje, dviračiai, privačios motorinės transporto priemonės ir jų priekabos, turistiniai nameliai-autopriekabos, pramoginiai laivai bei privatūs lėktuvai ir pan., kurie sudaro mirusiojo palikimą. Minėti daiktai pagal paskirtį, kiekį, rūšį, modelį, kitas aplinkybes neturi kelti įtarimo, kad jie skirti parduoti ar naudoti komercijai, tai yra importo PVM lengvata nebus taikoma, jeigu asmuo, pavyzdžiui, įsiveš didelį kiekį vienos rūšies tokio paties modelio daiktų, kurių akivaizdžiai per daug vieno asmens ar jo šeimos poreikiams, naudojant įvežamus daiktus pagal paskirtį. 3. Importo PVM apmokestinami alkoholio produktai, tabakas ir tabako gaminiai, komercinės transporto priemonės, daiktai naudojami profesinėje veikloje (išskyrus nešiojamuosius taikomosios dailės ir laisvųjų menų įrankius, kurie buvo naudojami mirusiojo prekybinėje ar profesinėje veikloje), žaliavų atsargos, gatavi gaminiai ir pusgaminiai, galvijai ir žemės ūkio produktai, viršijantys įprastiems šeimos poreikiams naudojamą šių daiktų kiekį. 4. Importo PVM neapmokestinami fizinių asmenų ir pelno nesiekiančių organizacijų importuojami paveldėti daiktai. 4. Muitinės įstaigai turi būti pateikti dokumentai, įrodantys paveldėtojo teisę į mirusiojo palikimą: mirties liudijimas, testamentas, susirašinėjimo dokumentai, teismo nutartys ar sprendimai ir pan. 5. Importo PVM neapmokestinami Komentaro 1 punkte nurodyti daiktai, kurie įvežami viena ar keliomis siuntomis, ne vėliau kaip praėjus dviem metams nuo tada, kai galutinai buvo patvirtinta paveldėtojo teisė į mirusiojo palikimą. Susidarius ypatingoms aplinkybėms šis laikas gali būti pratęstas. Asmuo, pageidaujantis daiktus, sudarančius palikimą, įvežti praėjus dvejų metų nustatytam terminui, muitinės įstaigai turi pateikti prašymą, kuriame būtų nurodytos priežastys, dėl kurių galėtų būti minėtas laikas pratęstas, ir susijusius dokumentus: teismo nutarčių ar sprendimų kopijas, patvirtintas teisės aktų nustatyta tvarka, ir pan. 4) asmenų, kurie mokosi, drabužiai, mokymosi reikmenys ir jų kambariui apstatyti reikalingi daiktai; Komentaras 1. Asmenų, kurie mokosi, drabužiams, mokymosi reikmenims ir jų kambariui apstatyti reikalingiems daiktams importo PVM lengvatos taikomos ta pačia tvarka ir tomis pačiomis sąlygomis kaip ir šių prekių, jeigu jos būtų importuojamos į Europos Bendrijų teritoriją, atleidimas nuo importo muitų, kai nustatyta 1983 m. kovo 28 d. Tarybos reglamente. 2. Importo PVM neapmokestinama asmenų, atvykstančių mokytis į Lietuvos Respubliką ir/arba besimokančių asmenų, atvykusių iš už Europos Bendrijų teritorijos, nauji ir nenauji apatiniai ir viršutiniai drabužiai bei baltiniai ir patalynė, daiktai ir reikmenys (įskaitant kalkuliatorius ir rašomąsias mašinėles), paprastai naudojami mokymuisi, įprasti kambariui apstatyti reikalingi daiktai. Importuojami daiktai turi būti skirti besimokančiųjų asmeniniam naudojimuisi mokymosi laiku. 3. Muitinės įstaigai turi būti pateikti dokumentai, įrodantys, kad asmuo priimtas į kurią nors Lietuvos Respublikos mokymo įstaigą ir turi teisę lankyti jos siūlomus dieninių studijų kursus – studento pažymėjimas, mokymosi sutartis ir pan. 4. Importo PVM lengvata taikoma vieną kartą per mokslo metus. 5) žemės ūkio produktai, importuojami Lietuvos Respublikoje įsikūrusių žemės ūkio produkcijos gamintojų, kurie juos gavo (išaugino) savo naudojamuose sklypuose, esančiuose užsienio valstybėje, kuri ribojasi su Lietuvos Respublika; Komentaras 1. Žemės ūkio produktams, importuojamiems Lietuvos Respublikoje įsikūrusių žemės ūkio produkcijos gamintojų, kurie juos gavo (išaugino) savo naudojamuose sklypuose, esančiuose užsienio valstybėje, kuri ribojasi su Lietuvos Respublika, importo PVM lengvatos taikomos ta pačia tvarka ir tomis pačiomis sąlygomis kaip ir šių prekių, jeigu jos būtų importuojamos į Europos Bendrijų teritoriją, atleidimas nuo importo muitų, kai nustatyta 1983 m. kovo 28 d. Tarybos reglamente, bei Taisyklių nustatyta tvarka. 2. Importo PVM neapmokestinami žemdirbystės, gyvulininkystės, bitininkystės, sodininkystės ir miškininkystės produktai, gauti Lietuvos Respublikoje įsikūrusių minėtų produktų gamintojų, kurie juos gavo (išaugino) savo naudojamuose sklypuose, esančiuose ne Europos Bendrijų teritorijai priklausančioje užsienio valstybėje, kuri ribojasi su Lietuvos Respublika. Gyvulininkystės produktai turi būti gauti iš Bendrijos kilmės gyvulių arba į ją įvešti laisvai apyvartai. Tomis pačiomis sąlygomis importo PVM neapmokestinami žuvininkystės produktai bei medžioklės laimikliai, jeigu produktai gauti iš žvejybos ar medžioklės veiklos vandens telkiniuose, besiribojančiuose su Lietuvos Respublika. 3. Importo PVM neapmokestinami importuojami neapdoroti produktai, tačiau su jais gali būti atliktas tvarkymas, kuris paprastai atliekamas nuėmus jų derlių ar juos gavus. Šiuos produktus turi importuoti pats žemės ūkio produktų gamintojas arba jo vardu kitas asmuo. Muitinės įstaigai turi būti pateiktas žemės ūkio produktų gamintojo statusą įrodantis dokumentas (registracijos pažymėjimas, ūkininko, bitininko pažymėjimas ar pan.), o jeigu importuoja kitas asmuo žemės ūkio produktų gamintojo vardu – sutartis (ar įgaliojimas), suteikianti teisę importuoti jo vardu, ir žemės ūkio produktų gamintojo statusą įrodančio dokumento kopija. Pavyzdys. Lietuvos Respublikos pilietis Vardenis Pavardenis besiverčiantis bulvių auginimu, turi 4,5 ha sklypą Lietuvos Respublikoje ir 4,3 ha sklypą Baltarusijos Respublikoje. Baltarusijos Respublikoje esantis sklypas ribojasi su Lietuvos Respublikoje esančiu sklypu, tačiau šiuos sklypus skiria Lietuvos Respublikos ir Baltarusijos Respublikos valstybės siena. Vardo Pavardžio ūkis yra įregistruotas Ūkininkų ūkių registre jo vardu, jis turi ūkininko ūkio įregistravimo pažymėjimą. Kiekvienų metų rudenį Vardas Pavardis sklype, esančiame Baltarusijos Respublikoje, nuėmęs bulvių derlių, bulves įveža į Lietuvos Respubliką. Muitinės įstaigai Vardas Pavardis pateikia ūkininko ūkio įregistravimo pažymėjimą, pažymas, liudijančias apie nuosavybės teises į abu sklypus. Jo įvežamos bulvės neapmokestinamos importo PVM. 4. Importo PVM neapmokestinami grynaveisliai arkliai iki 6 mėnesių, kuriuos už Europos Bendrijos teritorijos atsivedė kumelė, sukergta Europos Bendrijų teritorijoje ir po to laikinai išvežta kumeliuotis už Europos Bendrijų teritorijos. Importo PVM lengvata taikoma arkliams, kurie importuojami paties kumelės savininko arba jo vardu kito asmens. Importuojant šiuos arklius, muitinės įstaigai turi būti pateiktas kergimo (sėklinimo) pažymėjimas ir kilmę įrodantis dokumentas, išduotas kompetentingos institucijos. 6) sėklos, trąšos ir dirvai bei derliui apdoroti skirti produktai, importuojami žemės ūkio produkcijos gamintojų, kurių pagrindinė veiklos vieta yra užsienio valstybėje, kuri ribojasi su Lietuvos Respublika, įvežami naudoti savo naudojamuose sklypuose, esančiuose Lietuvos Respublikoje; Komentaras 1. Sėkloms, trąšoms ir dirvų bei derliui apdoroti skirtiems produktams, importuojamiems žemės ūkio produkcijos gamintojų, kurių pagrindinė veiklos vieta yra užsienio valstybėje, kuri ribojasi su Lietuvos Respublika, įvežamiems naudoti savo naudojamuose sklypuose, esančiuose Lietuvos Respublikoje, importo PVM lengvatos taikomos ta pačia tvarka ir tomis pačiomis sąlygomis kaip ir šių prekių, jeigu jos būtų importuojamos į Europos Bendrijų teritoriją, atleidimas nuo importo muitų, kap nustatyta 1983 m. kovo 28 d. Tarybos reglamente. 2. Importo PVM neapmokestinamos sėklos, trąšos ir dirvai bei derliui apdoroti skirti produktai, importuojami žemės ūkio produkcijos gamintojų, kurių pagrindinė veiklos vieta yra ne Europos Bendrijos valstybėje, kuri ribojasi su Lietuvos Respublika, įvežami naudoti savo naudojamuose sklypuose, esančiuose Lietuvos Respublikoje. 3. Importo PVM neapmokestinamas sėklų, trąšų ir dirvai bei derliui apdoroti skirtų produktų kiekis, kuris reikalingas ūkiui eksploatuoti, jeigu šias prekes įveža pats žemės ūkio produktų gamintojas arba jo vardu kitas asmuo. Pavyzdys. Baltarusijos Respublikos pilietis, besiverčiantis bulvių auginimu, turi 4,3 ha sklypą Baltarusijos Respublikoje ir 5,1 ha sklypą Lietuvos Respublikoje. Lietuvos Respublikoje esantis sklypas ribojasi su sklypu, esančiu Baltarusijos Respublikoje, tačiau šiuos sklypus skiria Lietuvos Respublikos ir Baltarusijos Respublikos valstybės siena. Baltarusijos Respublikos pilietis į Lietuvos Respublika pats savo automobiliu įveža trąšas, skirtas tręšti pasėlius Lietuvos Respublikoje esančiame sklype. Muitinės įstaigai pateikia jo ūkio registracijos Baltarusijos Respublikoje dokumentą, nuosavybės teisę į sklypą Baltarusijos Respublikoje patvirtinančią pažymą bei Lietuvos Respublikoje esančio sklypo nuomos sutartį. Įvežamos į Lietuvos Respubliką trąšos neapmokestinamos importo PVM. 4. Muitinės įstaigai turi būti pateiktas žemės ūkio produktų gamintojo statusą įrodantis dokumentas (registracijos pažymėjimas, ūkininko pažymėjimas ar pan.), o jeigu importuoja kitas asmuo jo vardu – sutartis (ar įgaliojimas), suteikianti teisę importuoti žemės ūkio produktų gamintojo vardu, ir pažymėjimo kopija. 7) bandomieji gyvūnai ir moksliniams tyrimams skirtos biologinės bei cheminės medžiagos; Komentaras 1. Bandomųjų gyvūnų ir moksliniams tyrimams skirtų biologinių bei cheminių medžiagų neapmokestinimui importo PVM taikoma Taisyklių nustatyta tvarka, sąlygos ir apribojimai. 2. Importo PVM neapmokestinami iš ne Europos Bendrijų teritorijos gaunami specialiai parengti ir skirti laboratoriniams tyrimams gyvūnai bei biologinės ir cheminės medžiagos. 3. Biologinių ir cheminių medžiagų, kurios gali būti neapmokestinamos importo PVM, aprašas pateiktas 1983 m. liepos 29 d. Komisijos reglamento (EEB) Nr. 2288/83, pateikiančio biologinių ir cheminių medžiagų, numatytų Tarybos reglamento (EEB) Nr. 918/83, nustatančio Bendrijos atleidimo nuo muitų sistemą, 60 straipsnio 1 dalies b punkte, sąraše. Tai gali būti biologinės ir cheminės medžiagos, kurioms nėra lygiavertės produkcijos Europos Bendrijos teritorijoje ir kurios, atsižvelgiant į jų specifiką, yra naudojamos moksliniams tyrimams. 4. Importo PVM neapmokestinami tik tie bandomieji gyvūnai ir biologinės bei cheminės medžiagos, kurios skirtos viešiesiems juridiniams asmenims, kurių pagrindinė veikla – švietimas ir moksliniai tyrimai, taip pat privatiesiems juridiniams asmenims, kurių pagrindinė veikla – švietimas ir moksliniai tyrimai, bei jie turi Švietimo ir mokslo ministerijos ar kitos valstybės narės kompetentingos institucijos išduotą leidimą gauti šias prekes be mokesčių. Muitinės įstaigai turi būti pateiktas šių asmenų registravimo pažymėjimas ir, jeigu jie yra privatieji juridiniai asmenys, – Švietimo ir mokslo ministerijos arba kitos valstybės narės kompetentingos institucijos išduotas leidimas gauti šias prekes be importo PVM. 8) žmogaus kilmės terapinės medžiagos ir kraujo grupių bei audinių tipų nustatymo reagentai, motinos pienas; Komentaras 1. Žmogaus kilmės terapinių medžiagoms ir kraujo grupių bei audinių tipų nustatymo reagentams importo PVM lengvatos taikomos ta pačia tvarka ir tomis pačiomis sąlygomis kaip ir šių prekių, jeigu jos būtų importuojamos į Europos Bendrijų teritoriją, atleidimas nuo importo muitų, kaip nustatyta 1983 m. kovo 28 d. Tarybos reglamente. 2. Importo PVM neapmokestinamas žmogaus kraujas ir jo išvestiniai produktai (natūralus žmogaus kraujas, sausa žmogaus plazma, žmogaus albuminas ir žmogaus plazmos proteino fiksuoti tirpalai, žmogaus imunoglobulinas ir žmogaus fibrinogenas); žmogaus, gyvulinės, augalinės ar kitokios kilmės kraujo grupės nustatymo ir kraujo nesuderinamumui aptikti reagentai; gyvulinės, augalinės ar kitokios kilmės reagentai, naudojami žmogaus audinių tipui nustatyti. Importo PVM taip pat neapmokestinamos specialios pakuotės, būtinos transplantuojant žmogaus kilmės terapinės medžiagas bei kraujo grupių ar audinių tipų nustatymo reagentus, taip pat jų vartojimui būtini tirpikliai ar papildomi elementai, kurie gali būti sudėti į siuntas. 3. Importo PVM neapmokestinamos prekės, kurios skirtos įstaigoms ar laboratorijoms naudoti tik nekomerciniais medicininiais ar moksliniais tikslais. Muitinės įstaigai turi būti pateiktas įstaigos ar laboratorijos registracijos pažymėjimas, veiklos nuostatai (įstatai ir pan.) ir trečiojoje valstybėje, iš kurios prekės importuojamos, kompetentingos institucijos išduotas atitikties pažymėjimas. Prekės turi būti sudėtos į konteinerius, pažymėtus specialiomis jas identifikuojančiomis etiketėmis. 4. Importo PVM neapmokestinamas motinos pienas. 9) tarptautiniuose sporto renginiuose naudojami vaistai ir vaistinės medžiagos; Komentaras 1. Tarptautiniuose sporto renginiuose naudojamiems vaistams ir vaistinėms medžiagoms importo PVM lengvatos taikomos ta pačia tvarka ir tomis pačiomis sąlygomis kaip ir šių prekių, jeigu jos būtų importuojamos į Europos Bendrijų teritoriją, atleidimas nuo importo muitų, kaip nustatyta 1983 m. kovo 28 d. Tarybos reglamente. 2. Importo PVM neapmokestinami vaistai ir vaistinės medžiagos, skirtos naudoti Europos Bendrijų teritorijoje organizuojamuose tarptautiniuose sporto renginiuose dalyvaujantiems žmonėms ir gyvūnams, atvykusiems iš už Europos Bendrijų teritorijos. 3. Importo PVM neapmokestinamas vaistų ir vaistinių medžiagų kiekis, reikalingas per visą Europos Bendrijų teritorijoje buvimo laiką. 10) parama; Komentaras 1. Paramos sampratą, tikslus, dalyką, teikimo būdus, paramos gavėjus ir teikėjus nustato Labdaros ir paramos įstatymas. 2. Importo PVM neapmokestinamos Importuojamų prekių, gautų kaip parama, neapmokestinimo importo pridėtinės vertės mokesčių taisyklėse, patvirtintose Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2001 m. gegužės 15 d. nutarimu Nr. 558, nurodytais nekomerciniais tikslais Lietuvos Respublikoje importuojamos paramos siuntą sudarančios prekės: a) Importuojamų prekių, gautų kaip parama, neapmokestinimo importo pridėtinės vertės mokesčiu taisyklių priede pateikto Importuojamų prekių, gaunamų kaip parama, kodų sąrašo 1 punkte nurodytos prekės, kurios skirtos labdaros tikslams; b) prekės, kurias importuoja paramos gavėjai, turintys teisę teikti labdarą, ir kurias numatoma parduoti labdaros renginiuose, o visas gautas lėšas skirti labdarai. Šie renginiai negali būti rengiami daugiau kaip 4 kartus per kalendorinius metus; c) paramos gavėjų importuojami įrenginiai, biuro įranga ir reikmenys, skirti paramos gavėjų veiklai užtikrinti arba paramos gavėjų paramos tikslams įgyvendinti, biudžetinių įstaigų funkcijoms įgyvendinti. Šiuo atveju importo PVM neapmokestinamos prekės, kurių paramos gavėjas nenumato išdalyti kitiems asmenims, tačiau naudos savo veikloje kaip priemonę įgyvendinti paramos tikslus; d) neįgaliųjų švietimui, moksliniam ir kultūriniam ugdymui, užimtumui arba socialinei integracijai skirtos prekės, kurios importuojamos paramos gavėjų – įstaigų ar organizacijų, kurių veila susijusi su pagalbos teikimu neįgaliesiems, arba kitų atstovaujančių neįgaliųjų interesams organizacijų ir skirtos naudoti jų tikslams; e) neįgaliųjų techninės pagalbos priemonės ir jų sudedamosios dalys, atitinkančios techninės pagalbos neįgaliesiems tarptautinių standartų klasifikaciją; f) prekės, įvežamos pagalbai teikti įvykus stichinei nelaimei ar katastrofai, įskaitant stichinių nelaimių ar katastrofų likviduotojų reikmėms skirtas prekes, išskyrus statybines medžiagas ar statybos įrangą, skirtas nelaimės ištiktoms gyvenamosioms vietovėms atstatyti. Pavyzdys. Jungtinėse Amerikos Valstijose gyvenantys lietuviai surinko į vieną siuntą žaislus ir juos nereikalaudami jokio atlygio atsiuntė į Lietuvos Respubliką vaikų globos namams „Rytas“ kaip paramą. Tai nurodyta kartu su siunta atsiųstame rašte. Vaikų globos namai „Rytas“ teisės aktų nustatyta tvarka yra įgijęs paramos gavėjo statusą. Vaikų globos namų „Rytas“ importuojama paramos siunta, kurią sudaro žaislai, nebus apmokestinama importo PVM, nes importuojami žaislai bus naudojami vaikų globos namuose „Rytas“ ir jie nebus išdalyti kitiems asmenims; 3. Importo PVM visais atvejais apmokestinama kava, arbata, transporto priemonės, išskyrus greitosios medicinos pagalbos automobilius. 11) valstybiniai ir žinybiniai apdovanojimai, kiti garbės ir pasižymėjimo ženklai; Komentaras 1. Valstybiniams ir žinybiniams apdovanojimams, kitiems garbės ir pasižymėjimo ženklams importo PVM lengvatos taikomos ta pačia tvarka ir tomis pačiomis sąlygomis kaip ir šių prekių, jeigu jos būtų importuojamos į Europos Bendrijų teritoriją, atleidimas nuo importo muitų, kaip nustatyta 1983 m. kovo 28 d. Tarybos reglamente. 2. Importo PVM neapmokestinami ne komercijai skirti daiktai: a) ne Europos Bendrijų valstybių vyriausybių suteikti apdovanojimai asmenims, kurių nuolatinė gyvenamoji vieta yra Lietuvos Respublika; b) taurės, medaliai ir panašūs simbolinio pobūdžio daiktai, kuriuos gavo Lietuvos Respublikoje nuolat gyvenantys asmenys už jų nuopelnus mene, moksle, sporte, visuomeninėje veikloje ar pripažįstant jų nuopelnus tam tikrame įvykyje, jeigu šiuos daiktus įveža patys asmenys, kurie juos gavo, taip pat jeigu šie daiktai atgabenami asmenims Lietuvos Respublikoje įteikti; c) simbolinio pobūdžio nedidelės vertės dovanos, prizai ar suvenyrai, skirti nemokamai išdalyti per tarptautines konferencijas ar renginius asmenims, kurių gyvenamoji vieta ne Europos Bendrijų teritorijoje. Tokių įvežamų daiktų kiekis, pobūdis ar vienetinė vertė negali kelti įtarimo, kad jie skirti komercijai. 3. Suinteresuotas asmuo turi pateikti įrodymus, kad daiktai skirti nekomercinio pobūdžio veiklai. Tai galėtų būti garbės raštai, tarptautinių konferencijų srengimo dokumentai ir pan. 12) dovanos, gautos ar skirtos dovanoti oficialių vizitų metu, ir daiktai, kuriuos atsiunčia užsienio valstybės ir tarptautinės institucijos kaip draugystės ir geros valios išraišką; Komentaras 1. Dovanoms, gautoms ar skirtoms dovanoti oficialių vizitų metu, ir daiktams, kuriuos atsiunčia užsienio valstybės ir tarptautinės institucijos kaip draugystės ir geros valios išraišką, importo PVM lengvatos taikomos ta pačia tvarka ir tomis pačiomis sąlygomis kaip ir šių prekių, jeigu jos būtų importuojamos į Europos Bendrijų teritoriją, atleidimas nuo importo muitų, kaip nustatyta 1983 m. kovo 28 d. Tarybos reglamente. 2. Importo PVM neapmokestinami: a) įvežami daiktai, gaunami geros valios vardan, kaip padėka už kokius nors veiksmus ar panašiomis progomis, kuriuos įveža asmenys, atvykstantys į Europos Bendrijų teritoriją su oficialiu vizitu; b) asmenų, besilankiusių trečiojoje valstybėje su oficialiu vizitu ir gavusių dovanas iš priimančios šalies valdžios institucijų, taip pat dovanos, skirtos Lietuvos Respublikos valdžios institucijoms ir įvežamos su oficialiu vizitu į Lietuvos Respubliką atvykstančių asmenų; c) visuomenei naudingą veiklą ne Europos Bendrijų teritorijoje vykdančių asmenų siunčiami daiktai Lietuvos Respublikoje esantiems asmenims, vykdantiems irgi visuomenei naudingą veiklą ir turintiems teisę gauti tokius daiktus. 3. Daiktų kiekis, pobūdis, vertė negali kelti įtarimo, kad jie skirti komercijai. 4. Importo PVM apmokestinami alkoholio gaminiai, tabakas ir tabako gaminiai. 13) Lietuvos Respublikos oficialiems svečiams ir jų delegacijų nariams, viešintiems Lietuvos Respublikoje, naudotis skirti daiktai; Komentaras 1. Lietuvos Respublikos oficialiems svečiams ir jų delegacijų nariams, viešintiems Lietuvos Respublikoje, naudotis skirtiems daiktams importo PVM lengvatos taikomos ta pačia tvarka ir tomis pačiomis sąlygomis kaip ir šių prekių, jeigu jos būtų importuojamos į Europos Bendrijų teritoriją, atleidimas nuo importo muitų, kaip nustatyta 1983 m. kovo 28 d. Tarybos reglamente. 2. Importo PVM neapmokestinamos: a) dovanos, skirtos monarchams, valstybės vadovams arba asmenims, kurie turi panašias prerogatyvas kaip ir valstybės vadovai; b) prekės, skirtos ne Europos Sąjungos valstybių monarchams, valstybės vadovams, asmenims, turintiems panašias prerogatyvas, ar juos oficialiai atstovaujantiems asmenims naudoti ar suvartoti oficialių vizitų Lietuvos Respublikoje metu. 14) prekybos skatinimo tikslams importuojami daiktai (nedidelės vertės prekių pavyzdžiai, spaudiniai ir reklaminė medžiaga, mugėse ar panašiuose renginiuose naudojami ar suvartojami daiktai); Komentaras 1. Prekybos skatinimo tikslams importuojamiems daiktams (nedidelės vertės prekių pavyzdžiams, spaudinių ir reklaminėms medžiagoms, mugėse ar panašiuose renginiuose naudojamiems ar suvartojamiems daiktams) importo PVM lengvatos taikomos ta pačia tvarka ir tomis pačiomis sąlygomis kaip ir šių prekių, jeigu jos būtų importuojamos į Europos Bendrijų teritoriją, atleidimas nuo importo muitų, kaip nustatyta 1983 m. kovo 28 d. Tarybos reglamente. 2. Importo PVM neapmokestinami: a) menkaverčiai prekių pavyzdžiai, skirti reklamuoti ketinamas importuoti į Lietuvos Respubliką prekes. Prekių pavyzdys – tai bet kokios rūšies daiktas, iliustruojantis (demonstruojantis ar pan.) ketinamą importuoti prekę ir, atsižvelgiant į kiekį, rūšį, nekeliantis įtarimų, kad jis gali būti skirtas parduoti; Pavyzdys. Ukrainos audimo įmonė, tikėdamasi rasti jos produkcijos pirkėjų Lietuvos Respublikoje, rengiasi dalyvauti Vilniuje vykstančioje tekstilės gaminių parodoje ir importuoja audinių pavyzdžius. Pavyzdžius sudaro įvairių audinių gabalėliai ir atraižos. Tokie audinių pavyzdžiai nebus apmokestinami importo PVM, nes jie skirti ne parduoti, o išdalyti parodoje potencialiems Ukrainos įmonės produkcijos užsakovams. b) spaudiniai ir reklaminė medžiaga (katalogai, kainoraščiai, brošiūros, naudojimo instrukcijos, iliustruoti ir neiliustruoti kalendoriai ir kiti nemokamai dalijami daiktai, skirti reklamuoti prekes), susijusi su parduodamomis ar išnuomojamomis prekėmis arba su transporto, bankinėmis ar draudimo paslaugomis, kurias siūlo asmuo, įsikūręs už Europos Bendrijų teritorijos. Spaudiniai ir reklaminė medžiaga turi būti susijusi su prekių gamintoju ar pardavėju arba su paslaugos teikėju; spaudiniuose turi būti nurodytas gamintojas, pardavėjas ar nuomotojas; siuntoje gali būti tik po vieną spaudinį, o jeigu spausdinta medžiaga susideda iš kelių spaudinių, tai gali būti tik po vieną kiekvieno spaudinio egzempliorių (reikalavimas dėl vieno egzemplioriaus ar spaudinio netaikomas, jeigu siunta neviršija vieno kilogramo); spaudiniai negali būti siunčiami tam pačiam gavėjui keliomis siuntomis; Pavyzdys. Lietuvos Respublikos šviestuvų prekybos įmonei, prekiaujančiai Šveicarijoje pagamintais šviestuvais, šviestuvų gamintojas siunčia kitų metų naujos kolekcijos šviestuvų du katalogo egzempliorius. Kataloge nurodytas šviestuvų gamintojas, orientacinės šviestuvų kainos bei preliminari šviestuvų gaminimo pradžios data. Šviestuvų katalogai nebus apmokestinti importo PVM, nes juose nurodytas gamintojas ir, nors siunčiami du katalogo egzemplioriai, tačiau jų bendras svoris neviršija vieno kilogramo. c) mugėse ar panašiuose renginiuose naudojamos ar suvartojamos prekės: maži prekių pavyzdžiai; daiktai, skirti parodose pristatyti už Europos Bendrijų teritorijos gaminamas prekes; mugėse suvartojamos nedidelės vertės medžiagos (lakas, dažai ir pan.), skirtos parodos laikinam stendui įrengti. Mugės ir panašūs renginiai – tai parodos, proginis prekiavimas, parodos-pardavimai, susiję su prekyba, pramone, žemės ūkiu ar amatais. Tokiems renginiams priskirtini ir parodos bei kiti renginiai, organizuojami labdaros, mokslo, technikos, amatų, meno, švetimo, turizmo, sporto ar pan. tikslais ar skatinant tarptautinį bendradarbiavimą, tarptautinių organizacijų sueigos, oficialios ar paminėjimo ceremonijos. Tačiaus mugėms ir panašiems renginiams nepriskirtinos parodos, surengtos privačiai parduotuvėse ar kitose patalpose ir skirtos ne Europos Bendrijų prekėms parduoti. 3. Importo PVM neapmokestinami pavyzdžiai, kurie dalijami nemokamai ir skirti juos gavusiems asmenims suvartoti; daiktai, kuriuos galima įvardyti kaip vienetinės vertės pavyzdžius ar jie supakuoti mažesniais kiekiais nei mažiausias jų kiekis, parduodamas rinkoje; jeigu pavyzdžius sudaro gėrimai ar maisto produktai, jie turi būti suvartojami parodos metu ir pan. Importo PVM apmokestinama mugėse ar panašiuose renginiuose naudojami ir suvartojami alkoholio produktai, tabakas ir tabako gaminiai bei kietas, dujinis ir skystas kuras. 4. Importuojamų daiktų kiekis ir vertė turi atitikti mugės ar parodos mastą, lankytojų skaičių ir pan. 5. Įvežant minėtus daiktus muitinės įstaigai turi būti pateikti dokumentai, įrodantys importo PVM lengvatos taikymo pagrįstumą: sutartys, ketinimo protokolai, mugės ar panašaus renginio organizatorių kvietimas ir pan. 15) ištyrimui, analizei ar bandymui importuojami daiktai; Komentaras 1. Ištyrimui, analizei ar bandymui importuojamiems daiktams importo PVM lengvatos taikomos ta pačia tvarka ir tomis pačiomis sąlygomis kaip ir šių prekių, jeigu jos būtų importuojamos į Europos Bendrijų teritoriją, atleidimas nuo importo muitų, kaip nustatyta 1983 m. kovo 28 d. Tarybos reglamente. 2. Importo PVM neapmokestinamos prekės, skirtos jas ištirti, išanalizuoti ar išbandyti, siekiant nustatyti jų sudėtį, kokybę, technines charakteristikas informacijos, pramoninių ar komercinių tyrimų tikslais. Importo PVM neapmokestinamas tik tas prekių kiekis, kurio būtinai reikia tam tikslui, kuriam prekės įvežamos. Tačiau importo PVM apmokestinamos prekės, kurios naudojamos patikroms, tyrimams, bandymams, atliekamiems pardavimų skatinimo tikslais. 3. Prekės per tyrimus, analizę ar bandymus turi būti visai sunaudotos ar sunaikintos arba sunaikinamos atlikus tyrimus, analizę ar bandymus. 4. Jeigu atlikus analizę, tyrimą ar bandymą lieka nesunaudotų prekių, jos turi būti visai sunaikintos arba paverstos komerciniu požiūriu bevertėmis, perduotos valstybei ar muitinės įstaigai leidus eksportuotos. Bet jeigu prekės nei sunaikinamos ar paverčiamos komerciniu požiūriu bevertėmis, neperduodamos valstybei ir neeksportuojamos, už jas turi būti sumokėtas importo PVM. Asmuo privalo informuoti muitinės įstaigą apie likusiais nesunaudotas prekes, o muitinės įstaiga apskaičiuoja importo PVM ir informuoja asmenį. Asmuo privalo sumokėti importo PVM per 10 dienų nuo informavimo. 5. Muitinės įstaigai turi būti pateikti dokumentai, įrodantys numatytą prekių paskirtį: sutartys, ketinimų protokolai, programos ar pan. 16) siuntos autorių teises ir pramonines bei komercines patentų teises ginančioms organizacijoms (su pramoninės nuosavybės objektais susiję dokumentai, paraiškos dėl jų įregistravimo ir kt.); Komentaras 1. Siuntoms autorių teises ir pramonines bei komercines patentų teises ginančioms organizacijoms importo PVM lengvatos taikomos ta pačia tvarka ir tomis pačiomis sąlygomis kaip ir šių prekių, jeigu jos būtų importuojamos į Europos Bendrijų teritoriją, atleidimas nuo importo muitų, kaip nustatyta 1983 m. kovo 28 d. Tarybos reglamente. 2. Importo PVM neapmokestinami prekių ženklai, modeliai, juos patvirtinantys dokumentai, paraiškos išradimų patentams gauti ir panašūs dokumentai, pateikiami autorių teisių apsauga arba pramoninių ir komercinių patentų teisių apsauga besirūpinančioms institucijoms. 17) turizmo informacinė literatūra; Komentaras 1. Turizmo informacinei literatūrai importo PVM lengvatos taikomos ta pačia tvarka ir tomis pačiomis sąlygomis kaip ir šių prekių, jeigu jos būtų importuojamos į Europos Bendrijų teritoriją, atleidimas nuo importo muitų, kaip nustatyta 1983 m. kovo 28 d. Tarybos reglamente. 2. Importo PVM neapmokestinama: a) brošiūros, lapeliai, knygos, žurnalai, vadovai, įrėminti ir neįrėminti plakatai, iliustruoti ir neiliustruoti žemėlapiai, iliustruoti kalendoriai, neįrėmintos ir padidintos nuotraukos, vitrinų skaidrulės ir pan. leidiniai, skirti nemokamai išdalyti bei skatinti žmones keliauti, aplankyti ne Europos Sąjungos šalis, ypač dalyvauti jose rengiamuose turizmo, sporto, religiniuose, amatų ar profesiniuose susitikimuose ar renginiuose. Turizmo informacinėje literatūroje reklama gali sudaryti iki 25 proc. viso leidinio apimties (išskyrus Europos Sąjungos firmų reklamą); b) transporto paslaugų tvarkaraščiai, viešbučių sąrašai ir metraščiai, skirti nemokamai išdalyti. Minėtoje literatūroje reklama gali sudaryti iki 25 proc. viso leidinio apimties (išskyrus Europos Sąjungos firmų reklamą); c) informacinė medžiaga, siunčiama nacionalinių turizmo agentūrų paskirtiems atstovams ir neskirta platinti (viešbučių sąrašai, mugių katalogai, telefonų ir teleksų knygos, menkiaverčiai amatininkų dirbinių pavyzdžiai ir literatūra apie muziejus, universitetus, kurortus ar kitas panašias įstaigas ir pan.). Muitinės įstaigai turi būti pateiktas atstovavimo turizmo agentūrai teisę suteikiantis dokumentas: sutartis, įgaliojimas ar pan. 18) įvairūs dokumentai ir informacijai ar vaizdui perduoti naudojamos laikmenos; Komentaras 1. Įvairiems dokumentams ir informacijai ar vaizdui perduoti naudojamioms laikmenoms importo PVM lengvatos taikomos ta pačia tvarka ir tomis pačiomis sąlygomis kaip ir šių prekių, jeigu jos būtų importuojamos į Europos Bendrijų teritoriją, atleidimas nuo importo muitų, kaip nustatyta 1983 m. kovo 28 d. Tarybos reglamente, taip pat Taisyklių nustatyta tvarka. 2. Importo PVM neapmokestinami: a) dokumentai, siunčiami nemokamai valstybių narių viešosioms tarnyboms; b) užsienio vyriausybių ir oficialiųjų tarptautinių institucijų leidiniai, skirti nemokamai išdalyti; c) ne Europos Bendrijos teritorijoje įsteigtų institucijų organizuojamų rinkimų biuleteniai; d) daiktai, kurie valstybių narių teismams ar kitoms oficialioms žinyboms turi būti pateikti kaip įrodymai arba siunčiami panašiais tikslais; e) parašų pavyzdžiai ir spausdinti aplinkraščiai dėl parašų, siunčiami kaip įprastų informacijos mainų tarp viešųjų tarnybų ar banko įstaigų dalis; f) oficialūs spaudiniai, siunčiami valstybių narių centriniams bankams; g) ataskaitos, pranešimai, komentarai, prospektai, paraiškų formos ir kiti dokumentai, parengti ne Europos Sąjungos šalyje registruotų bendrovių ir siunčiami tokių bendrovių išleistų vertybinių popierių turėtojams; h) priemonės su įrašyta informacija (perforacinės kortelės, garso įrašai, mikrofilmai ir t. t.), naudojamos informacijai perduoti ir siunčiamos adresatui nemokamai, jeigu įvežimas be muitų nesudaro sąlygų piktnaudžiavimui ar didesniam konkurencijos iškraipymui; i) bylos, archyvinė medžiaga, atspausdintos formos ir kiti dokumentai, kurie bus naudojami tarptautiniuose susitikimuose, konferencijose ar kongresuose, ir ataskaitos apie tokius renginius; j) planai, techniniai brėžiniai, brėžinių kopijos, aprašai ir kiti panašūs dokumentai, įvežami siekiant gauti ar įvykdyti užsakymus trečiosiose valstybėse arba dalyvauti konkurse, organizuotame Europos Bendrijos teritorijoje; k) dokumentai, skirti naudoti per egzaminus, kuriuos organizuoja trečiosiose šalyse įsteigtos institucijos Europos Bendrijų teritorijoje; l) spausdintos formos, kurios bus naudojamos kaip oficialūs dokumentai tarptautiniame transporto priemonių ar prekių judėjime pagal tarptautinius susitarimus; m) spausdintos formos, etiketės, bilietai ir panašūs dokumentai, kuriuos siunčia transporto ar viešbučių pramonės įmonės trečiojoje valstybėje kelionių agentūroms, įsteigtoms Europos Bendrijų teritorijoje; n) jau panaudotos spausdintos formos ir bilietai, konosamentai, važtaraščiai ir kiti komerciniai bei administraciniai dokumentai; o) oficialios spausdintos formos iš trečiosios valstybės ar tarptautinių institucijų ir tarptautinius standartus atitinkantys spaudiniai, kuriuos siunčia išdalyti trečiosios šalies asociacijos atitinkamoms asociacijoms, esančioms Europos Bendrijų teritorijoje; p) fotografijos, skaidrės ir stereotipinės matricos fotografijoms su parašais apačioje ar be jų, kurias siunčia spaudos agentūros, laikraščių ar žurnalų leidėjai; r) banderolės ir panašūs žyminiai ženklai, įrodantys, kad mokesčiai buvo sumokėti ne Europos Sąjungos šalyse. 3. Importo PVM taip pat neapmokestinami: a) Taisyklių priede nurodytos prekės, kurias tiekia Jungtinės Tautos arba Jungtinių Tautų specializuotos agentūros, neatsižvelgiant į prekių paskirtį; b) nemokamai įsigyti ne parduoti skirti mokomojo, mokslinio arba kultūrinio pobūdžio kolekciniai daiktai ir meno kūriniai, importuojami muziejų, galerijų ar kitų ne pelno siekiančių asmenų. Kai mokomojo, mokslinio arba kultūrinio pobūdžio kolekciniai daiktai ir meno kūriniai nebuvo įsigyti nemokamai, importo PVM lengvata taikoma tik tuo atveju, jeigu jie įsigyti ne iš apmokestinamojo asmens. Muitinės įstaigai turi būti pateiktas veiklos pobūdį įrodantis dokumentas: registracijos pažymėjimas, nuostatai (įstatai) ar pan. Pelno siekiantys asmenys gali minėtus daiktus importuoti be importo PVM, jeigu muitinės įstaigai bus pateiktas Švietimo ir mokslo arba Kultūros ministerijos leidimas minėtus daiktus importuoti be importo PVM. Leidimo išdavimo tvarka nustatyta Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2005 m. rugpjūčio 10 d. nutarimu Nr. 870 „Dėl Užsienio valstybių, ne Europos Sąjungos valstybių narių, meno kūrėjų renginiuose sukurtų meno kūrinių įvežimo į Lietuvos Respubliką taisyklių patvirtinimo“, o leidimo forma nustatyta kultūros ministro 2005 m. spalio 6 d. įsakymu Nr. ĮV-406 „Dėl Leidimo įvežti į Lietuvos Respubliką meno kūrėjų meno kūrinius, jų sukurtus užsienio valstybių, ne Europos Sąjungos valstybių narių, meno kūrėjų renginiuose, formos patvirtinimo“. Pavyzdys. Lietuvos Respublikos pilietis Vardenis Pavardenis nusipirko iš Norvegijos piliečio dailininko Norvegijoje vykusio plenero metu nutapytą paveikslą ir atsiveža į Lietuvos Respubliką. Norėdamas, kad jo importuojamas paveikslas būtų neapmokestinamas importo PVM, Vardas Pavardis muitinės įstaigai importuojant paveikslą turėtų pateikti Kultūros ministerijos išduotą leidimą paveikslą importuoti neapmokestinant jo importo PVM. Nemokamai įsigytus ne parduoti skirtus mokomojo, mokslinio arba kultūrinio pobūdžio kolekcinius daiktus ir meno kūrinius, kuriems taikoma importo PVM lengvata, gali importuoti ne tik Lietuvos Respublikos, bet ir kitų Europos Sąjungos valstybių asmenys, t. y. importo PVM lengvata šiuo atveju taikoma ir tais atvejais, kai leidimus minėtus daiktus importuoti be importo PVM išduoda ir kitų Europos Sąjungos valstybių kompetentingos institucijos; c) oficialūs už Europos Bendrijų teritorijos įsikūrusių valstybinių, regioninių ir vietinės valdžios institucijų, tarptautinių organizacijų ir viešųjų juridinių asmenų leidiniai, taip pat spausdinta medžiaga, platinama dėl rinkimų, organizuojamų už Europos Bendrijų teritorijos, kuriuos siunčia užsienio valstybės politinė organizacija, oficialiai pripažinta Europos Bendrijų teritorijoje, jeigu šie leidiniai ir spausdinta medžiaga išgabenimo valstybėje buvo apmokestinti PVM ar jam tapačiu mokesčiu ir dėl to, kad jie įvežti į Europos Bendrijų teritoriją, šis mokestis nėra grąžintas. Muitinės įstaigai turi būti pateiktas dokumentas, įrodantis tokio mokesčio sumokėjimą: mokėjimo pavedimas, kuriame nurodyta mokėjimo paskirtis, trečiosios valstybės mokesčių administratoriaus patvirtinimas apie tokio mokesčio sumokėjimą ar pan. 19) medžiagos, reikalingos prekių apsaugai jų sandėliavimo ir transportavimo metu; Komentaras 1. Medžiagų, reikalingų prekių apsaugai jų sandėliavimo ir transportavimo metu, neapmokestinimui importo PVM taikoma Taisyklių nustatyta tvarka, sąlygos ir apribojimai. 2. Importo PVM neapmokestinamos virvės, šiaudai, audiniai, popierius, kartonas, mediena, plastikinės medžiagos, kurių reikia importuojamoms prekėms apsaugoti (įskaitant šiluminę apsaugą) jų gabenimo per Europos Bendrijų teritoriją metu, jeigu šie pagalbiniai daiktai negali būti naudojami antrą kartą ir jų vertė įtraukta į importo PVM apmokestinamąją vertę. 20) kraikas ir pašarai, reikalingi gyvūnams jų pervežimo metu; Komentaras 1. Kraikui ir pašarui, reikalingiems gyvūnams jų pervežimo metu, importo PVM lengvatos taikomos ta pačia tvarka ir tomis pačiomis sąlygomis kaip ir šių prekių, jeigu jos būtų importuojamos į Europos Bendrijų teritoriją, atleidimas nuo importo muitų, kaip nustatyta 1983 m. kovo 28 d. Tarybos reglamente. 2. Importo PVM neapmokestinami kraikas ir pašarai, esantys transporto priemonėje, naudojamoje gyvuliams gabenti Europos Bendrijos teritorijoje, ir skirti gyvuliams jų gabenimo metu. 21) kuras ir tepalai, esantys automobilių transporto priemonėse, reikalingi tų priemonių eksploatavimui; Komentaras 1. Kurui ir tepalams, esantiems automobilių transporto priemonėse, reikalingiems tų priemonių eksploatavimui, importo PVM lengvatos taikomos ta pačia tvarka ir tomis pačiomis sąlygomis kaip ir šių prekių, jeigu jos būtų importuojamos į Europos Bendrijų teritoriją, atleidimas nuo importo muitų, kaip nustatyta 1983 m. kovo 28 d. Tarybos reglamente, taip pat Taisyklių nustatyta tvarka. 2. Importo PVM neapmokestinami: a) degalai ir tepalai, esantys kelių motorinių transporto priemonių standartinėse gamintojo techninėje dokumentacijoje numatytose nuolatinai pritvirtintose kuro talpyklose (bakuose) ir naudojamos šių transporto priemonių judėjimui užtikrinti; b) dujos, esančios standartinėje talpykloje (bake), pritvirtintoje prie transporto priemonės, ir tiesiogiai naudojamos kaip degalai; c) kuras specialiuose konteineriuose, kuriuose sumontuota speciali šildymo, šaldymo, aprūpinimo deguonimi arba kita įranga, kai šis kuras naudojamas šios įrangos veikimui užtikrinti. 3. Importo PVM apmokestinami importuoti degalai ir tepalai, jeigu jie bus panaudoti kitoje transporto priemonėje, nei kurioje buvo įvežti į Lietuvos Respubliką, arba jie bus išpilti ir sandėliuojami, išskyrus būtinus transporto priemonių remonto atvejus. Jeigu asmuo degalus panaudoja kitoje transporto priemonėje arba juos išpila ir sandėliuoja, jis apie tai turi informuoti muitinės įstaigą ir nurodyti, kokios prekės buvo įvežtos. Muitinės įstaiga, apskaičiavusi nustatytą importo PVM, apie jo dydį informuos asmenį, kuris importo PVM turės sumokėti per 10 dienų nuo informavimo. 22) karo, genocido ir okupacinių režimų represijų aukų paminklų, memorialų ir kapinių statybai, priežiūrai ir puošimui skirtos medžiagos; Komentaras 1. Karo, genocido ir okupacinių režimų represijų aukų paminklams, memorialų ir kapinių statybai, priežiūrai ir puošimui skirtoms medžiagoms importo PVM lengvatos taikomos ta pačia tvarka ir tomis pačiomis sąlygomis kaip ir šių prekių, jeigu jos būtų importuojamos į Europos Bendrijų teritoriją, atleidimas nuo importo muitų, kaip nustatyta 1983 m. kovo 28 d. Tarybos reglamente. 2. Importo PVM neapmokestinamos bet kokios prekės, kurias įveža organizacijos ir kurios skirtos ne Europos Bendrijos valstybių karo aukų, palaidotų Lietuvos Respublikoje, kapams, antkapiams ir paminklams pastatyti, prižiūrėti ar papuošti. 23) karstai bei laidojimo urnos su mirusiųjų palaikais ir laidojimo puošalai; Komentaras 1. Karstams bei laidojimo urnoms su mirusiųjų palaikais ir laidojimo puošalams importo PVM lengvatos taikomos ta pačia tvarka ir tomis pačiomis sąlygomis kaip ir šių prekių, jeigu jos būtų importuojamos į Europos Bendrijų teritoriją, atleidimas nuo importo muitų, kaip nustatyta 1983 m. kovo 28 d. Tarybos reglamente. 2. Importo PVM neapmokestinami: a) karstai su mirusiojo palaikais ir urnos su mirusiojo pelenais, taip pat gėlės, vainikai ir kiti puošalai, įvežami paprastai su karstu ar urna; b) gėlės, vainikai ir kiti puošalai, kuriuos įveža ne Europos Bendrijų teritorijoje gyvenantys asmenys, dalyvaujantys laidotuvėse ar atvykstantys papuošti Lietuvos Respublikoje esančių kapų, jeigu tokie daiktai savo pobūdžiu ar kiekiu nekelia įtarimų, kad jie skirti pardavimui. 24) prekės, jeigu bendra tokių prekių vertė neviršija 75 litų, išskyrus etilo alkoholį, alkoholinius gėrimus, apdorotą tabaką ir etilo alkoholio turinčius skystus parfumerijos, kosmetikos, tualetinius preparatus; Komentaras 1. Importo PVM neapmokestinamos vieną prekių siuntą sudarančios prekės, jeigu bendra tokių prekių vertė ne didesnė kaip 75 litai. Vieną siuntą sudarančių prekių bendra vertė – tai kaina, sumokėta už prekes (arba mokėtina, jeigu prekės būtų pirktos), esančias vienoje siuntoje, neįskaitant transportavimo, draudimo ir kitų išlaidų, kurios paprastai įtraukiamos į importo PVM apmokestinamąją vertę. (1 dalies komentaras pakeistas pagal VMI prie FM 2011-02-28 ratą Nr. (18.2-31-2)-R-2072). 2. Importo PVM apmokestinamas etilo alkoholis, alkoholiniai gėrimai, apdorotas tabakas ir etilo alkoholio turintys skysti parfumerijos, kosmetikos, tualetiniai preparatai. 3. Keleivių atgabenamų į Lietuvos Respubliką ne iš Europos Bendrijų teritorijos apdoroto tabako gaminių, etilo alkoholio, kvepalų neapmokestinamus importo PVM prekių kiekius nustato Keleivių įvežamų prekių neapmokestinimo importo pridėtinės vertės mokesčiu ir akcizais taisyklės, patvirtintos Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2004 m. balandžio 16 d. nutarimu Nr. 439 (žr. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 37 straipsnio komentarą). 25) žvejybos metu pagautos žuvys ir iš jų gauti produktai, taip pat perdirbti (pagaminti) žuvų produktai (jeigu pagautos žuvys bei gauti iš jų produktai tame pačiame žvejybos laive perdirbami), kuriuos į jūrų uostus įveža asmenys, turintys teisę verstis žvejyba. Komentaras 1. Jūros žvejybos produktams ir kitiems produktams, kuriuos trečiosios valstybės teritoriniuose vandenyse sugavo arba išgavo laivai, registruoti valstybėse narėse ir plaukiojantys su tų valstybių narių vėliavomis, turintis leidimą verstis žvejybos veikla jūrų vandenyse, importo PVM lengvatos taikomos ta pačia tvarka ir tomis pačiomis sąlygomis kaip ir šių prekių, jeigu jos būtų importuojamos į Europos Bendrijų teritoriją, atleidimas nuo importo muitų, kai nustatyta 1983 m. kovo 28 d. Tarybos reglamente. 2. Importo PVM neapmokestinami produktai, pagaminti iš komentuojamo punkto komentaro 1 dalyje nurodytų produktų žuvų perdirbimo laive, registruotame valstybėje narėje ir plaukiojančiame su tos valstybės narės vėliava. 2. Šio straipsnio 1 dalies nuostatos mutatis mutandis taikomos ir tais atvejais, kai importuojamos Bendrijos prekės, kurių įvežimas į Europos Bendrijų teritoriją yra PVM objektas. Konkrečias šio straipsnio 1 dalies 1–23 ir 25 punktų nuostatų taikymo sąlygas, tvarką ir apribojimus nustato Lietuvos Respublikos Vyriausybė ar jos įgaliota institucija. Komentaras 1. Komentuojamo straipsnio 1 dalies nuostatos taikomos ir tais atvejais, kai importuojamos Bendrijos prekių statusą turinčios prekės iš Europos Bendrijų teritorijos dalių, kuriose netaikomos 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB „Dėl valstybių narių įstatymų, susijusių su apyvartos mokesčiais, suderinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas“ nuostatos. Tokių teritorijų sąrašas nustatytas finansų ministro 2004 m. kovo 2 d. įsakymu Nr. 1K-069 „Dėl Teritorijų, kurios laikomos trečiosiomis teritorijomis, sąrašo patvirtinimo“. Šiuo atveju importo PVM lengvatai pagrįsti taikomos tos pačios nuostatos kaip ne Bendrijos prekėms, importuojamoms iš ne Europos Sąjungos valstybių, importo PVM neapmokestinamas toks pats importuojamų prekių kiekis kaip ir tais atvejais, kai tokios prekės importuojamos iš trečiųjų valstybių ir pan. 2. Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2001 m. gegužės 15 d. nutarimu Nr. 558 „Dėl Importuojamų prekių, gautų kaip parama, neapmokestinimo importo pridėtinės vertės mokesčiu taisyklių patvirtinimo“ ir 2004 m. balandžio 16 d. nutarimu Nr. 438 „Dėl Importuojamų prekių neapmokestinimo importo pridėtinės vertės mokesčiu“ nustatytos komentuojamo straipsnio 1 dalies nuostatų konkrečios taikymo sąlygos, apribojimai ir tvarka. 3. Importo PVM neapmokestinamos prekės, įvežamos kitų Šiaurės Atlanto Sutarties Organizacijos šalių kariuomenių vienetų šiems vienetams ar juos lydintiems civiliams darbuotojams naudoti, kai šie vienetai dalyvauja bendrose karinėse operacijose, pratybose ar kitame bendrame kariniame renginyje. Konkrečią šios dalies nuostatų taikymo tvarką nustato Lietuvos Respublikos Vyriausybė ar jos įgaliota institucija. Komentaras 1. Importo PVM neapmokestinamos prekės, kurias gauna kiti, ne Lietuvos Respublikos, Šiaurės Atlanto Sutarties Organizacijos šalių kariuomenių vienetai ir (arba) juos lydintys civiliai darbuotojai, kai šie vienetai Lietuvos Respublikoje dalyvauja bendrose karinėse operacijose, pratybose ar kitame bendrame kariniame renginyje. 2. Importo PVM lengvatų taikymo tvarka prekėms, kurios yra teikiamos kitų, ne Lietuvos Respublikos, Šiaurės Atlanto Sutarties Organizacijos šalių kariuomenių vienetams ir (arba) juos lydintiems civiliams darbuotojams, kai šie vienetai Lietuvos Respublikoje dalyvauja bendrose karinėse operacijose, pratybose ar kitame bendrame kariniame renginyje, bei į kitą valstybę narę vykstantiems kitų negu paskirties valstybė narė Šiaurės Atlanto Sutarties Organizacijos šalių kariuomenių vienetams ir (arba) juos lydintiems civiliams darbuotojams nustatyta Pridėtinės vertės mokesčio ir akcizų lengvatų taikymo prekėms ir paslaugoms, skirtoms diplomatinėms atstovybėms, konsulinėms įstaigoms ir tarptautinėms organizacijoms ar jų atstovybėms, taip pat šių atstovybių ir įstaigų nariams ir jų šeimų nariams bei Šiaurės Atlanto Sutarties Organizacijos šalių kariuomenių vienetams ir (arba) juos lydintiems civiliams darbuotojams, taisyklėse, patvirtintose Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2004 m. balandžio 16 d. nutarimu Nr. 442. 3. Muitinės įstaigai turi būti pateiktas Lietuvos kariuomenės vado ar jo įgalioto asmens patvirtintas prekių, kurios neapmokestinamos importo PVM, sąrašas. 4. Importo PVM neapmokestinamos prekės, atsiunčiamos nedidelės vertės nekomercinio pobūdžio siuntmenose (dokumentų siuntose, pašto siuntose ar pašto siuntiniuose). Siuntmena laikoma nedidelės vertės, jeigu jos muitinė vertė neviršija 160 litų. Siuntmena laikoma nekomercinio pobūdžio, jeigu tenkinamos visos šios sąlygos: 1) siuntmenos gavėjas – fizinis asmuo; 2) siuntmeną sudarantys daiktai yra akivaizdžiai skirti gavėjo ar jo šeimos narių asmeniniams poreikiams tenkinti, t. y. nei prekių kiekis, nei jų pobūdis nesudaro prielaidos manyti, jog šie daiktai skirti ekonominei veiklai; 3) siuntmenos gavėjas siuntmeną iš siuntėjo gauna neatlygintinai; 4) siuntmenoje nėra prekių, kurios pagal Lietuvos Respublikos akcizų įstatymą yra akcizų objektas; 5) siuntmenoje esančios kavos svoris neviršija 500 gramų (arba kavos ekstrakto ir esencijos – 200 gramų), arbatos svoris neviršija 100 gramų (arba arbatos ekstrakto ir esencijos – 40 gramų). Komentaras 1. „Pašto siuntinio“ ir „pašto siuntos“ sąvokos apibrėžtos Lietuvos Respublikos pašto įstatymo (Žin., 1999, Nr. 36-1070; 2004, Nr. 60-2125) 2 straipsnyje. Pašto siuntinys – paštu siunčiami daiktai (prekės), tarp jų ir neturintys komercinės vertės. Pašto siunta – adresuota ir išsiųsti paruošta siunta, kurią turi pristatyti pašto ar pasiuntinių paslaugų teikėjai. Tai pašto korespondencijos, reklaminė pašto siunta, taip pat siunta, kurioje siunčiami spaudiniai ir pašto siuntiniai. Siuntmenos bendra vertė – tai mokėtina kaina už vienoje siuntmenoje esančias prekes, jeigu prekės būtų pirktos, neįskaitant transportavimo, draudimo ir kitų išlaidų, kurios paprastai įtraukiamos į importo PVM apmokestinamąją vertę. (40 str. 4 d. komentaro 1 d. - pagal VMI prie FM 2011-02-28 ratą Nr. (18.2-31-2)-R-2072) 2. Importo PVM neapmokestinamos siuntmenos, jeigu jų gavėjas yra fizinis asmuo, jas sudaro daiktai skirti gavėjo ar jo šeimos narių asmeniniams poreikiams tenkinti, tai yra daiktai, sudarantys siuntmeną, pagal paskirtį, kiekį, rūšį, modelį, kitas aplinkybes neturi kelti įtarimo, kad jie skirti parduoti ar naudoti komercijai, tai yra importo PVM lengvata nebus taikoma, jeigu siuntmeną sudarys didelis kiekis vienos rūšies tokio paties modelio daiktų, kurių akivaizdžiai per daug vieno asmens ar jo šeimos poreikiams, naudojant įvežamus daiktus pagal paskirtį. 3. Importo PVM neapmokestinamos siuntmenos, už kurias gavėjas niekaip neatsilygina (prekės perleidžiamos nemokamai, be jokio gavėjo įsipareigojimo) siuntėjui. 4. Siuntmeną negali sudaryti daiktai, kurie pagal Akcizų įstatymą yra akcizų objektas, tai yra importo PVM neapmokestinamose siuntmenose negali būti alkoholinių gėrimų, tabako gaminių ir kitų prekių, kurios yra akcizų objektas. Importo PVM neapmokestinamose siuntmenose gabenamos kavos svoris neturi viršyti 500 gramų (kavos ekstraktas ir esencija negali viršyti 200 gramų), o arbatos svoris negali viršyti 100 gramų (arbatos ekstrakto ir esencija negali viršyti 40 gramų). (40 str. 4 d. komentaras - pagal VMI prie FM 2008-03-28 raštą Nr. (18.2-31-2)-R-3064) 5. Importo PVM neapmokestinamos per gamtinių dujų ir elektros energijos tiekimo sistemas importuojamos gamtinės dujos ir elektros energija. 6. Importo PVM neapmokestinamos importuojamos Lietuvoje surenkamos arba instaliuojamos prekės, už kurias PVM pagal šio Įstatymo 95 straipsnio 3 dalies 2 punkto nuostatas privalo apskaičiuoti ir sumokėti į biudžetą šių prekių pirkėjas, jeigu jis yra PVM mokėtojas. Komentaras 1. Importo PVM neapmokestinamos importuojamos prekės, kurias numatoma Lietuvoje surinkti arba instaliuoti ir už kurias PVM turi sumokėti prekių pirkėjas (PVM mokėtojas). Prekių pirkėjas PVM turi sumokėti pagal PVM įstatymo 95 straipsnio 3 dalies 2 punkto nuostatas (žr. PVM įstatymo 95 straipsnio 3 dalies 2 punkto komentarą). (40 str. 5, 6 d. komentaro 1 d. - pagal VMI prie FM 2011-02-28 raštą Nr. (18.2-31-2)-R-2072) 2. Importo PVM neapmokestinamos importuojamos prekės, kurias surenka arba instaliuoja prekių pardavėjas arba tai daroma prekių pardavėjo vardu. Minėta lengvata taikoma, jeigu užsienio apmokestinamieji asmenys – prekių pardavėjai – nėra įsikūrę Lietuvos Respublikoje. 3. Komentuojamos dalies nuostatos taikomos, kai prekių pirkėjas yra PVM mokėtojas Lietuvoje, importuojami įvairūs sumontuojami įrenginiai, gamybinių technologijų linijos, kita technika ar kitos surenkamos (instaliuojamos prekės), kurias surinkti ar instaliuoti pagal sudarytas tarpusavio sutartis su pirkėju įsipareigoja prekių pardavėjas (kitas asmuo pardavėjo vardu) (pavyzdžiui, prekių pardavėjas pasamdo trečiąją asmenį, kuris surenka (instaliuoja) prekes), o muitinei yra pateikiami tokius faktus įrodantys dokumentai. Tokiais įrodymais gali būti: PVM mokėtojo registracijos pažymėjimas, prekių pirkimo-pardavimo sutartys, kuriose numatyta pardavėjo įsipareigojimas surinkti (instaliuoti) prekes, ir pan. Pavyzdys. Lietuvos įmonė (PVM mokėtoja Lietuvoje) Rusijoje nusipirko medienos apdirbimo stakles. Pardavėjas (Rusijos įmonė) įsipareigojo atsiųsti į pirkėjo įmonę savo darbuotojus, kurie šias stakles surinks, kai jos bus importuotos Lietuvoje, toks įsipareigojimas numatytas pirkimo-pardavimo sutartyje. Deklarantas prekių muitinio įforminimo metu muitiniam tikrinimui kartu su muitinės deklaracija, be kitų dokumentų, pateikė ir pirkimo-pardavimo sutartį, pagal kurią matyti, kad tiekiamos prekės Lietuvoje turės būti surenkamos ir kad prekių pirkėjas yra PVM mokėtojas, bei PVM mokėtojo registracijos pažymėjimą. Atsižvelgiant į tai, kad pagal PVM įstatymo 95 straipsnio 3 dalies 2 punkto nuostatas už tiekiamas medienos apdirbimo stakles PVM turi sumokėti pirkėjas (Lietuvos įmonė), importuotos staklės neapmokestinamos importo PVM. (40 str. 6 d. pavyzdys - pagal VMI prie FM 2011-02-28 raštą Nr. (18.2-31-2)-R-2072) 7. Be to, šio Įstatymo 53 straipsnyje bei XII skyriaus ketvirtajame skirsnyje yra nustatyti kiti atvejai, kuriais importuojamos prekės importo PVM neapmokestinamos. Komentaras 1. Importo PVM neapmokestinamos prekės PVM įstatymo 53 straipsnyje nurodytais atvejais (žr. 53 straipsnio komentarą). 2. Importuojamas investicinis auksas neapmokestinamas importo PVM. (40 str. 7 d. komentaras - pagal VMI prie LR FM 2008-03-28 raštą Nr. (18.2-31-2)-R-3064) 41 straipsnis. Prekių išgabenimas iš Europos Sąjungos teritorijos 1. Jeigu šiame skyriuje nenustatyta kitaip, tiekiamos prekės apmokestinamos taikant 0 procentų PVM tarifą, jeigu jas tiekėjas ar jo užsakymu kitas asmuo išgabena iš Europos Sąjungos teritorijos. (41 str. 1 d. - LR 2010 11 30 įstatymo Nr. XI-1187 redakcija, įsigaliojo nuo 2010 12 18) Komentaras 1. Prekių tiekimui 0 proc. PVM tarifas taikomas tuo atveju, jeigu tiekiamos prekės tiekėjo ar jo užsakymu kito asmens išgabenamos iš Europos Sąjungos (toliau šio straipsnio komentare – ES teritorijos). ES teritorijos sąvoka yra apibrėžta PVM įstatymo 2 str. 10 d. (žr. PVM įstatymo 2 str. komentarą). Kaip matyti, PVM įstatymo 41 str. 1 dalis numato 0 proc. PVM tarifo taikymą tais atvejais, kai: - tiekiamos prekės išgabenamos iš ES teritorijos, ir - už prekių išgabenimą yra atsakingas pardavėjas (t.y. prekes išgabena arba pats pardavėjas, arba pardavėjo užsakymu kitas asmuo). Taigi 0 proc. PVM tarifo taikymas nėra siejamas: 1) su tuo, kas eksporto deklaracijoje yra nurodytas kaip prekių eksportuotojas; 2) su tuo, kas trečiojoje valstybėje yra tiekiamų prekių importuotojas; 3) su tuo, ar prekių importuotojas ir jų gavėjas, nurodytas eksporto deklaracijoje, yra tas pats asmuo; 4) su tuo, ar tiekiamas prekes trečiojoje valstybėje importuojantis ar gaunantis asmuo (jei gavėjas nesutampa su importuotoju) yra tas pats asmuo, kuris prekes įsigijo iš tiekėjo; 5) su tuo, ar prekes gaunantis asmuo yra įsikūręs toje valstybėje, į kurią prekės yra gabenamos. Reikia atkreipti dėmesį, kad 0 proc. PVM tarifas tiekiamoms prekėms yra taikomas tik išgabenant prekes iš ES teritorijos ir turint tokio išgabenimo įrodymus, nepriklausomai nuo to, kur pradedama eksporto procedūra, t.y. Lietuvoje ar kitoje ES valstybėje narėje. 1 pavyzdys. I variantas Lietuvos įmonė A, PVM mokėtoja, parduoda šaldytas mėlynes Norvegijos įmonei B, kuri nėra įsiregistravusi PVM mokėtoja nei Lietuvoje, nei bet kurioje kitoje ES valstybėje narėje. Norvegijos įmonės nurodymu šaldytos mėlynės iš Lietuvos yra išvežamos į Švediją, kurioje yra sandėliuojamos 2 mėn., o vėliau, įforminus eksporto procedūrą, yra išvežamos į Norvegiją. Sutartyje, sudarytoje tarp įmonių A ir B numatyta, kad mėlynių nuosavybės teisė Norvegijos įmonei pereina nuo priėmimo-perdavimo akto sudarymo. Aktas yra sudaromas mėlynes pakraunant į refrižeratorius (mėlynės į refrižeratorius pakraunamos įmonės A sandėliuose, esančiuos Vilniuje). Kokiu PVM tarifu Lietuvos įmonė A turi apmokestinti parduotas mėlynes? Atsižvelgiant į tai, kad šaldytos mėlynės eksportuojamos, t.y. yra išvežamos iš ES teritorijos, tai Lietuvos įmonė A galėtų taikyti 0 proc. PVM tarifą, jei turėtų atitinkamus įrodymus, patvirtinančius 0 proc. PVM tarifo taikymo pagrįstumą: kad už prekių transportavimą buvo atsakinga Lietuvos įmonė, kad prekės buvo išvežtos iš ES teritorijos ir pan. II variantas Lietuvos įmonė A, PVM mokėtoja, parduoda 25 tonas šaldytų mėlynių Norvegijos įmonei B, kuri nėra įsiregistravusi PVM mokėtoja nei Lietuvoje, nei bet kurioje kitoje ES valstybėje narėje. Norvegijos įmonės nurodymu visos šaldytos mėlynės iš Lietuvos yra išvežamos į Švediją, kurioje yra sandėliuojamos, o į Norvegiją vežamos dalimis pagal Norvegijos įmonės B poreikius, išvežamai mėlynių daliai įforminant eksporto procedūrą Švedijoje. Sutartyje, sudarytoje tarp įmonių A ir B numatyta, kad šaldytos mėlynės yra parduodamos EXW Vilnius sąlygomis, o nuosavybės teisė Norvegijos įmonei pereina nuo priėmimoperdavimo akto sudarymo. Aktas yra sudaromas mėlynes pakraunant į šaldomąsias puspriekabes (mėlynės pakraunamos įmonės A sandėliuose, esančiuos Vilniuje). Ar Lietuvos įmonė A turi teisę apmokestinti 0 proc. PVM tarifu visas parduotas šaldytas mėlynes? Viena iš pagrindinių sąlygų, kuriai esant įmonė gali taikyti 0 proc. PVM tarifą prekių eksportui yra ta, kad prekės turi būti fiziškai išvežtos iš ES teritorijos ir pardavėjas turi turėti atitinkamus įrodymus. Vadinasi, Lietuvos įmonė gali taikyti 0 proc. PVM tarifą, jei turi įrodymus, jog prekės buvo išgabentos iš ES teritorijos. Vadinasi, vertinant, ar konkrečiu prekių pardavimo atveju gali būti taikomas 0 proc. PVM tarifas dėl to, kad prekės yra išgabenamos iš ES teritorijos, reikia vertinti visumą įvairių aplinkybių: tai, ar prekės faktiškai buvo išgabentos iš ES teritorijos, t.y. ar pardavėjas turi įrodymus, pagrindžiančius tokį faktą, kas organizavo prekių transportavimą (t.y. kas prekes išgabeno, kieno užsakymu tai buvo padaryta) ir pan. Sprendžiant klausimą, kuris asmuo yra laikomas atsakingu už transportavimo organizavimą, reikia įvertinti, kieno transportu prekės buvo išgabentos, kas sudarė prekių transportavimo sutartį, kas faktiškai užsakė transportą, kam už transportavimo paslaugas buvo išrašyta PVM sąskaita faktūra, kuris asmuo apmokėjo transportavimo kaštus ir pan. Tuo atveju, kai dalį transportavimo organizavimo veiksmų atlieka pardavėjas, o dalį pirkėjas, vertinant, kuris asmuo veikia kaip transportavimo organizatorius, reikėtų didžiausią dėmesį atkreipti į tai, tarp ko buvo sudaryta transportavimo paslaugų sutartis, kam buvo išrašyta PVM sąskaita faktūra ir kas apmokėjo už transportavimo kaštus. Jei vienas asmuo organizuoja prekių nugabenimą iki ES teritorijos sienos, o kitas asmuo organizuoja tolimesnį prekių gabenimą už ES teritorijos ribų, tai laikoma, kad už prekių išgabenimą iš ES teritorijos teritorijos buvo atsakingas tas asmuo, kurio veiksmų dėka prekės kirto ES teritorijos sieną (pavyzdžiui, pardavėjas organizuoja prekių nugabenimą iki ES teritorijos sienos, tačiau prekės sienos nekerta. Pirkėjas organizuoja tolimesnį prekių gabenimą, t.y. prekės kerta ES teritorijos sieną ir vyksta toliau iki galutinio paskirties taško. Vadinasi, prekių gabenimo organizatoriumi yra pirkėjas). Tais atvejais, kai transportavimui yra naudojamas pardavėjui priklausantis (nuosavybės teise ar kitais pagrindais valdomas) transportas, laikoma, kad transportavimą organizavo pardavėjas, o jei naudojamas pirkėjui priklausantis transportas, laikoma, kad transportavimą organizavo pirkėjas. 2 pavyzdys. Lietuvos įmonė A patiekia prekes JAV įmonei B. Įmonė A pati šias prekes išgabena į JAV, įformindama eksporto procedūrą 1000. Kokiu PVM tarifu apmokestinamas prekių tiekimas įmonei B? LT A US B (Pardavėjas, vežėjas) (Pirkėjas, gavėjas) Įmonės A tiekiamos prekės įmonei B yra išgabenamos iš ES teritorijos, prekes gabena pati įmonė A, todėl įmonė A prekių tiekimui taiko 0 proc. PVM tarifą. 3 pavyzdys. UAB X pardavė šaldytuvus Zimbabvės įmonei Y CFR Kasablanka sąlygomis (t.y. UAB X įsipareigojo surasti vežėją, padengti šaldytuvų gabenimo į Kasablanką kaštus, sutvarkyti eksporto dokumentus, prisiėmė atsakomybę už šaldytuvus, iki pastarųjų pakrovimo ant laivo denio). UAB X pasamdė UAB Z, kad pastaroji nugabentų šaldytuvus Zimbabvės įmonei Y į Maroko uostą Kasablanką. Kokiu PVM tarifu UAB X turėjo apmokestinti parduotus šaldytuvus? CFR Kasablanka LT X (Pardavėjas, transportavimo organizatorius) ZW Y (Pirkėjas, gavėjas) Gabenimo paslauga LT Z (Vežėjas, deklarantas) Kadangi UAB X buvo šaldytuvų tiekėja, atsakinga už parduotų šaldytuvų išgabenimo organizavimą ir šaldytuvai buvo išgabenti iš ES teritorijos, tai UAB X parduotus šaldytuvus turėjo apmokestinti 0 proc. PVM tarifu. Atkreiptinas dėmesys, kad 0 proc. PVM tarifas gali būti taikomas ir tais atvejais, kai prekes išgabena pats pirkėjas ar pirkėjo užsakymu kitas asmuo, tačiau plačiau apie tai – šio straipsnio 2 dalies komentare. 2. Praktikoje dažnai pasitaiko atvejų, kai tų pačių prekių pardavimo sandoriuose dalyvauja daugiau nei 2 asmenys, t.y. tos pačios prekės yra perparduodamos vieno asmens kitam (pardavėjas parduoda pirkėjui, kuris savo ruožtu iškarto parduoda dar kitam pirkėjui, kuris prekes vėl iš karto perparduoda ir t.t.), taip sudarant neatsiejamas pardavimų grandines, t.y. pardavimų atvejus, kai iš visų sudarytų sandorių aplinkybių galima teigti, kad vienas po kito einantys pardavimai yra praktiškai neatskiriami laike, sandoriuose kaip neatsiskleidę tarpininkai dalyvaujantys asmenys iš anksto žino, kad prekės bus perparduodamos ir pan. 3. Tais atvejais, kai susidaro pardavimų grandinė, analizuojant, kuris pardavėjas turi teisę parduodamoms prekėms taikyti 0 proc. PVM tarifą, kadangi prekės yra eksportuojamos, taip pat reikia vertinti visas sudarytų sandorių aplinkybes ir nustatyti, kokiomis sąlygomis prekės buvo parduotos, kas buvo atsakingas už prekių transportavimo organizavimą, per kiek laiko prekės buvo išgabentos ir pan. Taigi sprendžiant klausimą dėl 0 proc. PVM tarifo taikymo pardavimų grandinės atveju, būtina išsiaiškinti: - ar prekės faktiškai buvo išgabentos iš ES teritorijos; - kuris asmuo atsakingas už prekių transportavimo organizavimą; - ar laiko tarpas tarp prekių tiekimo ir šių prekių išgabenimo yra objektyviai pateisinamas, t.y. ar prekės buvo išgabentos per normalios verslo praktikos požiūriu objektyviai pateisinamą laikotarpį. Pardavimų grandinėse 0 proc. PVM tarifas gali būti taikomas tik toje grandyje, kurioje kaip pardavėjas ar pirkėjas dalyvaujantis asmuo yra ir asmuo atsakingas už prekių išgabenimą iš ES teritorijos. Kitaip tariant, 0 proc. PVM tarifas gali būti taikomas toje grandyje, kurioje veikiantys asmenys pirmieji atitinka būtinas 0 proc. PVM tarifo taikymui sąlygas (plačiau žr. šio straipsnio 2 dalies komentaro 2 punkte). 4 pavyzdys. Lietuvos įmonė R pardavė kiaules Estijos įmonei S, neįsiregistravusiai Lietuvoje PVM mokėtoja. Estijos įmonė S iš karto kiaules pardavė kitai Lietuvos įmonei T, kuri jas perpardavė Šveicarijos įmonei K. Kiaulės buvo išgabentos iš Lietuvos įmonės R kiaulidžių Šveicarijos įmonei K per 1 savaitę nuo sandorio tarp Lietuvos įmonės R ir Estijos įmonės S sudarymo. Transporto įmonę, kuri gabeno kiaules, surado Lietuvos įmonė T, ,kuri ir apmokėjo transportavimo kaštus. Kaip kiaulių pardavimą turėjo apmokestinti įmonės R, S ir T? Pardavimas Pardavimas LT R EST S LT T Pardavim as Faktinis gabenimas Transportavimo organizavimas SUI K Kadangi Lietuvos įmonės R parduodamos kiaulės Estijos įmonei S yra išvežamos iš ES teritorijos ne pardavėjo (Lietuvos įmonės R) ir ne pirkėjo (Estijos įmonės S) užsakymu, tai Lietuvos įmonė R parduodama kiaules turėjo taikyti standartinį PVM tarifą. Estijos įmonė S parduodama kiaules Lietuvos įmonei T turėjo registruotis PVM mokėtoja Lietuvoje ir kiaulių pardavimui taikyti standartinį PVM tarifą, kadangi nors kiaulių transportavimą iš ES teritorijos organizavo Estijos įmonės pirkėjas, tačiau šis pirkėjas buvo įsikūręs Lietuvoje (tuo atveju, kai prekių išgabenimą organizuoja Lietuvoje neįsikūręs pirkėjas, žr. šio straipsnio 2 dalies komentarą). Lietuvos įmonė T parduodama kiaules Šveicarijos įmonei K turėjo taikyti 0 proc. PVM tarifą, kadangi kiaulės buvo išgabentos iš ES teritorijos, kiaulių transportavimą organizavo Lietuvos įmonė T, t.y. pardavėjas, kuris turėjo įrodymus, pagrindžiančius kiaulių išgabenimo iš ES teritorijos faktą. Tais atvejais, kai pardavimų grandinėse prekių transportavimui naudojamos transporto priemonės, priklausančios kuriems nors pardavimų grandinėje dalyvaujantiems asmenims, nelaikoma, kad prekių transportavimą organizavo ankstesnis pardavėjas arba pirkėjas, jei vėlesnis pardavėjas arba pirkėjas pasinaudojo tokiems ankstesniems pardavėjams ar pirkėjams priklausančiomis transporto priemonėmis. Pavyzdžiui, Lietuvos įmonė pardavė prekes Latvijos įmonei, kuri jas perpardavė Suomijos įmonei. Suomijos įmonė šias prekes dar kartą perpardavė Švedijos įmonei, kuri, pasinaudodama Lietuvos įmonei priklausančiu laivu, šias prekes išgabeno į JAV. Šiuo atveju laikoma, kad prekių transportavimą organizavo Švedijos įmonė, išsinuomavusi Lietuvos įmonės laivą, tačiau negalima teigti, kad transportavimą organizavo Lietuvos įmonė, kuriai priklausė laivas. Atkreiptinas dėmesys, kad 0 proc. PVM tarifas gali būti taikomas ir tais pardavimų grandinėje atvejais, kai prekes išgabena pats pirkėjas ar pirkėjo užsakymu kitas asmuo, tačiau plačiau apie tai šio straipsnio 2 dalies komentare. 5 pavyzdys. Rusijos įmonė C kreipiasi į Lietuvos įmonę B, prašydama jai parduoti 1000 tonų miežių. Lietuvos įmonė B šių miežių neturi, todėl perka juos iš Lietuvos įmonės A. Įmonė B, įsigijusi miežius iš įmonės A, iš karto juos parduoda Rusijos įmonei C CIF Sankt Peterburgas sąlygomis (t.y. miežių pristatymo kaštus iki Sankt Peterburgo apmoka įmonė B, kuri atsakinga už miežių transportavimą ir eksporto įforminimą, tačiau miežių sugedimo rizika pereina pirkėjui miežius pakrovus į laivą) ir iš karto juos išgabena. Pagal įmonių A ir B susitarimą įmonė A miežius tik pristato į Klaipėdą FOB Klaipėda sąlygomis (t.y. gabenimo į Sankt Peterburgą neorganizuoja). Eksporto deklaracijoje nurodoma, kad eksportuotoju yra įmonė B, o gavėjas – įmonė C. Kokiu PVM tarifu įmonė A turi apmokestinti įmonei B parduodamus miežius? Kokį PVM tarifą turi taikyti įmonė B parduodama miežius Rusijos įmonei C? FOB Klaipėda LT B LT A (Transportavimo organizatorius) CIF Sankt Peterburgas RU C (Gavėjas) Kadangi įmonė A neorganizuoja miežių gabenimo iš ES teritorijos, o įmonė B yra įsikūrusi Lietuvoje (tuo atveju, kai prekių išgabenima organizuoja Lietuvoje neįsikūręs pirkėjas, žr. šio straipsnio 2 dalies komentarą), tai įmonė A parduodama miežius turi taikyti standartinį PVM tarifą. Įmonė B parduodama miežius taiko 0 proc. PVM tarifą, kadangi ji organizuoja miežių transportavimą ir miežiai yra išgabenami iš ES teritorijos ir įmonė B turi tokio išgabenimo įrodymus. 6 pavyzdys. Islandijos įmonė E perka iš Lietuvos įmonės F 3000 vnt. skėčių DEQ Akureyris sąlygomis (t.y. įmonė F organizuoja ir apmoka skėčių gabenimo iki Akureyrio uosto Islandijoje išlaidas, sutvarko eksporto formalumus). Lietuvos įmonė F šiuos skėčius įsigyja iš kitos Lietuvos įmonės A CIF Akureyris sąlygomis (t.y. įmonė A organizuoja ir apmoka skėčių gabenimo iki Akureyrio uosto Islandijoje išlaidas, be to, ji taip pat atsakinga ir už eksporto įforminimą). Kokiu PVM tarifu įmonė A turi apmokestinti įmonei F parduodamus skėčius? Kokį PVM tarifą turi taikyti įmonė F parduodama skėčius Islandijos įmonei E? LT A CIF Akureyris (Transportavimo organizatorius) LT F DEQ Akureyris IS E (Gavėjas) Kadangi įmonė A pagal sutartį, sudarytą su Lietuvos įmone F, yra atsakinga už skėčių nugabenimą į Akureyrio uostą, tai įmonė A parduodama skėčius taiko 0 proc. PVM tarifą (t.y. skėčiai yra išgabenami iš ES teritorijos ir juos išgabena skėčių pardavėjas). Įmonės F parduodami skėčiai yra ne PVM objektas Lietuvoje, kadangi įmonės F tiekimas Islandijos įmonei E yra laikytinas įvykusiu už Lietuvos Respublikos teritorijos ribų. Vadinasi įmonė F už parduodamus skėčius išrašydama PVM sąskaitą faktūrą Islandijos įmonei E tik nurodo, kad šis pardavimas yra ne PVM objektas Lietuvoje (joks PVM tarifas nėra nurodomas). 7 pavyzdys. Lietuvos įmonė E parduoda trikotažo gaminius, kuriems yra įforminta muitinio sandėliavimo procedūra (71 procedūra) ir kurie yra laikomi įmonei E priklausančiame A tipo muitinės sandėlyje Vilniuje, Vokietijos įmonei R. Įmonė R šiuos trikotažo gaminius dar mėnesį laiko muitinės sandėlyje, o vėliau parduoda Rusijos bendrovei G ir įsipareigoja juos jai pristatyti į Maskvą (pardavimas vyksta DDU Maskva sąlygomis). Parduodant prekes Rusijos bendrovei G yra įforminama reeksporto procedūra (procedūra 3171), užpildoma eksporto deklaracija, kurioje nurodoma, kad eksportuotojas yra įmonė E, o gavėjas – Rusijos įmonė G. Įmonė R pasamdo įmonę E, kad ši nugabentų gaminius į įmonės R nurodytą vietą, todėl bendrovei G gaminius pristato įmonė E. Kokį PVM tarifą parduodama trikotažo gaminius turėtų taikyti įmonė E ir kokį įmonė R? A tipo muitinės sandėlis (savininkas – įmonė E) LT E Įforminama 3171 procedūra RU G (Gavėjas) DE R (Eksportuotojas) Lieka galioti 7100 procedūra DDU Maskva Kadangi Lietuvos įmonė E parduoda trikotažo gaminius, kuriems yra įforminta muitinio sandėliavimo procedūra, liekanti galioti pardavus prekes įmonei R, o įmonė R šiuos gaminius Rusijos įmonei parduoda tik po mėnesio, tai reikia laikyti, kad pardavimai tarp įmonių E, R ir T buvo ne pardavimų grandinė, o atskiri sandoriai. Įmonė E taikyti PVM įstatymo 41 straipsnio nuostatų dėl eksporto neturi pagrindo, kadangi prekės eksportuojamos ne iš karto. Todėl sprendžiant klausimą dėl šių gaminių pardavimo apmokestinimo reikia nagrinėti, ar gali būti taikomos PVM įstatymo 53 straipsnio nuostatos. Atsižvelgiant į tai, kad 0 proc. PVM tarifas pagal PVM įstatymo 53 straipsnio nuostatas negali būti taikomas pardavimui muitinės sandėlyje aprašytoje situacijoje, t.y. kai įmonė E parduoda trikotažo gaminius įmonei R, tai toks pardavimas yra apmokestinamas taikant standartinį PVM tarifą (plačiau žr. 53 straipsnio komentare). Pažymėtina, kad įmonė E eksporto deklaracijoje yra nurodyta kaip eksportuotoja, nes pagal Muitinės kodeksą ir jį įgyvendinančius teisės aktus, kai yra reeksportuojamos prekės iš A tipo muitinės sandėlio eksportuotoju deklaracijoje yra nurodomas muitinės sandėlio savininkas (t.y. reeksportuojamoms prekėms taikytos muitinės procedūros vykdytojas). Įmonė R parduotiems trikotažo gaminiams taiko 0 proc. PVM tarifą, kadangi prekės yra išvežamos iš ES teritorijos ir jas išveža įmonė E įmonės R užsakymu (t.y. išveža trečias asmuo pardavėjo užsakymu). Tačiau, nepaisant to, kad įmonė R savo vykdomą tiekimą apmokestina 0 proc. PVM tarifu, įmonė R privalo registruotis PVM mokėtoja Lietuvoje dėl čia vykdomos ekonominės veiklos. 8 pavyzdys. Lietuvos įmonė B iš kitos Lietuvos įmonės A įsigyja ananasus, kuriems yra įforminta muitinio sandėliavimo procedūra (procedūra 7100) ir kurie yra laikomi A tipo muitinės sandėlyje. Įmonei B įsigyjant šiuos ananasus muitinio sandėliavimo procedūra yra panaikinama ir įforminamas reeksportas (procedūra 3171). Pildant eksporto deklaraciją yra nurodoma, kad eksportuotojas yra įmonė D (A tipo muitinės sandėlio savininkas), gavėjas – Rusijos įmonė C. Be to, eksporto deklaracijoje taip pat nurodoma, kad eksportuojama PVM sąskaitos faktūros, išrašytos įmonės B Rusijos įmonei C pagrindu. Pagal ananasų pirkimo-pardavimo sutartį, sudarytą tarp įmonių B ir C, ananasų pardavimas įvyko DDU Maskva sąlygomis, t.y. įmonė B įsipareigojo ananasus pristatyti į Maskvą Kokį PVM tarifą parduodama ananasus turėtų taikyti įmonė A ir kokį įmonė B? RU C (Gavėjas) A tipo muitinės sandėlis Įmonė D (sandėlio savininkė, eksportuotoja) DDU Maskva LT A Įforminama 3171 procedūra LT B Kadangi Lietuvos įmonės A parduodamiems ananasams yra įforminamas reeksportas, tai neatsižvelgiant į tai, kad prieš pardavimą šiems gaminimas buvo įforminta muitinio sandėliavimo procedūra, sprendžiant klausimą dėl minėtų gaminių apmokestinimo reikia vadovautis PVM įstatymo 41 straipsnio nuostatomis. Kadangi įmonės A pirkėjas, organizuojantis ananasų išgabenimą iš ES teritorijos, yra Lietuvoje įsikūrus įmonė B, tai įmonė A parduodamus ananasus apmokestina, taikydama standartinį PVM tarifą (tuo atveju, kai prekių išgabenimą organizuoja Lietuvoje neįsikūręs pirkėjas, žr. šio straipsnio 2 dalies komentarą). Įmonė B parduodama ananasus taiko 0 proc. PVM tarifą, kadangi jie yra išgabenami iš ES teritorijos ir juos išgabena pati įmonė B. 9 pavyzdys. Lietuvos įmonė A pardavė siūlus Vokietijos įmonei B DAF Kamenyj Log (Baltarusija) sąlygomis, t.y. įmonė A yra atsakinga už prekių pristatymą iki Kamenyj Log. Vokietijos įmonė B perpardavė siūlus Baltarusijos įmonei C tomis pačiomis DAF Kamenyj Log sąlygomis. Kaip parduodamas prekes turėjo apmokestinti įmonės A ir B? LT A BY C DE B DAF Kamenyj Log DAF Kamenyj Log Išgab ena iš ES Lietuvos įmonė A parduodama siūlus Vokietijos įmonei įsipareigojo juos pristatyti į Kamenyj Log. Kadangi, Kamenyj Log yra Baltarusijoje, laikoma, kad Lietuvos įmonė A buvo asmuo, kuris išgabeno siūlus iš ES teritorijos. Taigi, įmonė A parduodama siūlus Vokietijos įmonei B turėjo taikyti 0 proc. PVM tarifą, kadangi prekės buvo išgabentos iš ES teritorijos ir jų išgabenimą organizavo pardavėjas, t.y. pati įmonė A. Įmonės B parduodami siūlai yra ne PVM objektas Lietuvoje, kadangi įmonės B tiekimas Baltarusijos įmonei C yra laikytinas įvykusiu už Lietuvos Respublikos teritorijos ribų. 10 pavyzdys. Lietuvos įmonė A pardavė viščiukus Vokietijos įmonei B DAF Medininkai sąlygomis, t.y. įmonė A yra atsakinga už prekių pristatymą iki Medininkų. Vokietijos įmonė B perpardavė viščiukus Baltarusijos įmonei C tomis pačiomis DAF Medininkai sąlygomis, o Baltarusijos įmonė viščiukus išgabeno iš ES teritorijos. Kaip parduodamus viščiukus turėjo apmokestinti įmonės A ir B? LT A DAF Medininkai DE B DAF Medininkai BY C Išgab ena iš ES Lietuvos įmonė A parduodama viščiukus Vokietijos įmonei įsipareigojo juos pristatyti tik į Medininkus. Vokietijos įmonė viščiukų iš ES teritorijos taip pat neišgabeno. Vadinasi, Lietuvos įmonė A parduodama viščiukus Vokietijos įmonei B turėjo taikyti standartinį PVM tarifą, kadangi viščiukų iš ES teritorijos neišgabeno nei Lietuvos įmonė A, nei Vokietijos įmonė B. Vokietijos įmonė B perparduodama viščiukus Baltarusijos įmonei C turėjo taikyti 0 proc. PVM tarifą, kadangi viščiukai buvo išgabenti iš ES teritorijos ir juos išgabeno Baltarusijos įmonė C, t.y. pirkėjas, neįsikūręs Lietuvoje (apie atvejus, kai prekių išgabenimą organizuoja pirkėjas, žr. šio straipsnio 2 dalies komentare). Tačiau, nepaisant to, kad įmonė B savo vykdomam tiekimui taiko 0 proc. PVM tarifą, įmonei B yra privaloma registruotis PVM mokėtoja Lietuvoje dėl čia vykdomos ekonominės veiklos. 4. Prekių tiekėjas, taikantis 0 proc. PVM tarifą šiuo atveju, turi turėti dokumentus, įrodančius prekių išgabenimo iš ES teritorijos faktą. Rekomenduojamas dokumentų sąrašas yra nurodytas PVM įstatymo 56 str. 1 d. komentare. 5. Pažymėtina, kad prekių gabenimas nesukuria PVM objekto (išskyrus prekių importą). Todėl tuo atveju, kai prekės yra išvežamos iš ES teritorijos ir nėra įvykęs jų tiekimas (t.y. prekėmis ir toliau disponuoja tas pats asmuo), PVM objektas nebus sukurtas, nepaisant to, kad prekėms yra įforminta eksporto muitinės procedūra. Nurodytuoju atveju eksporto muitinės procedūros įforminimui pateikiamas laisvos formos dokumentas (“sąskaita-proforma”). 11 pavyzdys. Lietuvos įmonė įformino eksporto procedūrą, išvežė prekes į Rusiją ir padėjo į Rusijoje esantį sandėlį. Prekės, nors ir esančios trečiojoje valstybėje, priklauso tai pačiai Lietuvos įmonei. Prekių išvežimas iš ES teritorijos nėra prekių tiekimas PVM prasme, ir toks prekių išvežimas nesukuria PVM objekto. Tokiu atveju PVM sąskaita faktūra neišrašoma ir prekių išvežimo iš ES teritorijos operacija PVM deklaracijoje nedeklaruojama. Kai prekės, esančios užsienio sandėlyje, parduodamos ar įvykdomos kitos prekių tiekimą nusakančios sąlygos, jų vertė deklaruojama PVM deklaracijos (FR0600 forma) 20 laukelyje. (41 str. 1 d. komentaras - pagal VMI prie FM 2014-06-16 raštą Nr. (18.2-31-2)-RM-10083) 2. Jeigu šiame skyriuje nenustatyta kitaip, tiekiamos prekės apmokestinamos taikant 0 procentų PVM tarifą, jeigu jas pirkėjas, įsikūręs už šalies teritorijos ribų ir neturintis šalies teritorijoje padalinio, ar jo užsakymu kitas asmuo išgabena iš Europos Sąjungos teritorijos, išskyrus atvejus, kai pirkėjas išgabena įrangą, atsargines dalis ar atsargas, skirtas asmeniniams poreikiams naudojamiems laivams, orlaiviams ar kitoms transporto priemonėms. Kai prekės išgabenamos asmeniniame keleivio bagaže, 0 procentų PVM tarifas taikomas 42 straipsnyje nustatyta tvarka. (41 str. 2 d. - LR 2010 11 30 įstatymo Nr. XI-1187 redakcija, įsigaliojo nuo 2010 12 18) Komentaras 1. Prekių tiekimui 0 proc. PVM tarifas gali būti taikomas ir tais atvejais, kai tiekiamas prekes iš ES teritorijos išgabena pats jų pirkėjas ar jo užsakymu kitas asmuo. Atkreiptinas dėmesys, kad šios nuostatos yra taikomos tik tuo atveju, jeigu prekių pirkėjas yra įsikūręs už šalies teritorijos ribų ir neturi šalies teritorijoje padalinio. Taigi 0 proc. PVM tarifas pagal PVM įstatymo 41 str. 2 dalies nuostatas gali būti taikomas, jei: - tiekiamos prekės išgabenamos iš ES teritorijos, ir - prekes išgabena arba pats prekių pirkėjas, arba kitas asmuo prekių pirkėjo užsakymu, ir - prekių pirkėjas yra neįsikūręs Lietuvoje. Tačiau 0 proc. PVM tarifo taikymas nėra siejamas: 1. su tuo, kas eksporto deklaracijoje yra nurodytas kaip prekių eksportuotojas; 2. su tuo, kas trečiojoje valstybėje yra tiekiamų prekių importuotojas; 3. su tuo, ar prekių importuotojas ir jų gavėjas, nurodytas eksporto deklaracijoje, yra tas pats asmuo; 4. su tuo, ar tiekiamas prekes trečiojoje valstybėje importuojantis ar gaunantis asmuo (jei gavėjas nesutampa su importuotoju) yra tas pats asmuo, kuris prekes įsigijo iš tiekėjo; 5. su tuo, ar prekes gaunantis asmuo yra įsikūręs toje valstybėje, į kurią prekės yra gabenamos. Reikia atkreipti dėmesį, kad 0 proc. PVM tarifas prekių tiekimui yra taikomas tik išgabenant prekes iš ES teritorijos ir turint tokį išgabenimą patvirtinančius įrodymus, tačiau neatsižvelgiama į tai, kurioje ES valstybėje narėje yra pradėta taikyti eksporto procedūra. 1 pavyzdys. Lietuvos įmonė H pardavė 256 stalus Bosnijos ir Hercogovinos įmonei J. Pagal pirkimopardavimo sutartį stalus išsigabenti turėjo pati įmonė J. Įmonė J pasamdė UAB D, kad ši nuvežtų stalus į Zimbabvę Kroatiją. Eksporto deklaracijoje buvo nurodyta, kad eksportuotojas yra įmonė H, stalų gavėjas - įmonės J padalinys Zimbabvėje. Stalai turėjo būti išgabenti ne vėliau kaip per 2 mėnesius nuo sandorio sudarymo, o įmonei H turėjo būti pateikti stalų išvežimo iš ES teritorijos įrodymai. Kokį PVM tarifą įmonė H turėjo taikyti parduotiems stalams? Įmonė H parduotus stalus turėjo apmokestinti taikydama 0 proc. PVM tarifą, kadangi įmonė J Lietuvoje yra neįsikūrusi, stalai iš ES teritorijos buvo išgabenti, juos išgabeno trečias asmuo įmonės J užsakymu, o įmonė H gavo įrodymus apie stalų išgabenimą iš ES teritorijos. Tais atvejais, kai šalies teritorijoje įsikūręs asmuo parduoda prekes kitam šalies teritorijoje įsikūrusiam asmeniui, o prekes išgabena ne pardavėjas ar jo užsakymu kitas asmuo, o pats pirkėjas ar jo užsakymu kitas asmuo, tokiam prekių tiekimui taikyti 0 proc. PVM tarifą dėl to, kad prekės yra eksportuojamos, nėra pagrindo. 2 pavyzdys. Lietuvos įmonė A pardavė čiužinius kitai Lietuvos įmonei B. Įmonė B pasamdė įmonę C, kad pastaroji jos įsigytus čiužinius iš Lietuvos nugabentų į Albaniją. Eksporto deklaracijoje buvo nurodyta, kad eksportuotojas yra įmonė B. Kokiu PVM tarifu Lietuvos įmonė A turėjo apmokestinti parduotus čiužinius? Atsižvelgiant į tai, kad įmonės A pirkėjas yra įsikūręs Lietuvoje, o čiužinių išvežimą į Albaniją organizavo pirkėjas, t.y. įmonė B, tai įmonė A parduodama čiužinius turėjo taikyti standartinį PVM tarifą. 3 pavyzdys. Lietuvos įmonė S pardavė 100 vnt. durų kitai Lietuvos įmonei V. Parduotas duris įmonė V išgabena į Senegalą. Eksporto deklaracijoje nurodyta, kad eksportuotojas yra įmonė S. Kokiu PVM tarifu Lietuvos įmonė S turėjo apmokestinti parduotas duris? Atsižvelgiant į tai, kad įmonė V yra įsikūrusi Lietuvoje ir nupirktas duris pati išsigabena iš ES teritorijos, tai įmonė S parduodama duris turėjo taikyti standartinį PVM tarifą. 2. Tais atvejais, kai yra tų pačių prekių pardavimo grandinė, sprendžiant klausimą dėl 0 PVM tarifo taikymo, vadovaujantis PVM įstatymo 41 str. 2 dalies nuostatomis, yra labai svarbu nustatyti, kuris asmuo, t.y. pirkėjas ar pardavėjas, vežė prekes ar organizavo jų vežimą. Pažymėtina, kad pardavimų grandinėse tas pats asmuo vienu atveju veikia kaip pirkėjas, kitu kaip pardavėjas, todėl vertinant, kas vežė prekes ar organizavo prekių vežimą, būtina įvertinti, kaip konkretus asmuo atitinkamame sandoryje veikė, t.y. buvo pirkėjas ar pardavėjas. Priklausomai nuo šios aplinkybės sprendžiant 0 proc. PVM tarifo taikymą prekių, kurios yra išgabenamos iš ES teritorijos, tiekimui gali tekti vadovautis arba PVM įstatymo 41 str. 1 dalies, arba 41 str. 2 dalies nuostatomis. Pardavimų grandinėse 0 proc. PVM tarifas gali būti taikomas tik toje grandyje, kurioje kaip pardavėjas ar pirkėjas dalyvaujantis asmuo yra ir asmuo atsakingas už prekių išgabenimą iš ES teritorijos. Tokiais atvejais, kai pardavimų grandinę, pavyzdžiui, sudaro 4 grandys, o prekių išgabenimas iš ES teritorijos yra organizuojamas tik 4 grandyje ir tai daro 4 grandyje kaip pirkėjas veikiantis asmuo, tai ir 0 proc. PVM tarifas (atsižvelgiant į kitas sąlygas) gali būti taikomas tik šioje 4 grandyje. Jei tokių 4 grandinių sandoryje išgabenimą organizuoja asmuo, kuris ketvirtoje grandyje veikia kaip pardavėjas, o 3 grandyje kaip pirkėjas, tai 0 proc. PVM tarifas (atsižvelgiant į kitas sąlygas) galėtų būti taikomas jau 3 grandyje. Kitaip tariant, 0 proc. PVM tarifas gali būti taikomas toje grandyje, kurioje veikiantys asmenys pirmieji atitinka būtinas 0 proc. PVM tarifo taikymui sąlygas. 4 pavyzdys. I variantas Lietuvos įmonė A Pardavimas Suomijos įmonė B 0 proc. PVM tarifas Pardavimas Vokietijos įmonė C 0 proc. PVM tarifas 0 proc. PVM tarifas Pardavimas Belgijos įmonė D Pardavimas 0 proc. PVM tarifas Rusijos įmonė E Išgabe nimas už ES ribų II variantas Lietuvos įmonė A Pardavimas Pardavimas Suomijos įmonė B 0 proc. PVM tarifas Vokietijos įmonė C 0 proc. PVM tarifas Pardavimas Išgabenimas už ES ribų Rusijos įmonė E 0 proc. PVM tarifas Belgijos įmonė D Pardavimas Ne PVM objektas Lietuvoje 5 pavyzdys. Lietuvos įmonė A FAS Klaipėda sąlygomis (t.y. pardavėjas neorganizuoja prekių gabenimo, pristato parduotas prekes tik iki prekių pakrovimo į laivą vietos) parduoda žaislinius meškiukus kitai Lietuvos įmonei B. Lietuvos įmonė B tuos pačius žaislinius meškiukus FAS Klaipėda sąlygomis perparduoda Belgijos įmonei C, neįsikūrusiai Lietuvoje, sutartyje numatydama, kad įmonė C pateiks įmonei B meškiukų išgabenimą iš ES patvirtinančius dokumentus. Belgijos įmonė C įsigytus žaislinius meškiukus perparduoda dar kartą Norvegijos įmonei E CIF Oslas sąlygomis (t.y. žaislinių meškiukų pristatymą į Oslą organizuoja ir apmoka įmonė C). Kokiu tarifu parduodamus žaislinius meškiukus turi apmokestinti įmonės A, B, ir C? FAS Klaipėda LT A FAS Klaipėda BE C LT B (Transportavimo organizatorius) CIF Oslas NO E (Gavėjas) Įmonė A turi taikyti standartinį PVM tarifą, kadangi ji parduoda žaislinius meškiukus Lietuvoje įsikūrusiai įmonei ir nėra atsakinga už parduotų meškiukų išgabenimą iš ES teritorijos. Įmonė B perparduotus meškiukus apmokestina taikydama 0 proc. PVM tarifą, kadangi juos parduoda Lietuvoje neįsikūrusiai įmonei, kuri šiuos meškiukus pati ir išgabena, o įmonė B gauna įrodymus, patvirtinančius meškiukų išgabenimo faktą. Įmonės C perparduodami meškiukai yra ne PVM objektas Lietuvoje, kadangi įmonės C tiekimas Norvegijos įmonei E yra laikytinas įvykusiu už Lietuvos Respublikos teritorijos ribų. 6 pavyzdys. Lietuvos įmonė T parduoda gėles Vokietijos įmonei U, kuri yra įsiregistravusi Lietuvoje PVM mokėtoja, tačiau nėra Lietuvoje įsikūrusi. Sandoris tarp įmonės T ir įmonės U sudaromas FOB Klaipėda sąlygomis, t.y. įmonė T turi pakrauti gėles į laivą ir apmokėti jų krovimo kaštus, tačiau transportavimo iš Klaipėdos uosto įmonė T neorganizuoja ir tokio transportavimo kaštų nemoka. Įmonė U nupirktas gėles iš karto parduoda Prancūzijos įmonei Z, Lietuvoje neįsikūrusiai ir neįsiregistravusiai PVM mokėtojai, DEQ Nuakšotas sąlygomis, t.y. įmonė U turi pristatyti gėles į Mauritanijos uostą Nuakšotą, apmokėti transportavimo ir iškrovimo kaštus. Nuakšote faktinis gėlių gavėjas yra ne Prancūzijos įmonė Z, o Mauritanijos įmonė Y. Kokį PVM tarifą parduodamoms gėlėms turi taikyti įmonė T ir kokį įmonė U? FOB Klaipėda LT T DEQ Nuakšotas DE U FR Z (Transportavimo organizatorius) MR Y (Gavėjas) Vežimas Įmonė T gėles parduoda taikydama 0 proc. PVM tarifą, kadangi pirkėjas – Vokietijos įmonė U, neįsikūrusi Lietuvoje, jas išgabena iš ES teritorijos. Vokietijos įmonės U parduodamos gėlės Prancūzijos įmonei Z yra ne PVM objektas Lietuvoje, kadangi įmonės U tiekimas įmonei F laikomas įvykusiu už Lietuvos Respublikos teritorijos ribų. 7 pavyzdys. Lietuvos įmonė C pardavė ventiliatorius Vokietijos įmonei E, neįsikūrusiai Lietuvoje, DAF Medininkai sąlygomis, t.y. įmonė C yra atsakinga už prekių pristatymą iki Medininkų. Vokietijos įmonė E prekes perpardavė Baltarusijos įmonei F DAF Kamenyj Log sąlygomis, t.y. Vokietijos įmonė išgabeno ventiliatorius iš ES teritorijos. Kaip parduodamas prekes turėjo apmokestinti įmonės C ir E? DAF Medininkai LT C DE E DAF Kamenyj Log BY F Išgabena iš ES Lietuvos įmonė C parduodama ventiliatorius Vokietijos įmonei E įsipareigojo juos pristatyti tik į Medininkus. Tačiau Vokietijos įmonė E ventiliatorius iš ES teritorijos išgabeno. Vadinasi, Lietuvos įmonė C parduodama ventiliatorius Vokietijos įmonei E turėjo taikyti 0 proc. PVM tarifą, kadangi ventiliatoriai iš ES teritorijos buvo išgabenti ir juos išgabeno Lietuvoje neįsikūręs įmonės C pirkėjas.. Vokietijos įmonė E perparduodami ventiliatoriai yra ne PVM objektas Lietuvoje, kadangi įmonės E tiekimas Baltarusijos įmonei F yra laikytinas įvykusiu už Lietuvos Respublikos teritorijos ribų. 8 pavyzdys. Lietuvos įmonė C pardavė kondicionierius Lietuvos įmonei E DAF Medininkai sąlygomis, t.y. įmonė C yra atsakinga už kondicionierių pristatymą iki Medininkų. Lietuvos įmonė E kondicionierius perpardavė Baltarusijos įmonei F DAF Kamenyj Log sąlygomis. Kaip parduodamus kondicionierius turėjo apmokestinti įmonės C ir E? LT C DAF Medininkai LT E DAF Kamenyj Log BY F Išgab ena iš ES Lietuvos įmonė C parduodama kondicionierius Lietuvos įmonei E įsipareigojo juos pristatyti į Medininkus, t.y. įmonė C kondicionierių iš ES teritorijos neišgabeno. Kondicionierius iš ES teritorijos išgabeno įmonė E, kuri yra įsikūrusi Lietuvoje. Vadinasi, įmonė C parduodama kondicionierius turėjo taikyti standartinį PVM tarifą, kadangi nors kondicionieriai buvo išgabenti iš ES teritorijos, tačiau juos išgabeno įmonės C pirkėjas, įsikūręs Lietuvoje. Įmonė E parduodama kondicionierius turėjo taikyti 0 proc. PVM tarifą, kadangi kondicionieriai buvo išgabenti iš ES teritorijos ir juos išgabeno pardavėjas (apie atvejus, kaip turi būti taikomas 0 proc. PVM tarifas, kai prekes išgabena pardavėjas, žr. šio komentaro 1 dalį). 3. Prekių tiekėjas, taikantis 0 proc. PVM tarifą privalo turėti dokumentus, įrodančius prekių išgabenimo iš ES teritorijos faktą, taip pat dokumentus, leidžiančius nustatyti, kas buvo atsakingas už prekių transportavimo organizavimą ir pan. Rekomenduojamas dokumentų sąrašas yra nurodytas PVM įstatymo 56 str. 1 d. komentare. 4. Atkreiptinas dėmesys į tai, kad PVM įstatymo 41 str. 2 dalies nuostatos netaikomos tuo atveju, kai pirkėjas išgabena įrangą, atsargines dalis ar atsargas, skirtas asmeniniams poreikiams naudojamiems laivams, orlaiviams ar kitoms transporto priemonėms. Šių prekių tiekimas apmokestinamas taikant toms prekės nustatytą PVM tarifą (išskyrus tuos atvejus, kai 0 proc. PVM tarifas gali būti taikomas PVM įstatymo 42 str. nustatyta tvarka). Jeigu prekių pirkėjas yra užsienio keleivis ir išgabena prekes asmeniname bagaže, 0 proc. PVM tarifas tokiam prekių tiekimui taikomas PVM įstatymo 42 str. nustatyta tvarka (žr. PVM įstatymo 42 str. komentarą). (41 str. 2 d. komentaras - pagal VMI prie FM 2014-06-16 raštą Nr. (18.2-31-2)-RM-10083) 42 straipsnis. Keleivių išgabenamos prekės 1. Taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamos asmenų, kurių nuolatinė gyvenamoji vieta nėra Europos Bendrijų teritorijoje (toliau šiam straipsnyje – užsienio keleivis), išgabenamos iš Europos Bendrijų teritorijos Lietuvos Respublikoje įsigytos prekės, kurių vertė viršija Lietuvos Respublikos Vyriausybės nustatytą minimalią ribą. Užsienio keleivis privalo įrodyti, kad jo nuolatinė gyvenamoji vieta nėra Europos Bendrijų teritorijoje, pateikdamas Lietuvos Respublikos Vyriausybės nustatytos rūšies dokumentą. Komentaras 1. Užsienio keleivių įsigyjamos prekės, kurias šie keleiviai išgabena iš Europos Bendrijų teritorijos, apmokestinamos taikant 0 proc. PVM tarifą. 2. Užsienio keleiviais šio straipsnio tikslais yra laikomi bet kokie fiziniai asmenys, kurių nuolatinė gyvenamoji vieta yra ne Europos Bendrijų teritorijoje, nepriklausomai nuo to, kokios valstybės piliečiais jie yra (pvz., užsienio keleiviu laikomas Lietuvos pilietis, nuolat gyvenantis JAV ir atvirkščiai, JAV pilietis, nuolat gyvenantis Lietuvoje, nėra laikomas užsienio keleiviu). Nuolatinės gyvenamosios vietos sąvoka yra apibrėžta PVM įstatymo 2 str. 19 d. komentare. 3. Dokumentai, kuriuos turi pateikti keleivis, įrodydamas savo gyvenamąją vietą, nustatyti Vyriausybės 2002-06-13 nutarimu Nr. 899 “Dėl pridėtinės vertės mokesčio grąžinimo užsienio asmenims” (Žin., 2002, Nr. 60-2460; 2004, Nr. 58-2053, toliau – Vyriausybės Nutarimas). P4. Europos Bendrijų teritorija šio straipsnio tikslais yra laikoma teritorija, kurioje taikomos Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB nuostatos. Tai reiškia, kad užsienio keleiviu turėtų būti laikomas ir asmuo, nuolat gyvenantis pvz., Grenlandijos (Danija), Kanarų (Ispanija) ar Farerų (Danija) salose ir pan. Plačiau apie Europos Bendrijų teritoriją žr. PVM įstatymo 2 str. 8 d. komentarą. 5. Minimali riba, kurią turi viršyti įsigytų prekių vertė tam, kad būtų galima taikyti šio straipsnio nuostatas, yra nustatyta Vyriausybės Nutarime. Už nustatytą minimalią ribą prekės turi būti įsigytos vieno pirkimo metu, nepriklausomai nuo įsigytų prekių skaičiaus, t.y., minėtą ribą turi viršyti bendra suma už visas vieno pirkimo metu įsigytas prekes. 2. Šio straipsnio 1 dalies nuostatos įgyvendinamos grąžinant nurodytiesiems užsienio keleiviams PVM sumą, kurią jie sumokėjo už Lietuvos Respublikoje įsigytas ir išgabenamas prekes. Šių nuostatų taikymo tvarką ir atvejus nustato Lietuvos Respublikos Vyriausybė. Komentaras 1. 0 proc. PVM tarifas užsienio keleiviams yra taikomas grąžinant užsienio keleiviams už Lietuvos Respublikoje įsigytas prekes, kurias šie keleiviai išgabena iš Europos Bendrijų teritorijos, sumokėtą PVM sumą. 2. Šių nuostatų įgyvendinimo tvarka nustatyta Vyriausybės Nutarime ir Valstybinės mokesčių inspekcijos viršininko 2002-12-23 įsakyme Nr. 369 “Dėl su pridėtinės vertės mokesčio grąžinimu susijusių formų ir jų užpildymo taisyklių” (Žin., 2002, Nr. 126-5745; 2004, Nr. 79-2825). 43 straipsnis. Laivai ir orlaiviai 1. Taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamas tiekimas, priežiūra, remontas ir (arba) pertvarkymas (modernizavimas), taip pat nuoma ar čarteris: 1) jūrų laivų, skirtų keleiviams ir (arba) kroviniams vežti tarptautiniais maršrutais ir (arba) kitokioms paslaugoms už atlygį teikti; 2) jūrų žvejybos laivų; 3) laivų, skirtų paieškos ir gelbėjimo darbams jūroje. Komentaras 1. Taikant 0 proc. PVM tarifą apmokestinamas šioje dalyje nurodytų laivų tiekimas, priežiūra, remontas (arba) pertvarkymas (modernizavimas), nuoma ar čarteris. 2. Laivo priežiūros paslaugomis yra laikoma laivo ar jo dalių priežiūra, laivo valymas, dezinfekavimas ir skalbimo paslaugos, išskyrus tuos atvejus, kai šios paslaugos yra skirtos įgulos ar keleivių privatiems poreikiams tenkinti. 3. Laivo pertvarkymu (modernizavimu) yra laikomas laivo perstatymas arba pailginimas, laivo įrangos atnaujinimas ar pagerinimas ir laivo struktūros pakeitimas. Atkreiptinas dėmesys, kad šios nuostatos gali būti taikomos tik tuo atveju, kai dėl tokio perplanavimo nesikeičia laivo paskirtis. Atitinkamai šio straipsnio nuostatos negali būti taikomos tais atvejais, kai perplanuojamas laivas, neatitinkantis šio straipsnio nuostatų, net jeigu po tokio perplanavimo laivas šias nuostatas atitiktų. 4. Atkreipiame dėmesį į tai, kad laivo statybos paslaugos nelaikomos laivo pertvarkymu, todėl laivo statybos paslaugoms šio straipsnio nuostatos netaikomos. 5. Remiantis ETT praktika byloje C- 97/06, 0 (nulinis) PVM tarifas taikomas tiek daliniam, tiek visiškam jūrų laivų, skirtų keleiviams ir (arba) kroviniams vežti tarptautiniais maršrutais ir (arba) kitokioms paslaugoms už atlygį teikti, jūrų žvejybos laivų, laivų, skirtų paieškos ir gelbėjimo darbams jūroje, čarteriui (frachtavimui). Taikant 0 (nulinį) PVM tarifą minėtų laivų čarteriui (frachtavimui), būtina įvertinti sudaryto sandorio esmę bei turinį, šalių sudarytos sutarties sąlygas, surasti požymius, pagal kuriuos galima būtų įvertinti, ar sandorį galima laikyti čarteriu (frachtavimu), ar laikyti keleivių (krovinių) vežimo paslaugos teikimu. Remiantis ETT praktika byloje C- 97/06, čarterio (frachtavimo) sutartis nuo krovinių (keleivių) vežimo sutarties skiriasi tuo, kad čarterio (frachtavimo) sutartis reikalauja iš asmens, t. y. frachtininko, perduoti teisę naudotis visu ar dalimi laivo, o prekių pervežimo sutarties atveju vežėjo įsipareigojimas jo kliento atžvilgiu apima tik prekių pervežimą iš vienos vietos į kitą. 1 pavyzdys. Įmonė A, PVM mokėtoja, yra laivo valdytoja ir ji su įmone B (frachtuotoju) sudarė dalinio čarterio (frachtavimo) sutartį. Šioje sutartyje laivo valdytojas - įmonė A įsipareigoja įmonei B už užmokestį (frachtą) leisti naudotis tam tikru laivo plotu, tam, kad iš Klaipėdos į Kopenhagą ir Kopenhagos į Klaipėdą būtų gabenami kroviniai. Pagal sutarties sąlygas frachtuotojas laivo kapitonui turi teisę duoti nurodymus dėl tam tikro laivo ploto naudojimo laivo čarterio (frachtavimo) sutartyje numatytiems tikslams, tačiau frachtuotojas laivo kapitonui neturi teisės duoti nurodymų dėl laivo valdymo. Tokiu atveju laikoma, kad sudaryta dalinio čarterio (frachtavimo) sutartis, pagal kurią suteiktoms paslaugoms taikomos PVM įstatymo 43 straipsnio 1 dalies nuostatos, t. y. už šią paslaugą gautas atlygis apmokestinamas PVM taikant 0 (nulinį) PVM tarifą. 2 pavyzdys. Įmonė A, PVM mokėtoja, yra laivo valdytoja ir ji su įmone B (frachtuotoju) sudaro laivo čarterio (frachtavimo) sutartį, pagal kurią įmonė A laivą be įgulos metams perduoda naudotis įmonei B, o ši įgyja teisę valdyti laivą ir išskirtinai juo naudotis. Pagal tokią sutartį įmonės A įmonei B teikiamos laivo čarterio (frachtavimo) paslaugos savo esme yra laivo nuomos paslaugos ir jos, vadovaujantis PVM įstatymo 43 straipsnio 1 dalies nuostatomis, PVM apmokestinamos, taikant 0 (nulinį) PVM tarifą. Tačiau įmonė B, iš įmonės A perėmusi laivą ir suformavusi jo įgulą, sudaro sutartis su įmone C ir įmone D. Šiose sutartyse įmonė B įmonei C ir įmonei D įsipareigoja pervežti krovinius nustatytais maršrutais (sutartyse numatyta krovinių pakrovimo - iškrovimo vieta, baudos už prastovas, atlygis už suteiktą paslaugą (frachtas) priklauso nuo pervežtų krovinių svorio bei atstumo). Pateiktu atveju įmonė B įmonė C ir įmonei D suteikia krovinių vežimo paslaugas, kurių suteikimo vieta nustatoma pagal PVM įstatymo 13-1 straipsnio 2 ir 3 dalies nuostatas, o už šią paslaugą gautas atlygis (frachtas) apmokestinamas PVM taikant PVM įstatymo 45 straipsnio nuostatas. 6. Taikant 0 PVM tarifą šioje dalyje nurodytų laivų priežiūros, remonto (arba) pertvarkymo (modernizavimo), nuomos ar čarterio paslaugoms turi būti atsižvelgiama į Europos Teisingumo teismo praktiką byloje C-181/04-C-183/04 tarp Elmeka NE ir Ypourgos Oikonomikom. Europos Teisingumo teismas paaiškino, kad 0 (nulinis) PVM tarifas gali būti taikomas tik tiesiogiai laivo savininkui teikiamoms paslaugoms ir todėl šioms paslaugoms 0 (nulinis) PVM tarifas negali būti taikomas ankstesniame jų teikimo etape. Pažymėtina, kad PVM įstatymo prasme tiesiogiai laivo savininkui (laivo valdytojui ar kitam laivo savininkui prilygintam asmeniui) teikiamomis paslaugomis laikomos ir tokios paslaugos, kurių PVM sąskaita faktūra išrašyta ne laivo savininkui (laivo valdytojui ar kitam laivo savininkui prilygintam asmeniui), tačiau šios paslaugos realiai yra suteiktos laive ir iš esmės jomis naudojasi laivo savininkas. 1 pavyzdys. Laivų remonto įmonė Y su laivo savininku sudarė jūrų žvejybos laivo remonto darbų sutartį, kurioje įmonė Y įsipareigoja suremontuoti šį žvejybinį laivą. Įmonė Y pati neturi galimybių atlikti tam tikrus suvirinimo darbus remontuojamame laive bei suremontuoti laive esantį liftą. Todėl įmonė Y pasamdo subrangovą - įmonę X, su kuria sudaro sutartį dėl suvirinimo darbų atlikimo remontuojamame laive ir įmonę Z, su kuria sudaro laive esančio lifto remonto sutartį . Įmonė X atliktų suvirinimo darbų PVM sąskaitą faktūrą ir įmonė Z lifto remonto darbų PVM sąskaitą faktūrą išrašo įmonei Y. Tačiau pateiktu atveju tiek suvirinimo, tiek lifto remonto paslauga buvo atlikta laive ir šiomis paslaugomis realiai naudojasi laivo savininkas. Todėl tiek įmonė X suteiktai suvirinimo paslaugai, tiek įmonė Z lifto remonto paslaugai gali taikyti 0 (nulinį ) PVM tarifą. 2 pavyzdys. Laivo, skirto paieškos ir gelbėjimo darbams jūroje, savininkas su įmone X sudarė atsarginių dalių nuomos sutartį, pagal kurią laivo savininkas iš įmonės X išsinuomojo atsargines dalis, kurias įmontavo savo laive. Nepasibaigus minėtai nuomos sutarčiai, buvo atliktas išnuomotų atsarginių dalių remontas. Šį remontą atliko įmonė Y, kuri atsarginių dalių remonto PVM sąskaitą faktūrą išrašė įmonei X. Pateiktu atveju atsarginių dalių remontas buvo atliktas laive, tačiau realiai šiomis paslaugomis naudojosi ne laivo savininkas, o įmonė X – atsarginių dalių nuomotoja. Todėl įmonė Y suteiktą atsarginių dalių remonto paslaugą turi apmokestinti PVM taikant 18 proc. PVM tarifą. 3 pavyzdys. Lietuvos įmonė A Klaipėdoje vykdo tokią veiklą: remontuoja tarptautiniais maršrutais atviroje jūroje plaukiojančius laivus bei atviroje jūroje žvejojančius žvejybos laivus, taip pat iš užsakovų patiektų arba savo pasigamintų ar įsigytų dalių surenka laivų korpusus, įmontuoja įrangą (tačiau laivų pilnai nepastato). Šiuos laivų korpusus įmonė tiekia įvairiems pirkėjams. Įmonė A daliai darbų atlikti (tiek laivų remonto, tiek laivų korpusų surinkimo) samdo subrangovus. Subrangovais samdomos tiek Lietuvoje registruotos įmonės, tiek užsienio įmonės, neturinčios padalinio Lietuvos Respublikoje. 1. Kokiu PVM tarifu apmokestinamos laivų korpusų surinkimo paslaugos? 2. Kokiu PVM tarifu apmokestinamas laivų korpusų tiekimas? 3. Kokiu PVM tarifu apmokestinamos laivų remonto paslaugos? 4. Kokiu PVM tarifu apmokestinamos Lietuvos ir užsienio subrangovų teikiamos 43 str. nuostatas atitinkančių laivų remonto paslaugos? 5. Kokiu PVM tarifu apmokestinamos įrangos į laivus montavimo paslaugos? 1. Laivo korpusų surinkimo darbai (kai surenkama iš užsakovo patiektų dalių) priskiriami PVM įstatymo 13 str. 5 dalyje nurodytoms paslaugoms. Laivų korpusų surinkimo paslaugos suteikimo vieta yra Lietuva, jei faktiškai darbai atlikti Lietuvoje, išskyrus atvejus, kai šių paslaugų pirkėjas yra kitoje valstybėje narėje registruotas PVM mokėtojas, o po surinkimo paslaugos atlikimo laivo korpusai išgabenami iš šalies teritorijos. Lietuvoje atliktos korpusų surinkimo paslaugos yra PVM objektas Lietuvoje ir jos apmokestinamos taikant 18 procentų PVM tarifą (tai paslaugos nesusiję su 43 str. nurodytais laivais, nes laivas dar nepastatytas), jeigu korpusai neišgabenami iš šalies. Jeigu surinkimo darbų pirkėjas yra kitos valstybės narės PVM mokėtojas, o po surinkimo darbų atlikimo korpusai išgabenami iš šalies teritorijos, tai suteiktos paslaugos – ne PVM objektas Lietuvoje. 2. Laivo korpuso (įskaitant, kai į jį įmontuota įranga), kai jis surinktas iš savo, o ne užsakovo dalių, tiekimas apmokestinamas taikant bendras PVM įstatymo nuostatas. Tai reiškia, kad 0 proc. PVM tarifas laivo korpuso tiekimui taikomas tais atvejais, kai laivo korpusas (bet ne visas laivas, nes tokiu atveju pagal 43 str.1 d. nulinis PVM tarifas taikomas besąlygiškai) yra tiekiamas esant šioms sąlygoms: 1) taikant PVM įstatymo 49 str. nuostatas, kai laivo korpusas yra tiekiamas į kitą valstybę narę tos valstybės narės PVM mokėtojui arba 2) taikant PVM įstatymo 41 str. nuostatas, kai tiekiamas laivo korpusas yra eksportuojamas. 3. Remiantis PVM įstatymo 2 str. 12 p. nuostatomis laivai PVM įstatymo atžvilgiu yra laikomi kilnojamais daiktais. Laivų remonto paslaugos taip pat priskiriamos PVM įstatymo 13 str. 5 dalyje nurodytoms paslaugoms. Todėl atliekamos PVM įstatymo 43 str. nurodytų laivų remonto paslaugos, kurios yra PVM objektas Lietuvoje vadovaujantis 43 str. 1 d. nuostatomis apmokestinamos taikant 0 (nulinį) PVM tarifą. Tais atvejais, kai atviroje jūroje plaukiojančio laivo remonto darbai atliekami kitos valstybės PVM mokėtojui ir PVM sąskaitoje faktūroje nurodomas jo PVM mokėtojo kodas, o laivas po remonto išgabenamas iš Lietuvos teritorijos, remonto darbų atlikimo vieta - ne Lietuva ir tokios paslaugos – ne PVM objektas Lietuvoje. 4. Pagal PVM įstatymo 43 str. nuostatas šiame straipsnyje nurodytų laivų remonto darbai, kai jų atlikimo vieta yra laikoma Lietuva, apmokestinami taikant 0 PVM tarifą, kai jie atlikti laive ir jais realiai naudojasi laivo savininkas (valdytojas ar jam prilygintas asmuo) . 5. Laivo aptarnavimo paslaugos, įskaitant įrangos montavimo į laivus paslaugą, yra priskiriamos PVM įstatymo 13 str. 5 d. nurodytoms paslaugoms (žr. atsakymą į 3 klausimą). 6. Jūrų laivo sąvoka šio straipsnio taikymo prasme turi būti interpretuojama atsižvelgiant į Europos Teisingumo teismo praktiką byloje C-181/04-C-183/04 tarp Elmeka NE ir Ypourgos Oikonomikom. Europos Teisingumo teismas paaiškino, kad Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 4 dalies a punktas taikomas ne tik laivams, kurie plaukioja atviroje jūroje ir gabena keleivius už atlygį, bet ir laivams, plaukiojantiems atviroje jūroje ir naudojamiems komercinėje, pramonės ar žvejybos veikloje. Vadinasi, 0 (nulinis) PVM tarifas laivų tiekimui, priežiūrai, remontui, pertvarkymui (modernizavimui), nuomai ar čarteriui gali būti taikomas: 6.1. atviroje jūroje plaukiojantiems laivams, skirtiems keleiviams ir (arba) kroviniams vežti tarptautiniais maršrutais; 6.2. atviroje jūroje plaukiojantiems laivams, skirtiems kitokioms paslaugoms už atlygį teikti ; 6.3. atviroje jūroje plaukiojantiems žvejybos laivams; 6.4. jūrų laivams, skirtiems paieškos ir gelbėjimo darbams jūroje; 6.5. jūrų žvejybos laivams, naudojamiems žvejybai pakrantėse. Jeigu laivas, kurio paskirtis gabenti keleivius ar krovinius, yra įregistruotas jūrinių laivų registre kaip jūrinis laivas, tačiau jis nenaudojamas plaukioti atviroje jūroje, tai tokių laivų tiekimui, priežiūrai, remontui, pertvarkymui (modernizavimui), nuomai 0 (nulinis) PVM tarifas negalės būti taikomas. Jeigu laivas, kuris nėra įregistruotas jūrinių laivų registre, bet pagal nustatytą tvarką (pvz., gavęs uosto kapitono leidimą) plaukioja atviroje jūroje, tai tokių laivų tiekimui, priežiūrai, remontui, pertvarkymui (modernizavimui), nuomai 0 (nulinis) PVM tarifas galės būti taikomas. Sprendžiant klausimą dėl laivo naudojimo atviroje jūroje reikėtų atsižvelgti į tai, ar laivas iš esmės naudojamas laivybai atviroje jūroje. Pvz., tuo atveju jeigu laivas daugiausia naudojamas vidaus vandenyse ir tik keletą kartų buvo išplaukęs į atvirą jūrą, tai toks laivas neturėtų būti laikomas laivu, naudojamu plaukioti atviroje jūroje. ,,Atviroji jūra” reiškia visas jūros dalis, kurios nepriskiriamos atskirų valstybių teritorijoms. 1 pavyzdys. Įmonė X atlieka remonto paslaugas įmonės Y turimam laivui - vilkikui, kuris padeda prisišvartuoti į uostą atplaukusiems laivams. Minėtas laivas - vilkikas yra laivas, įregistruotas Jūrinių laivų registre, tačiau darbus už atlygį jis atlieka tik uoste ir atviroje jūroje neplaukioja. Tokiu atveju įmonės X atliktiems laivo remonto darbams taikomas 18 proc. PVM tarifas. 7. Keleivių ir (arba) krovinių vežimo tarptautiniais maršrutais sąvoka yra nustatyta Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2002 m. gegužės 30 d. nutarimu Nr. 792 “Dėl atsargų laivams ir orlaiviams bei degalų, skirtų naudoti orlaivių gamybai, remontui, bandymams, eksploatavimui ir aptarnavimui, tiekimo taisyklių patvirtinimo” (Žin., 2002, Nr. 55-2197; 2004, Nr. 69-2433). 8. Pagal 1979 metų Tarptautinę jūrų paieškos ir gelbėjimo konvenciją (Žin., 2001, Nr. 4-94) konvencijos šalys privalo vienodai taikyti jūrų paieškos ir gelbėjimo darbus, kad būtų apsaugota žmonių gyvybė jūroje. Kaip numatyta šioje Konvencijoje: paieška – tai operacija, kurią, naudodamasis turimais darbuotojais ir priemonėmis, paprastai koordinuoja gelbėjimo koordinavimo centras ar gelbėjimo padalinys nelaimės ištiktų asmenų buvimo vietai nustatyti; gelbėjimas - tai operacija nelaimės ištiktiems žmonėms išgelbėti, suteikti jiems pirminę medicinos bei kitą pagalbą ir nugabenti į saugią vietą. (43 str. 1 d. komentaras - pagal VMI prie FM raštą 2007-12-19 Nr. (18.2-31-2)-R-12488) 2. Taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamas orlaivių tiekimas, nuoma ar čarteris, jeigu orlaiviai tiekiami ar nuomojami apmokestinamiesiems asmenims, daugiau kaip pusę pajamų per metus gaunantiems iš keleivių ir (arba) krovinių vežimo ar kitokių paslaugų teikimo už atlyginimą oro transportu tarptautiniais maršrutais, taip pat šių orlaivių (išskyrus orlaivius, naudojamus asmeniniams poreikiams) priežiūra ir remontas, jeigu šios paslaugos teikiamos šioje dalyje nurodytiems apmokestinamiesiems asmenims. Komentaras 1. Pagal PVM įstatymo 2 straipsnio 2 dalį apmokestinamasis asmuo – tai Lietuvos Respublikos arba užsienio apmokestinamasis asmuo. 2. Vadinasi, jeigu orlaiviai tiekiami, nuomojami ar pagal čarterį perduodami naudotis apmokestinamiesiems asmenims, kurie daugiau nei pusę pajamų per metus gauna iš keleivių (krovinių) vežimo už atlygį tarptautiniais maršrutais, tai tokių orlaivių tiekimas, nuoma ar čarteris apmokestinami taikant 0 procentų PVM tarifą. Taigi, svarbiausias 0 (nulinio) PVM tarifo pritaikymo kriterijus yra, kad asmuo, kuriam tiekiamas, nuomojamas ar pagal čarterio sutartį perduodamas orlaivis, daugiau nei pusę savo pajamų gautų iš nurodyto keleivių (krovinių) vežimo už atlygį. 3. Asmuo, orlaivių tiekimo, nuomos ar čarterio veiklai taikantis 0 procentų PVM tarifą, turi turėti apmokestinamojo asmens patvirtinimą, kad jis daugiau nei pusę pajamų per metus gauna iš keleivių (krovinių) vežimo už atlyginimą oro transportu tarptautiniais maršrutais (kai šios prekės tiekiamos ar paslaugos teikiamos užsienio apmokestinamiesiems asmenims – oro transporto įmonėms, tai laikoma, kad prekės yra patiektos ar paslaugos yra suteiktos asmenims, daugiau kaip pusę pajamų per metus gaunantiems iš keleivių ir (arba) krovinių vežimo ar kitokių paslaugų teikimo už atlyginimą oro transportu tarptautiniais maršrutais). Priešingu atveju, orlaivių tiekimo bei nuomos veikla būtų apmokestinama pagal standartinį – 18 procentų PVM tarifą. 4. Taikant 0 (nulinį) PVM tarifą orlaivių čarteriui, būtina įvertinti sudaryto sandorio esmę bei turinį, šalių sudarytos sutarties sąlygas, surasti požymius, pagal kuriuos galima būtų įvertinti, ar sandorį galima laikyti čarteriu, ar – keleivių (krovinių) vežimo paslaugos teikimu. Remiantis ETT praktika byloje C- 97/06, pažymėtina, kad čarterio sutartis nuo keleivių (krovinių) vežimo sutarties skiriasi tuo, kad čarterio sutartis reikalauja iš asmens, perduoti teisę naudotis visu ar dalimi lėktuvo (pvz., pagal sutartį orlaivis už atlygį tam tikram laikotarpiui perduodamas kitam asmeniui naudotis juo kaip savininkui), o keleivių (krovinių) pervežimo sutarties atveju vežėjo įsipareigojimas jo kliento atžvilgiu apima tik keleivių (krovinių) pervežimą iš vienos vietos į kitą. Tais atvejais, kai tarp orlaivio naudotojo ir kitos šalies yra sudaromas susitarimas dėl užsakomojo (čarterinio) skrydžio, kuriame orlaivio naudotojas įsipareigoja kitai šaliai už atlygį tam tikru reisu nuskraidinti keleivius, nugabenti krovinį ir pan., tai pagal tokį susitarimą suteiktos paslaugos bus laikomos keleivių ar krovinių vežimo paslaugomis, jų suteikimo vieta nustatoma pagal PVM įstatymo 131 straipsnio nuostatas, o gautas atlygis apmokestinamas PVM taikant PVM įstatymo 45 straipsnio 6 dalies nuostatas. 1 pavyzdys. Aviakompanija A su aviakompanija B, kuri daugiau nei pusę pajamų per metus gauna iš keleivių (krovinių) vežimo tarptautiniais maršrutais, sudarė užsakomojo (čarterinio) reiso sutartį dėl keleivių ir jų bagažo gabenimo reisu Vilnius – Paryžius. Pagal šią sutartį aviakompanija B neįgyja teisės valdyti orlaivį, bet įsipareigoja keleivius ir jų bagažą pervežti iš vienos vietos į kitą. Tokios aviakompanijos A teikiamos paslaugos PVM įstatymo prasme laikomos keleivių vežimo paslaugomis ir apmokestinamos PVM taikant PVM įstatymo 45 straipsnio 6 dalies nuostatas. 5. Orlaivių priežiūros ir remonto veikla taip pat apmokestinama taikant 0 procentų PVM tarifą, jeigu šios paslaugos teikiamos apmokestinamiesiems asmenims, daugiau kaip pusę pajamų per metus gaunantiems iš keleivių ir (arba) krovinių vežimo ar kitokių paslaugų teikimo už atlyginimą oro transportu tarptautiniais maršrutais (kai šios paslaugos teikiamos užsienio apmokestinamiesiems asmenims – oro transporto įmonėms, tai laikoma, kad paslaugos yra suteiktos asmenims, daugiau kaip pusę pajamų per metus gaunantiems iš keleivių ir (arba) krovinių vežimo ar kitokių paslaugų teikimo už atlyginimą oro transportu tarptautiniais maršrutais). Ši nuostata netaikoma orlaiviams, kurie naudojami asmeniniams poreikiams. 6. Orlaivio naudojimu asmeniniams poreikiams turėtų būti laikomi tokie skrydžiai, kai orlaiviu skrendama ne už atlygį asmeniniais tikslais. Todėl orlaivio naudojimu asmeniniams poreikiams neturėtų būti laikomi tokie skrydžiai, kai jis naudojamas vykdyti veiklą, už kurią gaunamas atlygis, pvz., keleiviams ar kroviniams pervežti, ar kitoms paslaugoms už atlygį teikti, ar valstybės (savivaldybių) institucijų funkcijoms vykdyti. Taip pat orlaivis neturėtų būti laikomas naudojamu asmeniniams poreikiams tuo atveju, kai jis naudojamas veiklai, už kurią kaip tokią tuo metu negaunamas atlygis, pvz., vykimas į tarnybines komandiruotes, tačiau tokia veikla yra sudėtinė valstybės (savivaldybių) institucijų veiklos arba veiklos, už kurią gaunamas atlygis, dalis. 7. Dokumentas, įrodantis, kad orlaivis nėra naudojamas asmeniniams poreikiams tenkinti, yra Civilinės aviacijos administracijos leidimas vykdyti skrydžius. Tais atvejais, kai leidimas vykdyti skrydžius nereikalingas, turi būti pateikti kiti įrodymai, leidžiantys nustatyti, kad orlaivis nėra naudojamas asmeniniams poreikiams ir skrydis yra komercinis. Kitais įrodymais gali būti: oro vežėjo pažymėjimo, orlaivio tinkamumo skraidyti pažymėjimo, orlaivio registracijos pažymėjimo kopijos, taip pat pranešimo Civilinės aviacijos administracijai (kuris teikiamas, kai nereguliarus komercinis skrydis yra vykdomas Bendrijos oro vežėjo pagal Tarybos reglamentą (EEB) Nr. 2408/92 dėl Bendrijos oro vežėjų galimybės naudotis Bendrijos vidaus oro eismo maršrutais) kopija, sutartys bei kiti dokumentai. 8. Taikant 0 PVM tarifą šioje dalyje nurodytų orlaivių priežiūros, remonto, nuomos paslaugoms ar čarteriui turi būti atsižvelgiama į Europos Teisingumo teismo praktiką byloje C-181/04-C-183/04 tarp Elmeka NE ir Ypourgos Oikonomikom. Pagal šios bylos išvadas 0 (nulinis) PVM tarifas gali būti taikomas tik tiesiogiai orlaivio savininkui (orlaivio naudotojui) teikiamoms paslaugoms ir todėl šioms paslaugoms 0 (nulinis) PVM tarifas negali būti taikomas ankstesniame jų teikimo etape. Pažymėtina, kad tokiu atveju, kai orlaivio priežiūros, remonto, nuomos ar čarterio paslaugų PVM sąskaita faktūra nėra išrašyta orlaivio savininkui (orlaivio naudotojui), tačiau realiai šios paslaugos yra suteiktos orlaivyje ir iš esmės jomis naudojasi orlaivio savininkas (orlaivio naudotojas), tai tokios paslaugos PVM įstatymo prasme laikomos tiesiogiai orlaivio savininkui (orlaivio naudotojui) teikiamomis paslaugomis ir apmokestinamos PVM taikant 0 (nulinį) PVM tarifą. 1 pavyzdys. Orlaivių remonto įmonė Y su orlaivio savininku sudarė orlaivio remonto darbų sutartį, kurioje įmonė Y įsipareigoja suremontuoti šį orlaivį. Įmonė Y pati neturi galimybių atlikti tam tikrus suvirinimo darbus remontuojamame orlaivyje. Todėl įmonė Y pasamdo subrangovą - įmonę X, su kuria sudaro sutartį dėl suvirinimo darbų atlikimo remontuojamame orlaivyje. Įmonė X atliktų suvirinimo darbų PVM sąskaitą faktūrą išrašo įmonei Y. Šiuo atveju įmonė X suvirinimo paslaugą suteikė ne tiesiogiai orlaivio savininkui (orlaivio naudotojui), o įmonei Y. Tačiau realiai suvirinimo darbai buvo atlikti orlaivyje, atitinkančiame PVM įstatymo 43 straipsnio 2 dalyje nurodytus reikalavimus, ir iš esmės šiomis paslaugomis naudojasi orlaivio savininkas (orlaivio naudotojas). Dėl to įmonė X suteiktai suvirinimo paslaugai gali taikyti 0 (nulinio ) PVM tarifą. (43 str. 2 d. komentaras - pagal VMI prie FM 2007-12-19 raštą Nr. (18.2-31-2)-R-12488) 3. Taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamas įprastinės ir būtinos šio straipsnio 1 ir 2 dalyse nurodytiems laivams ir orlaiviams įrangos tiekimas ir montavimas į tokius laivus ir orlaivius, jau įmontuotos tokios įrangos remontas ir priežiūra (įskaitant atvejus, kai įrangos, naudotos šio straipsnio 1 ir 2 dalyse nurodytuose laivuose ir orlaiviuose, remontas ar priežiūra atliekama šią įrangą išmontavus), atsarginių dalių tiekimas į nurodytus laivus ir orlaivius, taip pat atsarginių dalių nuoma, kai šios dalys įmontuojamos į nurodytus laivus ir orlaivius. Šios dalies nuostatos netaikomos, jei orlaiviai naudojami asmeniniams poreikiams. Komentaras 1. Taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamas įprastinės ir būtinos įrangos tiekimas bei montavimas į: 1.1. atviroje jūroje plaukiojančius laivus, kurie skirti keleiviams ir (arba) kroviniams vežti tarptautiniais maršrutais, 1.2. atviroje jūroje plaukiojančius laivus, skirtus kitokioms paslaugoms už atlygį teikti, 1.3. atviroje jūroje plaukiojančius žvejybos laivus, 1.4. jūrų laivus, skirtus vykdyti paieškos ir gelbėjimo darbus jūroje, 1.5. jūrų žvejybos laivus, naudojamus žvejybai pakrantėse; 1.6. orlaivius, kuriuos naudoja apmokestinamieji asmenys, daugiau nei pusę pajamų per metus gaunantys iš keleivių ir (arba) krovinių vežimo už atlygį oro transportu tarptautiniais maršrutais (kai ši įranga tiekiama ar montuojama į užsienio apmokestinamiesiems asmenims – oro transporto įmonėms priklausančius orlaivius, tai laikoma, kad įranga yra patiekta (sumontuota) asmenims, daugiau kaip pusę pajamų per metus gaunantiems iš keleivių ir (arba) krovinių vežimo ar kitokių paslaugų teikimo už atlyginimą oro transportu tarptautiniais maršrutais). 2. Pagal Konvenciją dėl tarptautinės jūrų laivybos sąlygų lengvinimo (Žin., 1999, Nr. 103 – 2953) laivo įrengimai – tai laive esantys vėlesniam naudojimui skirti daiktai (neįskaitant laivo atsarginių dalių), kurie yra kilnojamojo, bet ne vartojamojo pobūdžio, įskaitant tokius reikmenis kaip gelbėjimo valtys, gelbėjimo įrenginiai, baldai, škiperio asmeniniai daiktai ir panašiai. Orlaivio įranga laikomos dalys (išskyrus orlaivio atsargas ir keičiamas atsargines dalis), skirtos naudoti orlaivyje skrydžio metu, taip pat pirmosios pagalbos ir avarinė gelbėjimosi įranga. Prie įprastinės (standartinės) įrangos būtų galima priskirti įrangą, kuri būna sumontuota laivuose ir orlaiviuose bei esančią minimalią įrangą, kuri būtina, kad būtų išduotas tinkamumo naudoti pažymėjimas, ir kuri paprastai būna nurodyta laivo ar orlaivio techninėje dokumentacijoje (prie laivo įprastinės įrangos priskiriama ir įranga, naudojama pervežti krovinius, jeigu ji yra sumontuota ar įmontuojama laive). O prie būtinos įrangos priskirtina ta įranga, kuri periodiškai atnaujinama pagal išleidžiamus naujus laivų ir orlaivių įrangos reikalavimus. Prie įprastinės ir būtinos laivų įrangos taip pat priskiriami specialūs dažai, skirti tik laivų remontui ir priežiūrai, taip pat navigaciniai dokumentai (pvz., jūrlapiai, žemėlapiai), techninė literatūra, susijusi su darbo laive atlikimu. 1 pavyzdys. Prancūzijos įmonė L, Lietuvoje įsiregistravusi PVM mokėtoja, iš sandėlio Lietuvoje tiekia specialius dažus, skirtus laivų remontui ir priežiūrai, į jūrų laivus, skirtus keleiviams ir (arba) kroviniams vežti tarptautiniais maršrutais. Dažai patiekiami Lietuvos uoste tiesiai į laivą, PVM sąskaita faktūra išrašoma galutiniam pirkėjui – Lietuvos laivybos įmonei – laivo savininkui. Tiekiami dažai yra specialus produktas, skirtas tik laivų remontui ir priežiūrai. Dėl šių dažų antikorozinių ir kitų techninių savybių jie yra būtini tam, kad laivas atitiktų Tarptautinės Jūrų Organizacijos nustatytus standartus dėl laivų techninės būklės ir galėtų būti eksploatuojamas. Nudažius laivą, dažai tampa neatskiriama jo dalimi. Todėl specialūs dažai, skirti laivams, gali būti laikomi įprastinės ir būtinos laivų įrangos dalimi. Atsižvelgiant į šias aplinkybes, įmonės L tiekiami dažai, remiantis PVM įstatymo 43 str. 3 dalies nuostatomis, apmokestinami 0 procentų PVM tarifu. (43 str. 3 d. komentaro 2 p. - pagal VMI prie FM raštą 2008-02-06 Nr. (18.2-31-2)-R-1247) 3. Taikant 0 procentų PVM tarifą taip pat apmokestinamas jau įmontuotos tokios įrangos remontas ir priežiūra (įskaitant atvejus, kai įrangos remontas ar priežiūra atliekama šią įrangą išmontavus). 4. Be to, taikant 0 procentų PVM tarifą taip pat apmokestinamas atsarginių dalių tiekimas į minėtus laivus ir orlaivius. Pagal minėtą Konvenciją dėl tarptautinės jūrų laivybos sąlygų lengvinimo laivo atsarginėmis dalimis laikomos detalės remontui arba keitimui, skirtos įmontuoti į laivą, kuris jas gabena. Orlaivio atsarginėmis dalimis laikomos dalys, skirtos taisyti orlaivį ar keisti jo sugedusias dalis, tarp jų ir varikliai bei oro sraigtai. 5. Atkreiptinas dėmesys į tai, kad šios nuostatos netaikomos, jei orlaiviai naudojami asmeniniams poreikiams. 6. Remiantis Europos Teisingumo teismo praktika byloje C-181/04-C-183/04 tarp Elmeka NE ir Ypourgos Oikonomikom, 0 procentų PVM tarifas įprastinės ir būtinos įrangos tiekimui bei montavimui į šiame straipsnyje nurodytus laivus ar orlaivius, taip pat jau įmontuotos tokios įrangos remontui ir priežiūrai taikomas tokiu atveju, kai ši įranga tiekiama ar montavimo paslaugos teikiamos tiesiogiai laivo savininkui (laivo valdytojui ar kitam laivo savininkui prilyginto asmens) ar orlaivio savininkui (orlaivio naudotojui), daugiau kaip pusę pajamų per metus gaunantiems iš keleivių ir (arba) krovinių vežimo ar kitokių paslaugų teikimo už atlyginimą oro transportu tarptautiniais maršrutais. Kai įprastinės ir būtinos įrangos montavimo paslaugų PVM sąskaita faktūra nėra išrašoma laivo savininkui (laivo valdytojui ar kitam laivo savininkui prilyginto asmens) ar orlaivio savininkui (orlaivio naudotojui), tačiau realiai šios paslaugos yra atliktos laive ar orlaivyje ir iš esmės tomis paslaugomis naudojasi laivo ar orlaivio savininkas, tai tokios paslaugos PVM įstatymo prasme laikomos tiesiogiai laivo ar orlaivio savininkui teikiamomis paslaugomis ir apmokestinamos PVM taikant 0 (nulinį) PVM tarifą. (43 str. 3 d. komentaras - pagal VMI prie FM raštą 2007-12-19 Nr. (18.2-31-2)-R-12488) 4. Taikant 0 procentų PVM tarifą taip pat apmokestinamos: 1) paslaugos, reikalingos šio straipsnio 1 dalyje nurodytiems laivams ar jų kroviniams tiesiogiai aptarnauti bei tiesioginiams jų poreikiams tenkinti; Komentaras 1. Taikant 0 PVM tarifą paslaugoms, reikalingoms komentuojamo straipsnio 1 dalyje nurodytiems laivams ar jų kroviniams tiesiogiai aptarnauti bei tiesioginiams jų poreikiams tenkinti, turi būti atsižvelgiama į Europos Teisingumo teismo praktiką byloje C-181/04-C-183/04 tarp Elmeka NE ir Ypourgos Oikonomikom. Europos Teisingumo teismas paaiškino, kad atleidimas nuo PVM turi būti aiškinamas griežtai ir nurodė, kad 0 (nulinis) PVM gali būti taikomas tik tiesiogiai laivo savininkui (laivo valdytojui ar kitam laivo savininkui prilygintam asmeniui) teikiamoms paslaugoms ir todėl šioms paslaugoms 0 (nulinis) PVM tarifas negali būti taikomas ankstesniame jų teikimo etape. Pažymėtina, kad tokiu atveju, kai paslaugų, reikalingų komentuojamo straipsnio 1 dalyje nurodytiems laivams ar jų kroviniams tiesiogiai aptarnauti bei tiesioginiams jų poreikiams tenkinti, PVM sąskaitos faktūros nėra išrašomos laivo savininkui (laivo valdytojui ar kitam laivo savininkui prilygintam asmeniui), tačiau realiai šios paslaugos yra suteiktos laive ir iš esmės jomis naudojasi laivo savininkas (laivo valdytojas ar kitas laivo savininkui prilygintas asmuo), tai tokios paslaugos PVM įstatymo prasme laikomos tiesiogiai laivo savininkui teikiamomis paslaugomis ir apmokestinamos PVM taikant 0 (nulinį) PVM tarifą. 1 pavyzdys. Laivų remonto įmonė Y su laivo savininku sudarė laivo remonto darbų sutartį, kurioje įmonė Y įsipareigoja laivą suremontuoti taip, kad jis po remonto iš karto galėtų būti pradėtas eksploatuoti. Remiantis tarptautiniais reikalavimais, tam, kad laivas po remonto galėtų būti pradėtas eksploatuoti, turi būti atlikti laivo korpuso metalo matavimai. Atlikti šiuos matavimus įmonė Y neturi techninių galimybių ir dėl to ji su įmone X sudaro sutartį, kurioje įmonė X įsipareigoja įmonės Y suremontuotame laive atlikti laivo korpuso metalo storio matavimus, o PVM sąskaitą faktūrą už šią paslaugą išrašyti įmonei Y. Laivo korpuso metalo matavimo paslauga gali būti laikoma paslauga, būtina laivo tiesioginiams poreikiams tenkinti, nes, kaip buvo minėta, neatlikus šių matavimų laivas negalės būti pradėtas eksploatuoti. Šios paslaugos PVM sąskaitą įmonė X išrašo ne laivo savininkui (laivo valdytojui ar kitam laivo savininkui prilygintam asmeniui), o įmonei Y. Tačiau, atsižvelgiant į tai, kad ši paslauga yra suteikta laive ir realiai ja naudojasi laivo savininkas, įmonė X suteiktai laivo, plaukiojančio atviroje jūroje, korpuso matavimo paslaugai gali taikyti 0 (nulinį ) PVM tarifą. 2. Paslaugomis, reikalingomis laivams ar jų kroviniams tiesiogiai aptarnauti bei tiesioginiams jų poreikiams tenkinti laikomos Klaipėdos valstybinio jūrų uosto paslaugos, už kurias imamos uosto rinkliavos, nustatytos Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2008 m. kovo 5 d. nutarimu Nr. 245 „Dėl Klaipėdos valstybinio jūrų uosto rinkliavų rūšių, jų maksimalių dydžių ir taikymo principų patvirtinimo“, (Žin., 2008, Nr. 36-1284). 3. Atkreiptinas dėmesys, kad taikant 0 proc. gali būti apmokestinamos ir kitos paslaugos, už kurias neimamos uosto rinkliavos, jeigu jos yra skirtos laivams ar jų kroviniams tiesiogiai aptarnauti bei tiesioginiams jų poreikiams tenkinti. Prie tokių paslaugų galima būtų priskirti laivo švartavimo, saugojimo, priešgaisrinės apsaugos, įgulos tiekimo, locmano, kitas tiesiogiai laivui teikiamas paslaugas (balastinių vandenų ir šiukšlių priėmimo ir perdirbimo) ir panašias paslaugas. Atkreiptinas dėmesys, kad taikant 0 proc. gali būti apmokestinamos ir kitos paslaugos, už kurias neimamos uosto rinkliavos, jeigu jos yra skirtos laivams ar jų kroviniams tiesiogiai aptarnauti bei tiesioginiams jų poreikiams tenkinti. Prie tokių paslaugų galima būtų priskirti laivo švartavimo, saugojimo, priešgaisrinės apsaugos, įgulos tiekimo, locmano, kitas tiesiogiai laivui teikiamas paslaugas (balastinių vandenų ir šiukšlių priėmimo ir perdirbimo, laivo vandens bei nuotekų cheminės analizės) ir panašias paslaugas. (43 str. 4 d. 1 p. komentaras - pagal VMI prie FM raštą 2008-02-06 Nr. (18.2-31-2)-R-1247) 1 pavyzdys. Įmonė teikia laivų agentavimo paslaugas laivams, atitinkantiems PVM įstatymo 43 str. 1 d. reikalavimus. Kokiu PVM tarifu apmokestinamos šios paslaugos? Laivų agentavimu yra laikomas paslaugų, susijusių su laivyba, teikimas pagal sutartį su laivo savininku, frachtuotoju, operatoriumi ar valdytoju, įskaitant jų interesų atstovavimą uosto ir valstybės institucijose, teisėtvarkos ir teisėsaugos organuose, tarpininkavimą parduodant ir perkant laivus, tarpininkavimą frachtuojant laivus ir čarterio sąlygų laikymosi kontrolę, frachto ir čarterinių paslaugų mokesčių rinkimą, atsiskaitymą su uosto subjektais, muitinės ir krovinio dokumentų tvarkymą, laivo įplaukimo ir išplaukimo, pakrovimo, iškrovimo, remonto, techninio ir materialinio tiekimo organizavimą. Apmokestinant laivo agento teikiamas paslaugas PVM, reikia įvertinti kiekvieną paslaugą atskirai. Pagal PVM įstatymo 43 str. 4 d. nuostatas taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamos paslaugos, reikalingos atviroje jūroje plaukiojantiems laivams, skirtiems keleiviams ir (arba) kroviniams vežti tarptautiniais maršrutais ir (arba) kitokioms paslaugoms už atlygį teikti, atviroje jūroje plaukiojantiems žvejybos laivams, jūros laivams, skirtiems paieškos ir gelbėjimo darbams jūroje, jūrų žvejybos laivams, naudojamiems žvejybai pakrantėse ar jų kroviniams tiesiogiai aptarnauti bei tiesioginiams jų poreikiams tenkinti. Šias įstatymo nuostatas laivo agentas gali taikyti teikiamoms muitinės ir krovinio dokumentų tvarkymo, laivo įplaukimo ir išplaukimo, pakrovimo, iškrovimo, remonto, techninio ir materialinio tiekimo organizavimo paslaugoms, kai paslaugos, kurias jis teikia ar dėl kurių atstovauja, realiai yra suteiktos laive ir iš esmės jomis naudojasi laivo savininkas (arba kitas laivo savininkui prilygintas asmuo. PVM įstatymo 52 str. nustatyta, kad atstovavimo (agento) paslaugos, kai kito vardu ir sąskaita dalyvaujama prekių tiekimo arba paslaugų teikimo sandoryje, kuriam pagal šio įstatymo 43 str. nuostatas taikomas 0 proc. PVM tarifas, apmokestinamos taikant 0 (nulinį) PVM tarifą. Pagal 43 str. 1 d. nuostatas 0 (nuliniu) PVM tarifu apmokestinama atviroje jūroje plaukiojančių laivų, skirtų keleiviams ir (arba) kroviniams vežti tarptautiniais maršrutais ir (arba) kitokioms paslaugoms už atlygį teikti, atviroje jūroje plaukiojančių jūrų žvejybos laivų, jūrų žvejybų laivų, naudojamų žvejybai pakrantėse, jūrų laivų, skirtų paieškos ir gelbėjimo darbams jūroje, tiekimas, o taip pat šių laivų priežiūra, remontas ir (arba) pertvarkymas, taip pat nuoma ar čarteris . Todėl laivo agento teikiamos tarpininkavimo paslaugos parduodant ir perkant 0 (nuliniu) PVM tarifu apmokestinamus laivus, taip pat parduodant ir perkant 0 (nuliniu) PVM tarifu apmokestinamas paslaugas, reikalingas tokiems laivams ar jų kroviniams tiesiogiai aptarnauti bei tiesioginiams jų poreikiams tenkinti, apmokestinamos 0 (nuliniu) PVM tarifu. 4. Pažymėtina, kad prie paslaugų, reikalingų laivams ar jų kroviniams tiesiogiai aptarnauti bei tiesioginiams jų poreikiams tenkinti, nepriskiriamos tokios paslaugos, kaip: 1) įgulos narių pervežimas iš aerouosto į jūrų uostą/iš jo ir į aerouostą ; 2) įgulos narių apgyvendinimas ir maitinimas viešbutyje, kai jie apsistoja viešbutyje pakeliui į laivą; 3) įgulos narių asmeninių rūbų valymo, skalbimo paslaugos (kai asmeniniai ir darbiniai rūbai skalbiami kartu ir nėra galimybės nustatyti, ar buvo skalbti asmeniniai, ar darbiniai rūbai, skalbimo paslaugos nelaikomos paslaugomis, reikalingomis laivams ar jų kroviniams tiesiogiai aptarnauti ir tiesioginiams jų poreikiams tenkinti); 3) įgulos narių gydymo bei nugabenimo pas gydytoją ir parvežimo atgal paslaugos; 4) teisės įvažiuoti į uosto teritorijoje stovintį laivą suteikimas (išduodant leidimą įvažiuoti į šią teritoriją), kai leidimai išduodami asmenims, kurie nėra laivo įgulos nariai ir nėra laivo valdytojo darbuotojai, bet atliks laive remonto arba techninės apžiūros darbus (už išduotus leidimus apmoka laivo valdytojas); 5) transporto kurjerių paslaugos, pervežant laivo ir jo įgulos dokumentus iš šalies teritorijoje stovinčio laivo už šalies teritorijos ribų. (43 str. 4 d. 1 p. komentaro 4 p. - pagal VMI prie FM 2008-02-06 raštą Nr. (18.2-31-2)-R-1247) 2) paslaugos, teikiamos šio straipsnio 2 dalyje nurodytiems asmenims, reikalingos orlaiviams ar jų kroviniams tiesiogiai aptarnauti bei tiesioginiams jų poreikiams tenkinti. Šio punkto nuostatos netaikomos, jei orlaiviai naudojami asmeniniams poreikiams. Komentaras 1. 0 (nulinis) PVM tarifas paslaugoms, reikalingoms orlaiviams ar jų kroviniams tiesiogiai aptarnauti bei tiesioginiams jų poreikiams tenkinti, taikomas tik tokiu atveju, kai šios paslaugos teikiamos asmenims, daugiau kaip pusę pajamų per metus gaunantiems iš keleivių ir (arba) krovinių vežimo ar kitokių paslaugų teikimo už atlyginimą oro transportu tarptautiniais maršrutais (šio punkto nuostatos netaikomos, jei orlaiviai naudojami asmeniniams poreikiams). Kai šios paslaugos teikiamos užsienio apmokestinamiesiems asmenims – oro transporto įmonėms, tai laikoma, kad paslaugos yra suteiktos asmenims, daugiau kaip pusę pajamų per metus gaunantiems iš keleivių ir (arba) krovinių vežimo ar kitokių paslaugų teikimo už atlyginimą oro transportu tarptautiniais maršrutais. 2. Paslaugomis, reikalingomis orlaiviams ar jų kroviniams tiesiogiai aptarnauti bei tiesioginiams jų poreikiams tenkinti yra laikomos oro navigacijos ir naudojimosi oro uostu paslaugos, už kurias imamos rinkliavos vadovaujantis Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2002 m. sausio 23 d. nutarimu Nr. 101 ,,Dėl rinkliavų už oro navigacijos paslaugas Lietuvos Respublikos oro erdvėje ir už naudojimąsi oro uostais maksimalių dydžių, mokėjimo ir naudojimo tvarkos patvirtinimo“ (Žin., 2002, Nr. 9-310). Kadangi pagal Aviacijos įstatymo nuostatas oro navigacijos paslaugas gali teikti bet kuri įmonė (ne vien tik valstybės įmonė), nustatyta tvarka įgijusi oro navigacijos paslaugų teikėjo pažymėjimą, tai oro navigacijos paslaugų (tame tarpe ir oro eismo paslaugų) teikimas Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo prasme nelaikomas valstybės ar savivaldybių veikla, bet yra laikomas ekonomine veikla ir PVM objektu. O (nulinis) PVM tarifas oro navigacijos paslaugoms taikomas tokiu atveju, kai tos paslaugos teikiamos apmokestinamiesiems asmenims daugiau kaip pusę pajamų per metus gaunantiems iš keleivių ir (arba) krovinių vežimo ar kitokių paslaugų teikimo už atlyginimą oro transportu tarptautiniais maršrutais. Kai šios paslaugos teikiamos užsienio apmokestinamiesiems asmenims – oro transporto įmonėms, tai laikoma, kad paslaugos yra suteiktos asmenims, daugiau kaip pusę pajamų per metus gaunantiems iš keleivių ir (arba) krovinių vežimo ar kitokių paslaugų teikimo už atlyginimą oro transportu tarptautiniais maršrutais. 1 pavyzdys. Susisiekimo ministras įsakymu Nr. X paskyrė valstybės įmonę A (turinčią atitinkamą oro navigacijos paslaugų teikėjo pažymėjimą) teikti oro eismo paslaugas civiliams ir valstybės orlaiviams. Įmonė A teikia ne tik oro eismo paslaugas(kurios yra sudedamoji oro navigacijos paslaugų dalis), bet ir kitokias oro navigacijos paslaugas, už kurias imamos Vyriausybės nutarimu nustatytos rinkliavos. Tokias paslaugas įmonė A teikia tiek Lietuvos, tiek užsienio šalių oro transporto įmonėms. Ar įmonės A teikiamos oro navigacijos paslaugos yra PVM objektas, jei taip – ar šios paslaugos gali būti apmokestinamos PVM, taikant 0 (nulinį) PVM tarifą? Įmonės A teikiamos oro navigacijos paslaugos laikomos ekonomine veikla ir yra PVM objektas. Įmonės A teikiamos oro navigacijos paslaugos laikomos paslaugomis, reikalingomis orlaiviams ar jų kroviniams tiesiogiai aptarnauti bei tiesioginiams jų poreikiams tenkinti. Įmonė A, remdamasi PVM įstatymo 43 str. 4 dalies nuostatomis, šioms paslaugoms 0 (nulinį) PVM tarifą gali taikyti tokiu atveju, kai šias paslaugas ji teikia apmokestinamiesiems asmenims daugiau kaip pusę pajamų per metus gaunantiems iš keleivių ir (arba) krovinių vežimo ar kitokių paslaugų teikimo už atlyginimą oro transportu tarptautiniais maršrutais. 3. Taikant 0 procentų PVM tarifą taip pat apmokestinamos ir kitos minėtų orlaivių tiesioginio aptarnavimo paslaugos, t.y. tos paslaugos, kurios teikiamos tiesiogiai orlaiviui aptarnauti, tačiau už jas nenustatyta oro uosto rinkliava. Prie kitų orlaivio tiesioginio aptarnavimo paslaugų galima būtų priskirti tokias paslaugas kaip: vidinis ir išorinis orlaivio valymas, vandens sistemų užpildymas, sniego ir ledo šalinimas, orlaivio parkavimas, saugojimas angaruose ir pan. 4. Taikant 0 PVM tarifą paslaugoms, reikalingoms orlaiviams ar jų kroviniams tiesiogiai aptarnauti bei tiesioginiams jų poreikiams tenkinti, turi būti atsižvelgiama į Europos Teisingumo teismo praktiką byloje C-181/04-C-183/04 tarp Elmeka NE ir Ypourgos Oikonomikom. Remiantis šios bylos išvadomis, atleidimas nuo PVM turi būti aiškinamas griežtai ir 0 (nulinis) PVM gali būti taikomas tik tiesiogiai orlaivio savininkui (orlaivio naudotojui) teikiamoms paslaugoms ir todėl šioms paslaugoms 0 (nulinis) PVM tarifas negali būti taikomas ankstesniame jų teikimo etape. Pažymėtina, kad tokiu atveju, kai paslaugų, reikalingų komentuojamo straipsnio 2 dalyje nurodytiems orlaiviams ar jų kroviniams tiesiogiai aptarnauti bei tiesioginiams jų poreikiams tenkinti, PVM sąskaita faktūra nėra išrašoma orlaivio savininkui (orlaivio naudotojui), tačiau realiai šios paslaugos yra suteiktos orlaivyje ir iš esmės jomis naudojasi orlaivio savininkas (orlaivio naudotojas), tai tokios paslaugos PVM įstatymo prasme laikomos tiesiogiai orlaivio savininkui teikiamomis paslaugomis ir apmokestinamos PVM taikant 0 (nulinį) PVM tarifą. 1 pavyzdys. Įmonė A su orlaivio savininku, kuris daugiau kaip pusę pajamų per metus gauna iš keleivių ir (arba) krovinių vežimo ar kitokių paslaugų teikimo už atlyginimą oro transportu tarptautiniais maršrutais, sudarė sutartį, kurioje įsipareigojo atlikti orlaivių valymo paslaugas. Dėl techninių galimybių įmonė A tam tikrą laikotarpį negalėjo pati atlikti išorinių orlaivių valymo paslaugų ir šioms paslaugoms atlikti pasisamdė įmonę B. Įmonė B orlaivių išorinio valymo paslaugų, kurios yra reikalingos orlaiviams aptarnauti, PVM sąskaitą faktūrą išrašo ne orlaivio savininkui, o įmonei A. Tačiau įmonė B orlaivių valymo paslaugas atliko orlaivyje, o šiomis paslaugomis realiai naudojasi orlaivio savininkas. Todėl įmonė B orlaivio valymo paslaugoms gali taikyti 0 (nulinį) PVM tarifą. 5. Atkreiptinas dėmesys į tai, kad šios straipsnio dalies nuostatos netaikomos tais atvejais, kai orlaiviai naudojami asmeniniams poreikiams (plačiau apie orlaivių naudojimą asmeniniams poreikiams žr. 43 str. 2 dalies komentarą). (43 str. 4 d. 2 p. komentaras - pagal VMI prie FM raštą 2007-12-19 Nr. (18.2-31-2)-R-12488)