44 straipsnis. Laivų ir orlaivių atsargos 1. Taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamas prekių tiekimas, kai prekės tiekiamos kaip atsargos į šio Įstatymo 43 straipsnio 1 dalyje nurodytus laivus, taip pat į iš šalies teritorijos išplaukiančius ir už šalies teritorijos ribų plaukiančius karo laivus. Komentaras 1. Taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamas prekių tiekimas, kai jos tiekiamos kaip atsargos į PVM Įstatymo 43 straipsnio 1 dalyje nurodytus laivus: 1.1. atviroje jūroje plaukiojančius laivus, kurie skirti keleiviams ir (arba) kroviniams vežti tarptautiniais maršrutais, 1.2. atviroje jūroje plaukiojančius laivus, skirtus kitokioms paslaugoms už atlygį teikti, 1.3. atviroje jūroje plaukiojančius žvejybos laivus, 1.4. jūrų laivus, skirtus vykdyti paieškos ir gelbėjimo darbus jūroje, 1.5. jūrų žvejybos laivus, naudojamus žvejybai pakrantėse; Plačiau apie šiuos laivus žr. PVM įstatymo 43 str. 1 d. komentarą. Taikant 0 PVM tarifą atsargoms siūlome atkreipti dėmesį į Europos Teisingumo teismo bylos Nr. C-185/89 Staatssecretaris van Financien v Velker International Oil Company Ltd NV išvadas dėl 0 (nulinio) tarifo taikymo prekėms, tiekiamoms kaip atsargos, į laivus. Šioje byloje buvo konstatuota, kad 0 (nulinis) tarifas gali būti taikomas tik prekių tiekimui tokiam pirkėjui, kuris jas sunaudos kaip atsargas, ir negali būti plečiamai taikomas ankstesnėse prekių tiekimo grandyse. Todėl, kai įmonė prekes kaip atsargas tiekia agentui (jam išrašo PVM sąskaitas faktūras), bet ne laivo savininkui (laivo valdytojui ar kitam laivo savininkui prilygintam asmeniui), tai ji tokiam prekių tiekimui 0 (nulinio) PVM tarifo negali taikyti. Šiuo atveju laivo agentas įmonės ir laivo atžvilgiu veikia kaip neatsiskleidęs tarpininkas (t. y. kaip tikrasis prekių pirkėjas ir pardavėjas) ir PVM įstatymo požiūriu laikoma, kad jis iš įmonės įsigytas prekes perparduoda laivui. Jeigu laivo agentas veiktų kaip atsiskleidęs tarpininkas ir atsargų tiekimo sandoryje laivui teiktų tik tarpininkavimo paslaugą, tai būtų laikoma, kad įmonė prekes kaip atsargas tiesiogiai tiekia laivui ir dėl to šioms prekėms galėtų taikyti 0 (nulinį) PVM tarifą. Laivo agentas, vadovaudamasis PVM įstatymo 52 straipsnio nuostatomis, savo teikiamoms tarpininkavimo dėl laivo aprūpinimo atsargomis paslaugoms galėtų taikyti 0 (nulinį) PVM tarifą. 2. Šio straipsnio nuostatos taip pat taikomos ir iš šalies teritorijos išplaukiantiems karo laivams. Karo laivo sąvoka yra apibrėžta Klaipėdos valstybinio jūrų uosto įstatymo (Žin., 996, Nr. 53-1245) 2 straipsnyje. Karo laivu yra vadinamas valstybės karinėms pajėgoms priklausantis ir tai patvirtinančiais tos valstybės išoriniais ženklais pažymėtas laivas, kuriam vadovauja į šias pareigas paskirtas tos valstybės vyriausybės karininkas (jo pavardė turi būti įrašyta atitinkamame karininkų sąraše arba analogiškame dokumente) ir kurį aptarnauja įgula, laikydamasi reguliariųjų karinių pajėgų drausmės. 3. Atsargų į orlaivius tiekimo tvarką nustato Atsargų laivams ir orlaiviams bei degalų, skirtų naudoti orlaivių gamybai, remontui, bandymams, eksploatavimui ir aptarnavimui, tiekimo taisyklės (toliau – Atsargų tiekimo taisyklės), patvirtintos Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2002 m. gegužės 30 d. nutarimu Nr. 792 (Žin., 2002, Nr. 55-2197; 2004, Nr. 69-2433). Atsargų tiekimo laivams ir orlaiviams tvarką, kai tiekiant šias atsargas turi būti įforminami muitinės sankcionuoti veiksmai, nustato Muitinės departamento prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos generalinio direktoriaus 2005-12-29 įsakymas Nr. 1B-852 “Dėl atsargų laivams ir orlaiviams tiekimo taisyklių patvirtinimo” (Žin., 2006, Nr. 3-81). 4. Orlaivių ir laivų atsargomis yra vadinamos prekės (maisto produktai, įskaitant alkoholinius gėrimus, tabako gaminiai, vanduo ir kita), skirtos keleiviams ir (arba) įgulos nariams naudoti (vartoti) laivuose ir (arba) orlaiviuose, taip pat degalai (variklių kuras) (toliau - kuras) ir tepalai, išskyrus atsargines dalis ir įrangą. Laivo įranga laikomi laive esantys, vėlesniam naudojimui skirti daiktai, neskaitant laivo atsarginių dalių, kurie nėra vartojamojo pobūdžio, įskaitant tokius reikmenis kaip navigaciniai, denio, gelbėjimo įrenginiai, kajučių įranga ir panašiai. Orlaivio arba laivo atsarginės dalys yra detalės, skirtos remontui arba keitimui orlaiviui arba laivui, kuris jas gabena. Orlaivio atsargų gavėju gali būti orlaivio valdytojas arba orlaivio vadas, arba kitas orlaivio valdytojo ar vado įgaliotas įgulos narys. Laivo atsargų gavėju gali būti laivo valdytojas (laivo savininkas, operatorius, frachtuotojas arba kurio nors iš šių asmenų įgaliotas asmuo) arba laivo kapitonas, arba kitas laivo kapitono įgaliotas įgulos narys. 1 pavyzdys. Ar maisto produktų tiekimas į Klaipėdos uostą atplaukusiam užsienio žvejybiniam laivui gali būti apmokestinamas 0 procentų PVM tarifu? Jei maisto produktai yra tiekiami kaip atsargos į užsienio žvejybinį laivą, tai tokių prekių tiekimas yra apmokestinamas taikant 0 procentų PVM tarifą. 2 pavyzdys. Ar kuro tiekimas remontuojamam jūrų laivui, skirtam keleiviams vežti, stovinčiam Klaipėdos uoste, gali būti apmokestinamas 0 procentų PVM tarifu? Jei kuras tiekiamas kaip atsargos į jūrų laivą, skirtą keleiviams vežti tarptautiniais maršrutais ar kitokioms paslaugoms už atlygį teikti, tai kuro tiekimas į tokį laivą apmokestinamas taikant 0 procentų PVM tarifą. 5. Asmuo, pritaikęs 0 (nulinį) PVM tarifą, privalo turėti dokumentus (PVM sąskaitas faktūras, atsargų pakrovimo į laivą važtaraštį, kurių rekvizitai yra nustatyti Atsargų tiekimo taisyklėse, muitinės deklaraciją (jeigu forminamos muitinės procedūros) ar pan.), įrodančius, kad prekės pateiktos kaip atsargos į laivus ar orlaivius. 2. Taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamas prekių tiekimas, kai jos tiekiamos kaip atsargos į orlaivius apmokestinamiesiems asmenims, daugiau kaip pusę pajamų per metus gaunantiems iš keleivių ir (arba) krovinių vežimo ar kitokių paslaugų teikimo už atlyginimą oro transportu tarptautiniais maršrutais. Komentaras 1. Pagrindinis kriterijus, kuriuo reikia vadovautis norint pritaikyti 0 (nulinį) PVM tarifą prekėms, tiekiamoms kaip atsargos į orlaivius, yra tai, kad tokių prekių pirkėjas turi būti asmuo, daugiau kaip pusę pajamų per metus gaunantis iš keleivių ir (arba) krovinių vežimo ar kitokių paslaugų teikimo už atlyginimą oro transportu tarptautiniais maršrutais. Kai šios prekės tiekiamos užsienio apmokestinamiesiems asmenims – oro transporto įmonėms, tai laikoma, kad prekės yra patiektos asmenims, daugiau kaip pusę pajamų per metus gaunantiems iš keleivių ir (arba) krovinių vežimo ar kitokių paslaugų teikimo už atlyginimą oro transportu tarptautiniais maršrutais. 1 pavyzdys. Ar kuro tiekimas remontuojamam orlaiviui gali būti apmokestinamas 0 procentų PVM tarifu? Jei kuras tiekiamas kaip atsargos į orlaivį asmeniui, daugiau kaip pusę pajamų per metus gaunančiam iš keleivių ir (arba) krovinių vežimo ar kitokių paslaugų teikimo už atlyginimą oro transportu tarptautiniais maršrutais, tai kuro tiekimas į tokį orlaivį apmokestinamas taikant 0 procentų PVM tarifą. 2. Pažymėtina, kad remiantis Europos Teisingumo teismo bylos Nr. C-185/89 Staatssecretaris van Financien v Velker International Oil Company Ltd NV išvadomis, 0 (nulinis) PVM tarifas gali būti taikomas tik prekių tiekimui tokiam pirkėjui, kuris jas sunaudos kaip atsargas, ir negali būti plečiamai taikomas ankstesnėse prekių tiekimo grandyse. Todėl, kai įmonė prekes kaip atsargas tiekia ne tiesiogiai asmeniui, daugiau kaip pusę pajamų per metus gaunančiam iš keleivių ir (arba) krovinių vežimo ar kitokių paslaugų teikimo už atlyginimą oro transportu tarptautiniais maršrutais, o tarpininkui (jam išrašo PVM atsargų PVM sąskaitas faktūras), tai ji tokiam prekių tiekimui 0 (nulinio) PVM tarifo negali taikyti. Šiuo atveju tarpininkas įmonės ir asmens, kuris sunaudos įsigytas atsargas, atžvilgiu veikia kaip neatsiskleidęs tarpininkas (t. y. kaip tikrasis prekių pirkėjas ir pardavėjas) ir PVM įstatymo požiūriu laikoma, kad jis iš įmonės įsigytas prekes perparduoda minėtam asmeniui. Jeigu tarpininkas veiktų kaip atsiskleidęs tarpininkas ir atsargų tiekimo sandoryje asmeniu, kuris sunaudos įsigytas atsargas, teiktų tik tarpininkavimo paslaugą, tai būtų laikoma, kad įmonė prekes kaip atsargas tiesiogiai tiekia šiam asmeniui ir dėl to šioms prekėms galėtų taikyti 0 (nulinį) PVM tarifą. 3. Asmuo, pritaikęs 0 (nulinį) PVM tarifą, privalo turėti dokumentus (PVM sąskaitas faktūras, atsargų pakrovimo į orlaivį važtaraštį, muitinės deklaraciją (jeigu forminamos muitinės procedūros) ar kt.), įrodančius, kad prekės pateiktos kaip atsargos į orlaivį asmeniui, daugiau kaip pusę pajamų per metus gaunančiam iš keleivių ir (arba) krovinių vežimo ar kitokių paslaugų teikimo už atlyginimą oro transportu tarptautiniais maršrutais. Kai atsargos tiekiamos užsienio apmokestinamiesiems asmenims – oro transporto įmonėms, tai laikoma, kad jos yra patiektos asmenims, daugiau kaip pusę pajamų per metus gaunantiems iš keleivių ir (arba) krovinių vežimo ar kitokių paslaugų teikimo už atlyginimą oro transportu tarptautiniais maršrutais. Atsargų krovimo į orlaivį atveju privaloma išrašyti atsargų pakrovimo į orlaivį važtaraštį. Važtaraščio rekvizitai yra nustatyti Atsargų tiekimo taisyklėse. 3. Šiame Įstatyme atsargomis laikomos prekės (maisto produktai ir kitos), skirtos keleiviams ir (arba) įgulos nariams naudoti nurodytuose laivuose ar orlaiviuose, taip pat degalai (variklių kuras) ir tepalai. Atsargų tiekimo tvarką nustato Lietuvos Respublikos Vyriausybė ar jos įgaliota institucija. Komentaras 1. Atsargų tiekimo taisyklėse išdėstyta atsargų tiekimo laivams ir orlaiviams, neatsižvelgiant į jų registravimo šalį, tvarka. Atsargų tiekimo taisyklės taikomos tais atvejais, kai kaip atsargos tiekiamos Bendrijos prekės ir tik tada, kai naudojamasi Akcizų įstatymo (Žin., 2001, Nr. 98-3482, 2004, Nr. 26802) 17 straipsnio 1 dalies 5 punkto ir (arba) 41 straipsnio 1 dalies 1 ir (arba) 2 punktų ir (arba) PVM įstatymo 44 straipsnio nuostatomis. 2. Atsargų tiekimo taisyklėse yra nustatyta, kad asmuo, tiekiantis atsargas, privalo turėti galiojančią kiekvienos teisės aktų nustatytos licencijuojamos komercinės ūkinės veiklos srities licenciją. 3. Asmuo, kaip atsargas orlaiviams tiekiantis kurą, privalo turėti su oro uostu sudarytą sutartį teikti šias paslaugas. Ši nuostata netaikoma oro uostui, tiekiančiam kurą. Kuras į laivus ir orlaivius turi būti pristatomas specialios paskirties transporto priemonėmis (autocisternomis, tanklaiviais ir pan.) arba tam turi būti naudojama stacionari (kranto) įranga laivams bunkeriuoti. Kuro įpylimo įranga (degalinės, sumuojamieji kuro skaitikliai ir kt.) turi atitikti teisės aktų reikalavimus, nustatytus kuro įpylimo įrangai. 4. Asmuo, pritaikęs akcizų įstatyme numatytas lengvatas ir (arba) 0 procentų PVM tarifą, privalo turėti dokumentus (PVM sąskaitas faktūras, atsargų pakrovimo į orlaivį (laivą) važtaraštį, muitinės deklaraciją (jeigu forminamos muitinės procedūros) ar kt.), įrodančius, kad prekės patiektos tiems tikslams, kuriais tiekiamoms prekėms taikomos akcizų lengvatos ir (arba) 0 procentų PVM tarifas. 5. Atsargų krovimui į orlaivį (laivą) privaloma išrašyti atsargų pakrovimo į orlaivį (laivą) važtaraštį Atsargų teikimo taisyklėse nustatyta tvarka. 6. Papildomai atsargų tiekimui įforminti teisės aktų nustatyta tvarka turi būti išrašoma ir sąskaita faktūra (PVM sąskaita faktūra), kurioje greta privalomųjų rekvizitų turi būti nurodytas atsargų pakrovimo į orlaivį (laivą) važtaraščio numeris. (Pakeista ir papildyta pagal VMI prie FM 2007-12-19raštą Nr. (18.2-31-2)-R-12488) 45 straipsnis. Vežimo paslaugos ir susiję sandoriai 1. Taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamos paslaugos, įskaitant vežimą bei papildomas vežimo paslaugas, kai šios paslaugos yra tiesiogiai susijusios su prekių eksportu iš Europos Sąjungos teritorijos. Komentaras 1. Taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamas eksportuojamų (įskaitant tranzitu per šalies teritoriją (Lietuvą)) iš Europos Sąjungos teritorijos prekių vežimas bei bet kokios su tuo tiesiogiai susijusios papildomos vežimo paslaugos. 2. Kaip apibrėžta šio komentuojamo Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 2 straipsnio 8 10 dalyje Europos Sąjungos teritorija – valstybių narių teritorijos, kaip jos apibrėžtos šio straipsnio 389 dalyje, valstybės narės teritorija – Europos Sąjungos valstybės narės teritorija, kaip ji apibrėžta Sutarties dėl Europos Sąjungos veikimo 355 straipsnyje, išskyrus trečiąsias teritorijas. Valstybės narės teritorija laikoma ir finansų ministro sąraše nurodytos teritorijos, kuriose sudaryti ar kurioms skirti sandoriai laikomi toje valstybėje narėje sudarytais ar jai skirtais sandoriais. Minėto straipsnio 22 dalyje nustatyta, kad prekė – bet koks daiktas (įskaitant numizmatinės paskirties pinigus), taip pat elektros energija, dujos, šilumos, vėsumos ir kitų rūšių energija. Preke nelaikoma kompiuterinė laikmena, jeigu jos turinį sudaro nestandartinė programinė įranga. Prekių vežimas –prekių (įskaitant paštą) gabenimas visų rūšių transporto priemonėmis, taip pat prekių transportavimas (vamzdynais, elektros energijos perdavimo linijomis ir kt.). 3. Reikia atkreipti dėmesį, kad ši 45 str. 1 dalis numato 0 proc. PVM tarifo taikymą tokioms paslaugoms, įskaitant vežimo bei papildomas vežimo paslaugas, kurios: - pagal PVM įstatymo 13 straipsnio nuostatas laikomos suteiktomis šalies teritorijoje, ir - yra tiesiogiai susijusios su prekių eksportu iš Europos Sąjungos teritorijos. 3.1. Atvejai, kuriais laikoma, kad prekių vežimo ar papildomos vežimo paslaugos yra suteiktos Lietuvoje, yra nustatyti PVM įstatymo 13 str. 2, 6, 7, 8 ir 18 dalyse. (žiūrėti šių dalių komentarą). Pavyzdžiui, pagal PVM įstatymo 13 str. 2 dalies 1 punkto nuostatas teikiant prekių vežimo paslaugas (išskyrus nurodytas šio straipsnio 18 dalyje) apmokestinamajam asmeniui laikoma, kad šios paslaugos yra suteiktos šalies teritorijoje tuo atveju, jeigu šis asmuo yra įsikūręs šalies teritorijoje, t.y. jeigu jo buveinė (jeigu tai ne fizinis asmuo) arba nuolatinė gyvenamoji vieta (jeigu tai fizinis asmuo) yra Lietuvos Respublikoje, išskyrus atvejus, kai paslaugos suteiktos šalies teritorijoje įsikūrusio apmokestinamojo asmens padaliniui, esančiam užsienio valstybėje. Kai prekių vežimo paslaugos (išskyrus nurodytas šio straipsnio 18 dalyje) suteiktos užsienio apmokestinamojo asmens padaliniui, esančiam šalies teritorijoje, taip pat laikoma, kad paslaugos suteiktos Lietuvoje. 3.2. Pagal PVM įstatymo 13 str. 18 dalies nuostatas prekių vežimo paslaugos, papildomos vežimo paslaugos (pakrovimas, iškrovimas, krovinių tvarkymas ir kitos pagalbinės paslaugos, būdingos prekių vežimui) ar atstovavimo (agento) šių paslaugų teikimo sandoriuose paslaugos, teikiamos šalies teritorijoje įsikūrusiam apmokestinamajam asmeniui ar užsienio apmokestinamojo asmens padaliniui, esančiam šalies teritorijoje, nelaikomos suteiktomis šalies teritorijoje, kai prekių vežimo paslaugos ar papildomos vežimo paslaugos faktiškai suteikiamos už Europos Sąjungos teritorijos ribų, o teikiant atstovavimo (agento) šių paslaugų teikimo sandoriuose paslaugas – kai prekių vežimo paslaugos ar papildomos vežimo paslaugos, kurių teikimo sandoriuose atstovaujama, faktiškai suteikiamos tik už Europos Sąjungos teritorijos ribų. Jeigu prekių vežimo paslaugos, teikiamos šalies teritorijoje įsikūrusiam apmokestinamajam asmeniui ar užsienio apmokestinamojo asmens padaliniui, esančiam šalies teritorijoje, faktiškai atliktos tiek už Europos Sąjungos teritorijos ribų, tiek Europos Sąjungos teritorijoje, laikoma, kad ne šalies teritorijoje suteikta tokia paslaugos dalis, kuri yra proporcinga einančiai už Europos Sąjungos teritorijos ribų maršruto daliai. 3.3. Pažymėtina, kad Lietuvos PVM mokėtojo suteiktos prekių vežimo paslaugos, kurių dalis faktiškai suteikta už Europos Sąjungos teritorijos ir yra ne PVM objektas Lietuvoje, o kita dalis pagal PVM įstatymo 13 straipsnio 2 dalies nuostatas – laikoma suteikta Lietuvoje, tačiau pagal šio straipsnio nuostatas apmokestinama taikant 0 procentų PVM tarifą, gali būti PVM mokėtojo deklaruotos kaip paslaugos, apmokestinamos taikant 0 proc. PVM tarifą visa apimtimi. Atsižvelgiant į tai, toliau šio 45 straipsnio komentare ir pavyzdžiuose tokios vežimo paslaugos nebus skaidomos į dvi dalis (į apmokestinamas taikant 0 proc. PVM tarifą ir į ne PVM objektą), o bus įvardijamos kaip viena paslauga, apmokestinama PVM, taikant 0 proc. PVM tarifą. 3.4. Prekių vežimo bei papildomos prekių vežimo paslaugos laikomos tiesiogiai susijusiomis su prekių eksportu iš Europos Sąjungos teritorijos tuo atveju, kai: - prieš pradedant teikti konkrečias prekių vežimo ar papildomas vežimo paslaugas (vežimo maršruto pradžioje), arba pradėjus jas teikti (vežimo maršruto eigoje) šioms prekėms yra pradėta forminti eksporto procedūra (Šiuo atveju prekių pervežimai iki prekės bus išvežtos iš Europos Sąjungos teritorijos vyksta prižiūrint muitinės tarnybų), arba - prekių vežimo bei papildomų vežimo paslaugų teikimo eigoje yra užbaigiama prekių eksporto iš Europos Sąjungos teritorijos procedūra. Pavyzdys. Lietuvos įmonė A, veža prekes pagal Lietuvos įmonės B užsakymą maršrutu Vilnius – Minskas. Prekėms Vilniuje yra įforminama muitinės procedūra -,,eksportas”. Lietuvos įmonė A prekių vežimas maršrutas: Vilnius - Minskas Lietuvos įmonė B (prekėms muitinės procedūra ,,eksportas“ įforminta Vilniuje) Šiuo atveju, pagal PVM įstatymo 13 str. 2 dalies nuostatas vežimo paslauga, maršruto dalyje, einančioje per Europos Sąjungos teritoriją, suteikta Lietuvos apmokestinamajam asmeniui (įmonei B), laikoma įvykusia Lietuvoje. Be to, kadangi vežimo paslaugos yra tiesiogiai susijusios su prekių eksportu iš Europos Sąjungos teritorijos, tai įmonės A vežimo paslaugos apmokestinamos PVM taikant 0 procentų tarifą (žiūr. šio 45 str. 1 dalies komentaro 3.3. punktą) 4. Pažymėtina, kad tiekiamoms prekėms, kurios išgabenamos už Europos Sąjungos teritorijos ribų, eksporto procedūra gali būti pradėta bei užbaigta bet kurioje Europos Sąjungos valstybėje narėje (t. y. nebūtinai Lietuvoje). Pavyzdžiui, eksporto procedūra gali būti pradėta Lietuvoje (kai Lietuva yra tokio prekių gabenimo maršruto pradžia ar vidurys ), arba kitoje valstybėje narėje (kai kita valstybė narė tokio prekių gabenimo maršruto pradžia ar vidurys). Be to, eksportuojamų prekių vežimo paslaugas, kaip taisyklė, organizuoja ekspeditoriai, kurie iš atskirų vežėjų įsigyja šių eksportuojamų prekių gabenimo atskirais maršruto etapais paslaugas, o vėliau šias paslaugas (jau viso eksportuojamų prekių gabenimo maršruto) savo vardu parduoda (suteikia) prekių eksportuotojui ar kitam asmeniui. Todėl labai svarbu nustatyti, kaip tokiais atvejais turi būti apmokestinamos atskirų vežėjų teikiamos eksportuojamų prekių vežimo ir papildomos vežimo paslaugos bei ekspeditoriaus teikiamos eksportuojamų prekių vežimo paslaugos. Panagrinėkime atskirai vežėjų bei ekspeditorių teikiamų vežimo paslaugų apmokestinimo PVM, taikant 0 proc. tarifą atvejus: Vežėjų teikiamų vežimo (bei papildomų vežimo) paslaugų, susijusių su prekių eksportu, apmokestinimas PVM 1) prekių gabenimo visas maršrutas: kita valstybė narė – Lietuva – trečioji valstybė ir eksporto procedūra pradedama toje kitoje valstybėje narėje (vežimo maršruto pradžioje), o užbaigiama Lietuvoje; Šiuo atveju kaip buvo minėta, prekių pervežimai iki prekės bus išvežtos iš Europos Sąjungos teritorijos vyksta prižiūrint muitinės tarnyboms. Kai vežamoms prekėms yra įforminta eksporto procedūra, toks vežimas (ir papildomos vežimo paslaugos) nuo eksporto procedūros įforminimo yra tiesiogiai susijęs su prekių eksportu. Todėl nurodytos paslaugos, kai jų teikimo vieta, vadovaujantis PVM įstatymo 13 straipsnio nuostatomis yra šalies teritorija, apmokestinamos taikant 0 procentų PVM tarifą. Vadinasi, atskiri vežėjai, vežantys prekes atskirais maršrutais: kita valstybė narė – Lietuva ir Lietuva – trečioji valstybė savo teikiamoms vežimo paslaugoms turi teisę taikyti 0 proc. PVM tarifą, jeigu teikiamų paslaugų (maršruto dalyje, einančioje per Europos Sąjungos teritoriją) teikimo vieta vadovaujantis PVM įstatymo 13 straipsnio nuostatomis laikoma Lietuva. Pažymėtina, jeigu prekes vienas vežėjas gabena maršrutu kita valstybė narė – Lietuva – trečioji valstybė, jo teikiamos vežimo paslaugos (kai šių paslaugų, maršruto dalyje, einančioje per Europos Sąjungos teritoriją, teikimo vieta laikoma Lietuva), kaip tiesiogiai susijusios su eksportuojamomis prekėmis, apmokestinamos taikant 0 procentų PVM tarifą. 2) prekių gabenimo visas maršrutas: kita valstybė narė – Lietuva – trečioji valstybė ir eksporto procedūra pradedama (vežimo maršruto viduryje) ir užbaigiama Lietuvoje; Šiuo atveju iki prekių eksporto procedūros įforminimo pradžios įvykęs prekių vežimas maršrutu: kita valstybė narė – Lietuva (ir papildomos vežimo paslaugos) nelaikomas tiesiogiai susijęs su eksportuojamomis prekėmis, todėl šioms paslaugoms netaikomos PVM įstatymo 45 str. 1 dalies nuostatos. Todėl atskiro vėžėjo suteiktos vežimo ir papildomo vežimo paslaugos maršrutu kita valstybė narė – Lietuva, jeigu jų teikimo vieta, vadovaujantis PVM įstatymo 13 straipsnio nuostatomis, yra šalies teritorija, apmokestinamos taikant standartinį PVM tarifą. Prekių vežėjo, vežančio eksportuojamas prekes maršrutu: Lietuva – trečioji valstybė teikiamos vežimo (ir papildomos vežimo) paslaugos, kaip tiesiogiai susijusios su eksportuojamomis prekėms, apmokestinamos taikant 0 procentų PVM tarifą (jeigu šių paslaugų, maršruto dalyje, einančioje per Europos Sąjungos teritoriją, teikimo vieta vadovaujantis minėtomis PVM įstatymo 13 straipsnio nuostatomis laikoma Lietuva). Pažymėtina, jeigu vienas vežėjas prekes gabena maršrutu kita valstybė narė – Lietuva – trečioji valstybė, tai jo visu maršrutu teikiamos vežimo paslaugos (kai šių paslaugų, maršruto dalyje, einančioje per Europos Sąjungos teritoriją, teikimo vieta laikoma Lietuva), kaip tiesiogiai susijusios su eksportuojamomis prekėmis, apmokestinamos taikant 0 procentų PVM tarifą, kadangi vežimo paslaugų teikimo eigoje gabenamoms prekėms buvo įforminta eksporto procedūra. 3) prekių vežimo visas maršrutas: Lietuva – kita valstybė narė – trečioji valstybė ir eksporto procedūra pradedama Lietuvoje (maršruto pradžioje) , o užbaigiama kitoje valstybėje narėje; Šiuo atveju prekių vežėjai, vežantys prekes atskirais maršrutais: Lietuva - kita valstybė narė ir kita valstybė narė – trečioji valstybė, savo teikiamoms paslaugoms turi teisę taikyti 0 proc. PVM tarifą, jeigu jų teikiamų paslaugų, maršruto dalyje, einančioje per Europos Sąjungos teritoriją, teikimo vieta vadovaujantis PVM įstatymo 13 straipsnio nuostatomis laikoma Lietuva. 4) prekių vežimo visas maršrutas: Lietuva – kita valstybė narė – trečioji valstybė ir eksporto procedūra pradedama (maršruto viduryje) ir užbaigiama kitoje valstybėje narėje; Šiuo atveju atskiro vežėjo iki eksporto procedūros įforminimo pradžios vykdomas prekių pervežimas (ir papildomos vežimo paslaugos) maršrutu: Lietuva - kita valstybė narė, nėra tiesiogiai susijęs su eksportuojamomis prekėmis ir PVM įstatymo 45 str. 1 dalies nuostatos netaikomos. Šių vežėjų teikiamos paslaugos, jeigu jų teikimo vieta, vadovaujantis PVM įstatymo 13 straipsnio nuostatomis yra šalies teritorija, apmokestinamos taikant standartinį PVM tarifą. Kitų vežėjų, vežančių eksportuojamas prekes maršrutu: kita valstybė narė – trečioji valstybė teikiamos vežimo (ir papildomos vežimo) paslaugos kaip tiesiogiai susijusios su eksportuojamomis prekėms, apmokestinamos taikant 0 procentų PVM tarifą (jeigu šių paslaugų, maršruto dalyje, einančioje per Europos Sąjungos teritoriją, teikimo vieta vadovaujantis minėtomis PVM įstatymo 13 straipsnio nuostatomis laikoma Lietuva). Pažymėtina, jeigu prekes tas pats vežėjas gabena visu maršrutu Lietuva – kita valstybė narė – trečioji valstybė, jo visu maršrutu teikiamos vežimo paslaugos (kai šių paslaugų, maršruto dalyje, einančioje per Europos Sąjungos teritoriją, teikimo vieta laikoma Lietuva), kaip tiesiogiai susijusios su eksportuojamomis prekėmis, apmokestinamos taikant 0 procentų PVM tarifą, neatsižvelgiant į tai, ar prekių eksporto procedūra buvo įforminta nuo maršruto pradžios ar šio vežėjo maršruto metu. Atkreipiamas dėmesys į tai, kad tuo atveju, kai prekės, kurios galutiniame rezultate bus eksportuotos iš Europos Sąjungos teritorijos, konkretaus vežėjo yra gabenamos tik vienos valstybės (pvz., Lietuvos ar kitos valstybės narės) teritorijoje, tai šio konkretaus vežėjo suteiktos vežimo paslaugos (jeigu jų teikimo vieta pagal PVM įstatymo 13 str. nuostatas laikoma Lietuva) gali būti apmokestintos taikant 0 proc. PVM tarifą tik tuo atveju, jeigu šioms prekėms jau buvo pradėta forminti eksporto procedūra. Pavyzdys. Eksportuojamos iš Lietuvos prekės turi būti išgabentos geležinkeliu maršrutu Marijampolė – Kazachstanas. Prekių eksporto procedūra pradėta Marijampolėje. Ekspeditoriaus Lietuvos įmonės A užsakymu vežėjas – Lietuvos įmonė B veža prekes geležinkeliu maršrutu Marijampolė – Baltarusijos siena. Toliau eksportuojamas prekes maršrutu Baltarusijos siena –Kazachstanas geležinkeliu gabena kitos valstybės vežėjas. Lietuvos įmonės B prekių gabenimo geležinkeliu paslaugų teikimo vieta yra Lietuva (paslaugų pirkėjas – Lietuvos apmokestinamasis asmuo). Kadangi maršrutu Marijampolė – Baltarusijos siena buvo gabenamos prekės, kurioms jau pradėta eksporto procedūra, tai laikoma, kad įmonės B vežimo paslaugos tiesiogiai susijusios su prekių eksportu iš Europos Sąjungos teritorijos ir todėl šios vežimo paslaugos apmokestinamos PVM taikant 0 proc. tarifą. Ekspeditoriaus teikiamų eksportuojamų prekių gabenimo organizavimo paslaugų apmokestinimas PVM Kaip jau buvo minėta, ekspeditorius, kaip taisyklė, prekių eksportuotojo (ar pirkėjo) užsakymu organizuoja eksportuojamų prekių vežimą visu jų išgabenimo iš Europos Sąjungos teritorijos maršrutu, įsigydamas atskiras vežimo bei papildomas vežimo paslaugas iš atskirų šių paslaugų teikėjų ir savo vardu parduodamas šias visas paslaugas užsakovui (prekių eksportuotojui ar jų pirkėjui). Atsižvelgiant į tai, galima teigti, kad ekspeditoriaus teikiamos eksportuojamų prekių gabenimo organizavimo paslaugos, perparduodant įsigytas iš atskirų vežėjų šio komentaro punkto 4 punkto 1, 2, 3 ir 4 papunkčiuose nurodytas vežimo bei papildomas vežimo paslaugas, laikomos tiesiogiai susijusios su prekių eksportu iš Europos Sąjungos teritorijos, nes šių paslaugų teikimo metu gabenamoms prekėms yra įforminama eksporto procedūra. Todėl ekspeditoriaus teikiamos (perparduodamos) tiek aukščiau nurodytos prekių gabenimo maršrutu: kita valstybė narė – Lietuva – trečioji valstybė, tiek maršrutu: Lietuva- kita valstybė narė- trečioji valstybė paslaugos (kai jo teikiamos paslaugos, maršruto dalyje, einančioje per Europos Sąjungos teritoriją, teikimo vieta laikoma Lietuva), apmokestinamos taikant 0 procentų PVM tarifą, neatsižvelgiant į tai, ar gabenamų prekių eksporto procedūra buvo įforminta jų gabenimo maršruto pradžioje ar gabenimo metu. 1 pavyzdys. Lietuvos įmonė A, veikdama kaip ekspeditorius, turi nugabenti prekes pagal Lietuvos įmonės B užsakymą maršrutu Varšuva – Vilnius – Minskas. Prekėms Varšuvoje yra pradėta forminti eksporto procedūra, kuri bus užbaigta Vilniuje. Prekes maršrutu Varšuva – Vilnius veža Lenkijos įmonė C, o maršrutu Vilnius – Minskas veža Lietuvos įmonė D. Lenkijos įmonė C LT įmonė D Vežimo paslaugos maršrutu: Varšuva Vilnius (0 proc. PVM) LT įmonė A (ekspeditorius) vežimo paslaugos maršrutu: Varšuva-Vilnius-Minskas (0 proc. PVM) Vežimo paslaugos maršrutu (Vilnius – Minskas (0 proc. PVM) LT įmonė B (prekių eksportuotojas eksporto procedūra pradėta Varšuvoje) SHAPE \* MERGEFORMAT Šiuo atveju abiejų vežėjų: tiek Lenkijos įmonės C, tiek Lietuvos įmonės D, suteiktų Lietuvos įmonei A (ekspeditoriui) prekių gabenimo paslaugų, maršruto dalyje, einančioje per Europos Sąjungos teritoriją, suteikimo vieta pagal PVM įstatymo 13 str. 2 d. 1 punkto nuostatas laikoma Lietuva (paslaugų gavėjas Lietuvos apmokestinamasis asmuo – Lietuvos įmonė A). Kadangi eksporto procedūra pradėta Varšuvoje, tai tiek Lenkijos įmonės C, tiek Lietuvos įmonės D Lietuvos ekspeditoriui (įmonei A) teikiamos prekių vežimo paslaugos apmokestinamos PVM, taikant 0 proc. PVM tarifą (kaip tiesiogiai susijusios su prekių eksportu iš Europos Bendrijų teritorijos). Analogiškai ekspeditoriaus Lietuvos įmonės A prekių eksportuotojui Lietuvos įmonei B suteiktos prekių vežimo maršrutu Varšuva-Vilnius-Minskas paslaugos, maršruto dalyje, einančioje per Europos Sąjungos teritoriją, kurios laikomos suteiktomis Lietuvoje (paslaugų pirkėjas Lietuvos apmokestinamasis asmuo – Lietuvos įmonė B), apmokestinamos PVM, taikant 0 proc. PVM tarifą. 2 pavyzdys. Lietuvos įmonė A (ekspeditorius pagal Lietuvos įmonės B užsakymą turi organizuoti prekių išgabenimą maršrutu Berlynas-Vilnius-Ryga- Kaliningradas. Prekių eksporto procedūra įforminama Rygoje. Vokietijos įmonė C gabena prekes maršrutu Berlynas –Vilnius; Lietuvos įmonė D gabena prekes Vilnius – Ryga; Latvijos įmonė E gabena prekes maršrutu Ryga –Kaliningradas. Vokietijos įmonė C LT įmonė D Latvijos įmonė E Vežimo paslaugos maršrutu: Berlynas –Vilnius (standartinis PVM) Vežimo paslaugos maršrutu: Vilnius –Ryga (standartinis PVM) Vežimo paslaugos maršrutu: Ryga – Kaliningradas (0 proc. PVM) LT įmonė A (ekspeditorius) vežimo paslaugos maršrutu: Berlynas-VilniusRyga-Kaliningradas (0 proc. PVM) LT įmonė B (prekių eksportuotojas eksporto procedūra įforminta Rygoje) Šiuo atveju Vokietijos įmonės C, suteiktos vežimo paslaugos Lietuvos ekspeditoriui (įmonei A) yra PVM objektas šalies teritorijoje, tačiau kadangi įmonės C vežimo paslaugos suteiktos iki eksporto procedūros įforminimo, todėl jos apmokestinamos taikant standartinį PVM tarifą. Šių paslaugų pardavimo PVM ,,atvirkštiniu“ būdu apskaičiuoja paslaugų pirkėjas - Lietuvos įmonė A (PVM įstatymo 95 str. 2 dalis). Lietuvos įmonės D suteiktos Lietuvos ekspeditoriui (įmonei A) vežimo paslaugos taip pat yra PVM objektas šalies teritorijoje, tačiau kadangi įmonės D vežimo paslaugos suteiktos iki eksporto procedūros įforminimo, todėl jos apmokestinamos taikant standartinį PVM tarifą. Latvijos įmonės D vežimo paslaugos, suteiktos po eksporto procedūros įforminimo, kaip tiesiogiai susijusios su eksportuojamų iš Europos Sąjungos teritorijos gabenimu, apmokestinamos taikant 0 PVM tarifą (šių paslaugų šių paslaugų, maršruto dalyje, einančioje per Europos Sąjungos teritoriją, teikimo vieta laikoma Lietuva, nes jos yra suteiktos Lietuvos apmokestinamajam asmeniui (įmonei A). Ekspeditoriaus, veikiančio kaip neatsiskleidęs tarpininkas, suteiktos vežimo paslaugos maršrutu Berlynas-Vilnius-Ryga – Kaliningradas, maršruto dalyje, einančioje per Europos Sąjungos teritoriją, taip pat PVM objektas Lietuvoje (suteiktos Lietuvos įmonei B) ir kaip tiesiogiai susijusios su eksportuojamų iš Europos Sąjungos teritorijos prekių gabenimu (gabenimo metu įforminama eksporto procedūra), apmokestinamos taikant 0 PVM tarifą. 3 pavyzdys. Lietuvos įmonė A prekių eksportuotoja sudarė sutartį su Lietuvos ekspeditoriumi –įmone B dėl prekių išgabenimo organizavimo maršrutu Talinas – Vilnius – Kijevas. Prekių eksporto procedūra pradedama forminti Vilniuje. Prekių gabenimą maršrutu Talinas – Vilnius ekspeditoriaus užsakymu vykdė Lietuvos įmonė C, o pervežimą maršrutu Vilnius –Kijevas vykdė Lietuvos įmonė D. LT įmonė C LT įmonė D Vežimo paslaugos maršrutu: Talinas- Vilnius (standartinis proc. PVM) Vežimo paslaugos maršrutu: Vilnius – Kijevas (0 proc. PVM) LT įmonė B (ekspeditorius) vežimo paslaugos maršrutu: Talinas-VilniusKijevas (0 proc. PVM) LT įmonė A (prekių eksportuotojas, eksporto procedūra Vilniuje) SHAPE \* MERGEFORMAT Šiuo atveju Lietuvos įmonės C Lietuvos ekspeditoriui suteiktų paslaugų suteikimo vieta laikoma Lietuva, tačiau, kadangi prekių eksporto procedūra įforminta tik Vilniuje, tai šios suteiktos vežimo paslaugos maršrutu Talinas – Vilnius nelaikomos tiesiogiai susijusiomis su prekių eksportu iš Europos Sąjungos teritorijos ir todėl jos apmokestinamos PVM taikant standartinį tarifą. Lietuvos įmonės D suteiktos Lietuvos ekspeditoriui (įmonei B) prekių vežimo paslaugos, maršruto dalyje, einančioje per Europos Sąjungos teritoriją, laikomos suteiktomis Lietuvoje (nes paslaugų pirkėjas – Lietuvos apmokestinamasis asmuo), ir kadangi jos suteiktos po eksporto procedūros įforminimo, tai jos apmokestinamos PVM taikant 0 proc. PVM tarifą. Ekspeditoriaus, veikiančio kaip neatsiskleidęs tarpininkas, suteiktos vežimo paslaugos maršrutu Talinas – Vilnius – Kijevas, maršruto dalyje, einančioje per Europos Sąjungos teritoriją, taip pat PVM objektas Lietuvoje (suteiktos Lietuvos įmonei A) ir kaip tiesiogiai susijusios su eksportuojamų iš Europos Sąjungos teritorijos gabenimu (gabenimo metu įforminama eksporto procedūra), apmokestinamos taikant 0 PVM tarifą. 4 pavyzdys. Lietuvos įmonė A, ekspeditorius, Lietuvos įmonės B užsakymu organizuoja prekių vežimą maršrutu Paryžius – Vilnius – Maskva. Prekių eksporto procedūra įforminama Vilniuje. Ekspeditorius pasamdė vežėją – Lietuvos įmonę C kuri viena nugabeno prekes maršrutu Paryžius – Vilnius – Maskva. Kadangi prekių gabenimo metu (maršruto viduryje ) prekėms buvo įforminta eksporto procedūra, tai tiek prekių vežėjo – Lietuvos įmonės C, tiek ekspeditoriaus – įmonės A (kaip neatsiskleidusio tarpininko) suteiktoms prekių vežimo paslaugoms, kurių maršruto dalyje, einančioje per Europos Sąjungos teritoriją, suteikimo vieta laikoma Lietuva (nes paslaugų pirkėjai yra Lietuvos apmokestinamieji asmenys), taikomas 0 proc. PVM tarifas. 5 pavyzdys. Lietuvos įmonė A, veikdama kaip ekspeditorius, turi nugabenti prekes pagal Lietuvos įmonės B užsakymą maršrutu Vilnius – Helsinkis – Oslas. Eksporto procedūra šioms prekėms pradėta forminti Vilniuje. Prekes maršrutu Vilnius – Helsinkis gabena Lietuvos įmonė C, Helsinkyje prekes perkrauna į kitą transportą Suomijos įmonė D, toliau prekes maršrutu Helsinkis – Oslas gabena Norvegijos įmonė E. LT įmonė C Suomijos įmonė D Norvegijos įmonė E prekių gabenimas maršrutu: Vilnius –Helsinkis (0 proc. PVM) LT įmonė A ekspeditorius prekių perkrovimo Helsinkyje paslaugos (0 proc. PVM) prekių gabenimas maršrutu: Vilnius- Helsinkis –Oslas ir prekių perkrovimas Helsinkyje (0 proc. PVM) prekių gabenimas maršrutu: HelsinkisOslas (0 proc. PVM) LT įmonė B (eksportuotojas , eksporto procedūra pradėta Vilniuje Šiuo atveju Lietuvos įmonės C prekių vežimo maršrutu Vilnius – Helsinkis paslaugos; Suomijos įmonės D prekių perkrovimo Helsinkyje paslaugos ir Norvegijos įmonės E prekių vežimo maršrutu Helsinkis – Oslas paslaugos, maršruto dalyje, einančioje per Europos Sąjungos teritoriją, suteiktos Lietuvos įmonei A (ekspeditoriui) laikomos suteiktomis Lietuvoje (PVM įstatymo 13 str. 2 d. 1 punktas). Tačiau, kadangi prekių eksporto procedūra yra pradėta Vilniuje, tai visos išvardintos Lietuvos ekspeditoriui teikiamos paslaugos apmokestinamos PVM, taikant 0 proc. PVM tarifą. Be to, ekspeditoriaus (įmonės A), veikiančio kaip neatsiskleidęs tarpininkas, Lietuvos įmonei B suteiktos vežimo paslaugos maršrutu Vilnius – Helsinkis – Oslas ( maršruto dalyje, einančioje per Europos Sąjungos teritoriją) taip pat prekių perkrovimo Helsinkyje paslaugos laikomos suteiktomis Lietuvoje (paslaugų pirkėjas Lietuvos įmonė B) ir šios visos paslaugos kaip tiesiogiai susijusios su eksportuojamų iš Europos Bendrijos teritorijos gabenimu apmokestinamos PVM taikant 0 tarifą. 6 pavyzdys. Lietuvos įmonė A, veikdama kaip ekspeditorius, pagal Lietuvos įmonės B užsakymą organizuoja eksportuojamų prekių gabenimą maršrutu Vilnius – Ryga – Maskva. Eksporto procedūra šioms prekėms pradėta forminti Rygoje. Prekes maršrutu Vilnius –Šiauliai gabena Lietuvos įmonė C, maršrutu Šiauliai – Ryga Latvijos vežimo įmonė D, o maršrutu Ryga –Maskva prekes gabena Latvijos įmonė E. LT įmonė C vežimo paslauga Vilnius-Šiauliai (standartinis PVM) LT įmonė A ekspeditorius vežimo paslauga Šiauliai –Ryga (standartinis PVM) vežimo paslauga maršrutu: Vilnius-Šiauliai-Ryga _Maskva (0 proc. PVM) Latvijos įmonė D Latvijos įmonė E vežimo paslauga Ryga – Maskva (o proc. PVM) LT įmonė B eksportuotoja, eksporto procedūra pradėta Rygoje Šiuo atveju tiek Lietuvos įmonės C, tiek Latvijos įmonių D ir E Lietuvos įmonei A suteiktų prekių vežimo paslaugų, maršruto dalyje, einančioje per Europos Sąjungos teritoriją, teikimo vieta laikoma Lietuva (PVM įstatymo 13 str. 2 d. 1 punktas). Tačiau, kadangi prekių eksporto procedūra pradėta Rygoje, tai Lietuvos įmonės C suteiktos ekspeditoriui vežimo paslaugos maršrutu Vilnius – Šiauliai nėra tiesiogiai susiję su prekių eksportu iš Europos Sąjungos teritorijos, todėl apmokestinamos PVM taikant standartinį PVM tarifą. Analogiškai Latvijos įmonės D Lietuvos ekspeditoriui suteiktos prekių vežimo paslaugos maršrutu Šiauliai –Ryga įmonės A apmokestinamos PVM taikant standartinį tarifą. Šiuo atveju paslaugų pirkėja – Lietuvos įmonė A ,,atvirkštiniu“ būdu turi apsiskaičiuoti šių iš Latvijos įmonės D įsigytų vežimo paslaugų pardavimo PVM (PVM įstatymo 95 str. 2 dalis). Latvijos įmonės E suteiktos Lietuvos įmonei A vežimo maršrutu Ryga – Maskva (po eksporto procedūros įforminimo) paslaugos apmokestinamos PVM taikant 0 proc. tarifą. Ekspeditoriaus, veikiančio kaip neatsiskleidęs tarpininkas, suteiktos vežimo paslaugos maršrutu Vilnius-Ryga-Maskva (maršruto dalyje, einančioje per Europos Sąjungos teritoriją) taip pat PVM objektas Lietuvoje (suteiktos Lietuvos įmonei B) ir kaip tiesiogiai susijusios su eksportuojamų iš Europos Sąjungos teritorijos gabenimu (gabenimo metu įforminama eksporto procedūra), apmokestinamos taikant 0 PVM tarifą. 5. Prie papildomų vežimo paslaugų priskiriamos tokios paslaugos kaip pavyzdžiui: pakrovimas, iškrovimas, krovinių tvarkymas, ir kitos pagalbinės paslaugos, būdingos prekių vežimui. Pavyzdys. Muitinės tarpininkas, Lietuvos įmonė A, teikia įvairias muitinės tarpininkų paslaugas, susijusias su prekių eksportu iš ES teritorijos, kitoms Lietuvos įmonėms. Kokiu PVM tarifu apmokestinti muitinio tarpininko muitinės deklaracijų pildymo paslaugas? Taikant 0 (nulinį) PVM tarifą apmokestinamos Lietuvoje suteiktos papildomos vežimo paslaugos, kai jos yra tiesiogiai susijusios su prekių eksportu iš Europos Sąjungos teritorijos. Atsižvelgiant į tai, kad muitinės deklaracijų pildymo paslaugos priskiriamos prie papildomų vežimo paslaugų, tai jos apmokestinamos PVM taikant 0 (nulinį) tarifą. Pažymėtina, kad tuščių vagonų ir tuščių konteinerių vežimo (pristatymo į nustatytą vietą) paslaugų suteikimo vietos nustatymui taikomos prekių vežimo paslaugų vietos nustatymo taisyklės). Tuo atveju, jeigu Lietuvos apmokestinamojo asmens užsakymu atskiro apmokestinamojo asmens yra teikiamos tokios atskiros paslaugos, kaip tuščių vagonų ar konteinerių: - atgabenimas į eksportuojamų krovinių pakrovimo vietas; - grąžinimas (pargabenimas) į Lietuvą po eksporto operacijų užbaigimo (prekių iškrovimo trečiosiose valstybėse); - išgabenimas (grąžinimas) į trečiąsias valstybes po įvykdyto prekių importo Europos Sąjungos teritorijoje; -gabenimas per kitų valstybių teritorijas ir pan. , tai šios paslaugos maršruto dalyje, einančioje per Europos Sąjungos teritoriją, laikomos suteiktomis Lietuvoje ir, kai jų teikimas nėra susietas su konkrečių prekių eksportu už Europos Sąjungos teritorijos ribų, šios paslaugos apmokestinamos PVM taikant standartinį tarifą, nes jos nėra tiesiogiai susijusios atitinkamai su prekių eksportu. Tuščių vagonų ir tuščių konteinerių vežimas tik už Europos Sąjungos teritorijos ribų – ne PVM objektas Lietuvoje. Atkreipiamas dėmesys į tai, kad prekių sandėliavimo (laikino pasaugojimo) paslaugos nelaikomos nekilnojamojo turto nuoma, o laikomos papildomomis prekių vežimo paslaugomis tuo atveju, jeigu jų teikimas susijęs su konkrečių gabenamų prekių laikinu pasaugojimu, tikslu jas perkrauti, sukaupti tam tikrą kiekį, skirtą tolesniam gabenimui, ir panašiai. Jeigu tokios teikiamos prekių sandėliavimo (laikino pasaugojimo) paslaugos yra tiesiogiai susijusios su eksportuojamų iš Europos Sąjungos teritorijos prekių gabenimu (t. y. šioms laikinai sandėliuojamoms (pasaugotoms) prekėms jau pradėta eksporto procedūra), tai šios paslaugos, kaip papildomos vežimo paslaugos, apmokestinamos PVM taikant 0 proc. tarifą. 6. Pažymėtina, kad teikiant tiesiogiai susijusias su prekių eksportu iš Europos Sąjungos teritorijos prekių vežimo paslaugas (kurios nėra prekių vežimas tarp valstybių narių) asmenims, kurie nėra apmokestinamieji asmenys, taikant 0 proc. PVM tarifą apmokestinama tik šios prekių vežimo paslaugos dalis, proporcingai tenkanti einančiai per Lietuvos teritoriją maršruto daliai, likusi dalis – ne Lietuvos Respublikos PVM objektas. Neatsižvelgiant į tai, pildant PVM deklaraciją (formą FR0600 02 versiją) 19 laukelyje nurodoma visa teikiamų paslaugų (apmokestinamų tiek taikant 0 proc. PVM tarifą, tiek ne PVM objekto) apmokestinamoji vertė, kadangi šiuo atveju pagal PVM įstatymo (Žin., 2002, Nr. 35-1271; 2004, Nr. 17-505) 58 straipsnio 1 dalį PVM mokėtojas turi teisę įtraukti į PVM atskaitą visą pirkimo PVM, tenkantį šioms PVM mokėtojo teikiamoms tarptautinio vežimo paslaugoms. Tačiau kai asmenims, kurie nėra apmokestinamieji asmenys, teikiamos tiesiogiai susijusios su prekių eksportu iš Europos Sąjungos teritorijos prekių vežimo paslaugos, kurios yra Lietuvos Respublikos PVM objektas, ir kurios yra laikomos prekių vežimu tarp valstybių narių, tai taikant 0 proc. PVM tarifą apmokestinama visa prekių vežimo paslauga, o ne tik prekių vežimo paslaugos dalis, proporcingai tenkanti einančiai per Lietuvos teritoriją maršruto daliai. Pildant PVM deklaraciją (formą FR0600 02 versiją ) 19 laukelyje nurodoma visa teikiamų paslaugų apmokestinamoji vertė. Pavyzdys. Ukrainos piliečiui tiekiamos prekės Lietuvos įmonės A yra eksportuojamos iš Lietuvos ir Ukrainos piliečio užsakymu vežamos maršrutu Lietuva-Lenkija-Ukraina. Eksporto procedūra pradėta Lietuvoje. Iš Lietuvos į Lenkiją prekes veža viena Lietuvos transporto priemonė, o maršrutu Lenkija – Ukraina – kita įmonė. Ukrainos piliečiui suteiktos prekių vežimo maršrutu Lietuva – Lenkija paslaugos, laikomos prekių vežimu tarp valstybių narių ir šios paslaugos laikomos suteiktomis Lietuvoje (PVM įstatymo 13 str. 7 dalis). Atsižvelgiant į tai, kad šios paslaugos yra tiesiogiai susijusios su prekių eksportu iš Europos Sąjungos teritorijos, jos apmokestinamos PVM taikant 0 (nulinį) PVM tarifą. Ukrainos piliečiui suteiktų kitos Lietuvos transporto įmonės prekių vežimo maršrutu Lenkija – Ukraina, paslaugos nėra Lietuvos PVM objektas, nes šis maršrutas neina per Lietuvos teritoriją. 7. Pažymėtina, kad asmuo pritaikęs 0 proc. PVM tarifą šioje dalyje nurodytoms teikiamoms paslaugoms, tiesiogiai susijusioms su prekių eksportu iš Europos Sąjungos teritorijos, turi turėti tai patvirtinančius dokumentus, nurodytus PVM įstatymo 56 straipsnyje. 2. Taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamos paslaugos, įskaitant vežimą bei papildomas vežimo paslaugas, kai šios paslaugos yra tiesiogiai susijusios su prekėmis, kurioms taikomos šio Įstatymo 12-3 straipsnio 1 ar 3 dalyje nurodyti veiksmai, procedūros ar režimas, taip pat su į Europos Sąjungos teritoriją įvežtomis prekėmis, gabenamomis į PVM lengvatų sandėlį. Komentaras 1. Taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamos vežimo bei papildomos vežimo paslaugos, kurios yra tiesiogiai susijusios su prekėmis, kurioms taikomos šio komentuojamo įstatymo 12-3 straipsnio 1 ir 3 dalyje nurodyti veiksmai, procedūros ar režimas. Būtent kai vežimo ar papildomos vežimo paslaugos yra tiesiogiai susijusios su ne Europos Sąjungos ir Europos Sąjungos prekėmis, kurios įvežtos į Europos Sąjungos teritoriją nėra išleidžiamos laisvai cirkuliuoti, o pateikiamos laikinam saugojimui muitinės prižiūrimose laikino prekių saugojimo vietose, įvežamos į laisvąją zoną ar padedamos į laisvąjį sandėlį, joms įforminama muitinio sandėliavimo, muitinės prižiūrimo perdirbimo, laikinojo įvežimo perdirbti neapmokestinant importo muitais, laikinojo įvežimo visiškai neapmokestinant importo muitais ar išorinio arba vidinio tranzito muitinės procedūra. 1 pavyzdys. Lietuvos įmonė A teikia papildomas vežimo paslaugas Lietuvos muitinės sandėlyje, t.y. pakrauna ir iškrauna prekes, kurioms įforminama muitinio sandėliavimo procedūra. Šiuo atveju įmonės A teikiamos paslaugos Lietuvos apmokestinamiesiems asmenims, taip pat asmenims, kurie nėra apmokestinamieji asmenys, yra apmokestinamos PVM taikant 0 procentų tarifą ir Lietuvos įmonė A paslaugų užsakovui išrašydama PVM sąskaitą faktūrą nurodo 0 procentų PVM tarifą. 2 pavyzdys. Lietuvos įmonė A pagal kitos Lietuvos įmonės B užsakymą gabena prekes iš Lenkijos į Lietuvą. Prekėms yra įforminta muitinio sandėliavimo procedūra. Vadinasi, prekės vežamos iš Lenkijos muitinės sandėlio į Lietuvos muitinės sandėlį, t.y. prekės dar nėra išleistos laisvai cirkuliacijai. Šiuo atveju, įmonė A už vežimo paslaugas galės taikyti 0 procentų PVM tarifą, kadangi šios paslaugos yra tiesiogiai susijusios su prekėmis, kurioms taikomos atitinkamos muitinės procedūros. 3 pavyzdys. Lietuvos įmonė A užsakė ekspeditoriui Lietuvos įmonei B organizuoti importuojamų į Lietuvą prekių pervežimą maršrutu iš Belgijos į Lietuvą. Prekėms yra įforminta išorinio tranzito procedūra (muitinės T1 deklaracija) ir jos turi būti pristatytos į Lietuvos muitinės sandėlį tolesnei muitinės procedūrai. Šiai prekių vežimo paslaugai atlikti ekspeditorius pasamdė Lietuvos įmonę C. LT įmonė C (vežėjas) faktinis prekių gabenimas (prekėms įforminta išorinio tranzito procedūra). vežimo paslaugos maršrutu: Belgija-Lietuva (0 proc. PVM) LT įmonė A (užsakovas) Lietuvos muitinės sandėlys LT įmonė B (ekspeditorius) vežimo paslaugos maršrutu: Belgija-Lietuva (0 proc. PVM) Lietuvos įmonės C suteiktų vežimo paslaugų maršrutu: Belgija – Lietuva teikimo vieta laikoma Lietuva (užsakovas Lietuvos apmokestinamasis asmuo). Kadangi gabenamoms prekės įforminta išorinio tranzito procedūra, tai laikoma, kad vežimo paslaugų teikimas tiesiogiai susijęs su prekėmis, kurioms taikomos PVM įstatymo 12-3 str. 1 dalyje nurodyti veiksmai, procedūros ar režimas, tai pagal PVM įstatymo 45 str. 2 dalies nuostatas šioms paslaugoms taikomas 0 proc. PVM tarifas. Kai Lietuvos įmonė B ekspeditorius, veikdama kaip neatsiskleidęs tarpininkas, perparduoda užsakovui – Lietuvos įmonei A įsigytas iš Lietuvos įmonės C minėtas prekių vežimo paslaugas, tai šioms Lietuvoje suteiktoms paslaugoms taip pat taikomas 0 proc. tarifas. Atkreipiamas dėmesys į tai, kad vežimo ar papildomų vežimo paslaugų apmokestinimui taikant šioje PVM įstatymo 45 str. 2 dalyje nustatytą 0 proc. PVM tarifą, nėra reikalavimo, kad tokių vežimo paslaugų vertė būtų įtraukta į importuojamų prekių vertę. 2. Taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamos vežimo bei papildomos vežimo paslaugos, kurios yra tiesiogiai susijusios su į Europos Sąjungos teritoriją įvežtomis prekėmis, gabenamomis į PVM lengvatų sandėlį. Pagal šio komentuojamo įstatymo 53 straipsnio 4 dalį PVM lengvatų sandėliu laikoma patalpa ir (arba) teritorija, kurioje atitinkamos valstybės narės kompetentingos institucijos (Lietuvos Respublikoje – centrinis mokesčių administratorius) suteikė teisę laikyti prekes atidėjus PVM mokėjimą, jeigu tiekiamos, importuojamos ar iš kitos valstybės narės įsigyjamos prekės, skirtos: - parduoti specialioje tarptautiniame jūrų ar oro uoste esančioje prekybos vietoje, kurioje šios prekės bus tiekiamos keleiviams, oro ar jūrų transportu išvykstantiems į trečiąsias teritorijas ar trečiąsias valstybes, jeigu toks prekių tiekimas pagal bendras šio komentuojamo įstatymo nuostatas būtų apmokestinamas taikant 0 procentų PVM tarifą; - reiso metu tiekti keleiviams, oro ar jūrų transportu vykstantiems į paskirties vietą, esančią ne Europos Sąjungos teritorijoje. Plačiau apie PVM lengvatų sandėlius žr. šio komentuojamo įstatymo 53 straipsnio 4 dalies komentarą. Pavyzdys. Įmonė A, Lietuvos PVM mokėtoja, veža prekes, pagal kitos Lietuvos įmonės B užsakymą, iš Klaipėdos į Vilniuje esantį PVM lengvatų sandėlį. Prekes įmonė B į Lietuvą (kurios buvo atgabentos laivu į Klaipėdą) importavo iš Čilės. Šiuo atveju įmonės A vežimo paslaugos, bus apmokestinamos PVM taikant 0 procentų tarifą, kadangi vežimo paslauga yra tiesiogiai susijusi su į Europos Sąjungos teritoriją įvežtomis prekėmis, gabenamomis į PVM lengvatų sandėlį. Taikant šią nuostatą nėra svarbu į kurią valstybę narę, t.y. ar į Lietuvą, ar į kitą Europos Sąjungos teritoriją, yra įvežtos prekės, tačiau būtina, kad teikiamos vežimo ar papildomos vežimo paslaugos, kurios yra Lietuvos Respublikos PVM objektas, yra tiesiogiai susijusios su minėtomis įvežtomis į Europos Sąjungos teritoriją prekėmis, gabenamomis į PVM lengvatų sandėlį. 3. Pildant PVM deklaraciją (formą FR0600 02 versiją) teikiamų paslaugų, apmokestinamų taikant 0 procentų PVM tarifą, apmokestinamoji vertė nurodoma 19 laukelyje. 3. Taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamos paslaugos, įskaitant vežimą ir papildomas vežimo paslaugas, kai šios paslaugos yra susijusios su prekių importavimu Europos Sąjungos teritorijoje ir šių paslaugų apmokestinamoji vertė pagal šio Įstatymo 15 straipsnio 15 dalies nuostatas ar joms tolygias valstybės narės, kurioje prekės bus importuojamos, nuostatas privalo būti įtrauktos į apmokestinamąją importuojamų prekių vertę. Komentaras 1. Pagal šios dalies nuostatas taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamos vežimo bei papildomos vežimo paslaugos, kai tenkinamos visos šios sąlygos: 1.1. teikiamų paslaugų teikimo vieta pagal PVM įstatymo 13 straipsnio nuostatas laikoma Lietuva (žiūr. 13 straipsnio komentarą); 1.2. šios paslaugos yra susijusios su prekių importavimu Europos Sąjungos teritorijoje; 1.3. šių paslaugų apmokestinamoji vertė pagal šio komentuojamo įstatymo 15 straipsnio 15 dalies nuostatas ar joms tolygias valstybės narės, kurioje prekės bus importuojamos, nuostatas privalo būti įtraukta į apmokestinamąją importuojamų prekių vertę. 2. Pagal šio komentuojamo įstatymo 2 straipsnio 24 dalį prekių importas: 2.1. ne Bendrijos prekių įvežimas į Europos Sąjungos teritoriją arba jų įvežimą sukėlę veiksmai; 2.2. Bendrijos prekių įvežimas į Europos Sąjungos teritoriją iš trečiųjų teritorijų arba jų įvežimą sukėlę veiksmai. Valstybių narių teritorijų, kurios yra priskiriamos prie trečiųjų teritorijų, sąrašas yra patvirtintas Lietuvos Respublikos finansų ministro 2004 m. kovo 2 d. įsakymu Nr. 1K-069 ,,Dėl teritorijų, kurios laikomos trečiosiomis teritorijomis, sąrašo patvirtinimo” (Žin., 2004, Nr. 35-1157; 2009, Nr. 156-7048). 3. Pagal šio komentuojamo įstatymo 15 straipsnio 5 dalį į prekių apmokestinamąją vertę visais atvejais įtraukiami: 3.1. visi mokesčiai ir rinkliavos, išskyrus patį PVM; 3.2. su prekės tiekimu arba paslaugos teikimu susijusių ir pirkėjui tenkančių išlaidų (tokių kaip: pakavimo, transportavimo, draudimo ir kitų) vertė; 3.3. bet kokios subsidijos ar dotacijos, turinčios įtakos galutinei prekės arba paslaugos kainai. 4. Be to, pagal šio komentuojamo 15 straipsnio 15 dalį importuojamų prekių apmokestinamoji vertė, nuo kurios skaičiuojamas importo PVM, apskaičiuojama prie šių prekių muitinės vertės, nustatytos vadovaujantis Muitinės kodeksu ir jo taikymą reglamentuojančiais teisės aktais (o Europos Sąjungos prekių, kurių įvežimas į Europos Sąjungos teritoriją laikomas importu, atveju – prie prekių vertės, nustatytos pagal Muitinės kodekso ir jo taikymą reglamentuojančių teisės aktų nuostatas dėl prekių muitinės vertės nustatymo), papildomai pridedant šias sumas (jeigu jos nėra įtrauktos į šių prekių muitinę vertę): 4.1. už šias prekes sumokėtus arba sumokėtinus ne Europos Sąjungoje ar ne Lietuvos Respublikoje nustatytus muitus, mokesčius ir kitas įmokas, taip pat Europos Sąjungoje už šias prekes nustatytus importo muitus, Europos Sąjungoje ar Lietuvos Respublikoje nustatytus mokesčius ir kitas įmokas (išskyrus patį PVM); 4.2 išlaidų, susijusių su prekių vežimu (įskaitant papildomas vežimo paslaugas) bei draudimu, dydį, taip pat sumokėtus ar sumokėtinus komisinius už atstovavimą ir prekių pakavimo vertę, jeigu visos nurodytosios išlaidos susijusios su prekių atgabenimu į pirmąją paskirties vietą šalies teritorijoje. Taikant šias nuostatas, pirmąja paskirties vieta šalies teritorijoje laikoma vežimo dokumentuose nurodyta prekių pristatymo vieta arba, jeigu prekių pristatymo vieta nenurodyta, pirmoji jų įvežimo į šalies teritoriją vieta; 4.3. aukščiau minėtame 4.2. papunktyje nurodytų paslaugų, susijusių su prekių gabenimu iš pirmosios paskirties vietos į kitą paskirties vietą Europos Sąjungos teritorijoje, jeigu ši vieta yra žinoma apmokestinimo momentu, vertę. Plačiau apie importuojamų prekių apmokestinamąją vertę žr. PVM įstatymo 15 straipsnio komentarą. 1 pavyzdys. Lietuvos įmonė B, PVM mokėtoja, įsigyja iš Rusijos įmonės A prekes. Prekes veža Lietuvos įmonė C, PVM mokėtoja, maršrutu Maskva – Kaunas. Įmonė B importuoja į Lietuvą prekes, įformindama muitinės procedūrą: išleidimas į laisvą apyvartą. Vežimo dokumentuose nurodyta, kad pirmoji paskirties vieta šalies teritorijoje – Kaunas. Įmonė B į šių importuojamų prekių apmokestinamąją vertę įtraukė ir vežimo paslaugų apmokestinamąją vertę. Vadinasi, šios prekių vežimo paslaugos maršrutu Maskva Kaunas, susijusios su prekių importavimu Europos Bendrijoje, apmokestinamos (maršruto dalyje, einančioje per Europos Sąjungos teritoriją) PVM taikant 0 procentų tarifą. 2 pavyzdys. Lietuvos įmonė A geležinkelio transportu importavo iš Baltarusijos prekes, kurių pardavimo sąskaitoje-faktūroje nurodyta vertė sudarė 150 000 Lt. Prekių muitinė vertė – 150 000 Lt. Prekių vežimo dokumentuose nurodyta prekių pristatymo vieta (pirmoji paskirties vieta) – Kaunas. Importo PVM apmokestinimo momentu Kauno krovinių poste Lietuvos įmonė A pateikė dokumentus, kad prekės iš Kauno (pirmoji paskirties vieta) dar bus gabenamos į Joniškį (kitą paskirties vietą). LT transporto įmonė B importuojamų prekių gabenimo (įskaitant papildomas vežimo) paslaugos (0 proc. PVM) LT įmonė A prekių iš Baltarusijos importuotojas Kaunas Kena (pasienio su Baltarusija geležinkelio postas) faktinis prekių gabenimas (pirmoji importuojamų į Lietuvą prekių paskirties vieta) Faktinis prekių gabenimas Joniškis (antroji importuojamų į Lietuvą prekių paskirties vieta) Lietuvos transporto įmonės B importuotojui Lietuvos įmonei A išrašytoje PVM sąskaitojefaktūroje nurodytos: - krovinio vežimo (įskaitant papildomas vežimo paslaugas – apsaugos tarnybos paslaugas, vagonų naudojimą pakelinėse stotyse, krovinių perkrovimą ir kt.) išlaidos nuo Kenos iki Kauno – 1 200 Lt. Šios įmonės B paslaugos apmokestinamos taikant 0 proc. PVM tarifą); - papildomos vežimo paslaugos (vagonų buvimas stoties keliuose, pusvagonio naudojimas, krovinio saugojimas vagonuose, konteineriuose arba atvirose aikštelėse, riedmenų varymas, prastovos ir kt.) Kauno stotyje – 500 Lt; - vežimo (įskaitant papildomas vežimo paslaugas - apsaugos tarnybos paslaugas, vagonų naudojimą pakelinėse stotyse ir kt.) išlaidos nuo Kauno (pirmosios paskirties vietos) į Joniškį (kita paskirties vieta) – 1 000 Lt; - papildomų vežimo paslaugų (pusvagonio naudojimas, krovinio saugojimas vagonuose, konteineriuose arba atvirose aikštelėse, riedmenų varymas ir kt.), suteiktų kitoje paskirties vietoje (Joniškio stotyje), jau po prekių atgabenimo į šią paskirties vietą, išlaidos – 400 Lt. Šiuo atveju analogiškos papildomos vežimo paslaugos (vagonų buvimas stoties keliuose, pusvagonio naudojimas, krovinio saugojimas vagonuose, konteineriuose arba atvirose aikštelėse, riedmenų varymas, prastovos ir kt.), suteiktos pirmojoje paskirties vietoje – Kauno stotyje, kaip ir vežimas iš pirmosios paskirties vietos į antrąją paskirties vietą – laikomos susijusiomis su prekių gabenimu į kitą paskirties vietą – Joniškį – turi būti pridedamos prie importuojamų prekių PVM apmokestinamosios vertės ir apmokestinamos taikant 0 proc. PVM tarifą. Importuojamų prekių PVM apmokestinamoji vertė yra 152 700 Lt (150 000 Lt (prekių muitinė vertė) + 1 200 Lt (vežimų paslaugų į pirmąją paskirties vietą vertė) + 500 Lt (papildomų vežimo paslaugų pirmojoje paskirties vietoje vertė) + 1 000 Lt (vežimo paslaugų į kitą paskirties vietą išlaidos)). 400 Lt papildomų vežimo paslaugų, įmonės B suteiktų kitoje paskirties vietoje (Joniškio stotyje), jau po prekių atgabenimo į antrą paskirties vietą, išlaidos prie importuojamų prekių PVM apmokestinamosios vertės nepridedamos ir 0 proc. PVM tarifas netaikomas – šios papildomos vežimo paslaugos apmokestinamos taikant standartinį PVM tarifą. 5. Analogiškai, kaip prekių eksporto, taip ir prekių importo atveju, prekėms, kurios importuojamos į Europos Sąjungos teritoriją, importo procedūra gali būti įforminta bet kurioje Europos Sąjungos valstybėje narėje (t. y. nebūtinai Lietuvoje). Be to, importuojamų prekių vežimo bei papildomas vežimo paslaugas (kaip ir eksportuojamų) gali organizuoti ekspeditoriai, kurie iš atskirų vežėjų įsigyja importuojamų prekių gabenimo atskirais maršruto etapais paslaugas arba papildomas vežimo paslaugas, o vėliau šias paslaugas (jau viso importuojamų prekių gabenimo maršruto) savo vardu parduoda (suteikia) prekių importuotojui. Todėl tokiais importuojamų prekių vežimo (papildomų vežimo) ar vežimo organizavimo (ekspeditoriaus) paslaugų teikimo atvejais siekiant teisingai apmokestinti PVM paslaugų teikimo grandinėje dalyvaujančių atskirų asmenų suteiktas paslaugas, labai svarbu nustatyti kur buvo įforminta prekių importo procedūra, kokios muitinės procedūros buvo šioms prekėms įformintos iki importo procedūros įforminimo, kokia yra atgabenamų į Lietuvą importuojamų prekių pirmoji ar kita paskirties vieta (žinoma šių prekių apmokestinimo importo mokesčiais momentu), kada (iki importo procedūros įforminimo ar po jos įforminimo) buvo suteiktos konkrečios paslaugos ir pan. Panagrinėkime atskirai vežėjų bei ekspeditorių teikiamų vežimo paslaugų apmokestinimo PVM, taikant 0 proc. tarifą atvejus: Vežėjų teikiamų importuojamų prekių vežimo (bei papildomų vežimo) paslaugų apmokestinimas PVM 1) kai prekių importo procedūra yra įforminta Lietuvoje; Šiuo atveju atskirų asmenų PVM mokėtojų teikiamos vežimo bei su tuo susijusios papildomos vežimo paslaugos (jeigu šių visų paslaugų arba maršruto dalyje, einančioje per Europos Sąjungos teritoriją, teikimo vieta pagal PVM įstatymo 13 straipsnio nuostatas laikoma Lietuva), kurios yra suteiktos iki importo procedūros įforminimo, gali būti apmokestinamos PVM taikant 0 proc. PVM tarifą, nes laikoma, kad šių suteiktų paslaugų išlaidos (kaip ekspeditoriaus perparduotų prekių importuotojui vežimo paslaugų sudėtinė dalis) turi būti įtrauktos į importuotų prekių apmokestinamąją vertę. Jeigu šios paslaugos būtų tiesiogiai suteiktos prekių importuotojui, tai jos taip pat būtų apmokestintos PVM taikant 0 proc. tarifą, nes šių paslaugų išlaidos tiesiogiai turėtų būti įtrauktos į importuojamų prekių apmokestinamąją vertę. Kitų asmenų suteiktos ekspeditoriui vežimo (papildomos vežimo) paslaugos (kurios laikomos suteiktomis Lietuvoje), suteiktos po importo procedūros Lietuvoje įforminimo ir susijusios su importuojamų prekių gabenimu iš pirmos paskirties vietos į kitą paskirties vietą Europos Sąjungos teritorijoje (kuri yra žinoma importuojamų prekių apmokestinimo momentu), taip pat apmokestinamos PVM taikant 0 proc. tarifą, nes ir šiuo atveju taip pat laikoma, kad tokių suteiktų paslaugų išlaidos (kaip ekspeditoriaus perparduotų prekių importuotojui vežimo paslaugų sudėtinė dalis) turi būti įtrauktos į importuotų prekių apmokestinamąją vertę. Analogiškai, jeigu šias paslaugas minėtieji asmenys suteiktų tiesiogiai prekių importuotojui, tai šios paslaugos būtų apmokestinamos PVM, taikant 0 proc. PVM tarifą, nes šių paslaugų išlaidos tiesiogiai turėtų būti įtrauktos į importuojamų prekių apmokestinamąją vertę. 2) kai prekių importo procedūra yra įforminta kitoje valstybėje narėje; Šiuo atveju atskirų vežėjų PVM mokėtojų teikiamos ekspeditoriui vežimo (maršruto dalyje, einančioje per Europos Sąjungos teritoriją) bei su tuo susijusios papildomos vežimo paslaugos (jeigu šių paslaugų teikimo vieta pagal PVM įstatymo 13 straipsnio nuostatas laikoma Lietuva), kurios yra suteiktos iki importo procedūros įforminimo kitoje valstybėje narėje, apmokestinamos PVM taikant 0 proc. PVM tarifą, nes laikoma, kad šių suteiktų paslaugų išlaidos (kaip ekspeditoriaus perparduotų prekių importuotojui vežimo paslaugų sudėtinė dalis) turi būti įtrauktos į importuotų prekių apmokestinamąją vertę. Kitos suteiktos ekspeditoriui vežimo (papildomos) paslaugos (kurios laikomos suteiktomis Lietuvoje), suteiktos po importo procedūros įforminimo kitoje valstybėje narėje ir yra susijusios su importuojamų prekių gabenimu iš pirmos paskirties vietos į kitą paskirties vietą Europos Bendrijų teritorijoje (pvz., Lietuvą), kuri žinoma importuojamų prekių apmokestinimo momentu), taip pat apmokestinamos PVM taikant 0 proc. tarifą, kadangi šių paslaugų išlaidos, kaip sudedamoji ekspeditoriaus perparduodamų prekių importuotojui paslaugų dalis, turi būti įtrauktos į importuotų prekių apmokestinamąją vertę. Jeigu šias paslaugas minėtieji asmenys suteiktų tiesiogiai prekių importuotojui, tai šios paslaugos būtų apmokestinamos PVM, taikant 0 proc. PVM tarifą, nes šių paslaugų išlaidos turėtų būti tiesiogiai įtrauktos į importuojamų prekių apmokestinamąją vertę. Ekspeditoriaus teikiamų importuojamų prekių gabenimo organizavimo paslaugų apmokestinimas PVM Ekspeditoriaus, veikiančio kaip neatsiskleidęs tarpininkas, perparduodamos prekių importuotojui visos šios dalies komentaro 5 punkto 1 ir 2 papunkčiuose nurodytos įsigytos iš trečiųjų asmenų (vežėjų) vežimo ir papildomos vežimo paslaugos apmokestinamos PVM taikant 0 proc. PVM tarifą, nes pagal šios dalies nuostatas paminėtosios paslaugos turi būti įtrauktos šių importuojamų prekių apmokestinamąją vertę. 1 pavyzdys. Lietuvos įmonė A geležinkelio transportu importavo iš Baltarusijos prekes. Prekių vežimo dokumentuose nurodyta prekių pristatymo vieta (pirmoji paskirties vieta) – Kaunas. Importo PVM apmokestinimo momentu Kauno krovinių poste Lietuvos įmonė A pateikė dokumentus, kad prekės iš Kauno (pirmoji paskirties vieta) dar bus gabenamos į Joniškį (kitą paskirties vietą). Importuojamų prekių vežimo organizavimui importuotojas pasamdė Lietuvos įmonę B (ekspeditorių). Importuojamas prekes pagal transporto įmonės B (ekspeditorius, veikiantis kaip neatsiskleidęs tarpininkas) užsakymą maršrutu Kena – Kaunas, su įforminta tranzito procedūra, veža Lietuvos transporto įmonė C, o maršrutu Kaunas – Joniškis veža Lietuvos įmonė D, krovinio saugojimo paslaugas Kaune teikia Lietuvos įmonė E, o krovinio saugojimo ir iškrovimo paslaugas Joniškyje teikia Lietuvos įmonė F. LT įmonė C LT įmonė D prekių gabenimas Kena –Kaunas (0 proc. PVM prekių gabenimas Kaunas –Joniškis (į antrą paskirties vietą) (0 proc. PVM) LT įmonė B (ekspeditorius) saugojimo paslaugos Kaune (0 proc. PVM) LT įmonė E LT įmonė A LT įmonė F saugojimo ir iškrovimo paslaugos Joniškyje (standartinis PVM) (prekių importuotojas) Visos nurodytos vežimo ir papildomos vežimo paslaugos suteiktos transporto įmonei B – PVM objektas šalies teritorijoje. Įmonės C suteiktos vežimo paslaugų išlaidos (kaip ekspeditoriaus perparduotų prekių importuotojui vežimo paslaugų sudėtinė dalis) turi būti įtrauktos į importuotų prekių apmokestinamąją vertę, todėl apmokestinamos taikant 0 procentų PVM tarifą. Įmonės D suteiktos vežimo paslaugos, taip pat įmonės E suteiktos papildomos vežimo paslaugos, nors jos suteiktos ekspeditoriui (o ne prekių importuotojui) kaip paslaugų išlaidos (kaip ekspeditoriaus perparduotų prekių importuotojui vežimo paslaugų sudėtinė dalis) turi būti įtrauktos į importuotų prekių apmokestinamąją vertę, apmokestinamos PVM taikant 0 proc. tarifą. Tuo tarpu įmonės F jau po prekių atgabenimo į antrąją paskirties vietą suteiktos papildomos vežimo paslaugos apmokestinamos PVM taikant standartinį tarifą. Įmonės B, ekspeditoriaus, perparduodamos prekių importuotojui įmonių C, D ir E suteiktos paslaugos, kaip tiesiogiai susijusios su importuojamomis į Europos Sąjungos teritoriją, kurios turi būti įtraukiamos į importuojamų prekių apmokestinamąją vertę, apmokestinamos PVM, taikant 0 proc. tarifą. Ekspeditoriaus perparduodamoms prekių importuotojui įmonės F suteiktos paslaugos turi būti apmokestintos PVM taikant standartinį tarifą. 2 pavyzdys. Lietuvos įmonė B (ekspeditorius) kitos Lietuvos įmonės A - prekių importuotojo užsakymu organizuoja importuojamų į Lietuvą iš Rusijos prekių gabenimą. Prekės gabenamos maršrutu Maskva – Ryga – Vilnius. Prekių importo procedūra įforminama Rygoje (Latvijoje). Importo procedūros įforminimo metu buvo nurodyta kita paskirties vieta – Vilnius. Šiam prekių gabenimo organizavimui ekspeditorius sudaro sutartis su atskirais prekių vežėjais dėl prekių gabenimo bei papildomų vežimo paslaugų teikimo: -su Rusijos įmone C dėl prekių nugabenimo maršrutu – Maskva – Ryga; -su Latvijos įmone D dėl prekių iškrovimo bei pakrovimo Rygoje; - su Lietuvos įmone E dėl prekių pervežimo maršrutu Ryga – Vilnius. Kadangi įmonių D ir E ir C paslaugos yra suteiktos Lietuvos apmokestinamajam asmeniui Lietuvos įmonei B, tai visų įmonės D ir E suteiktų paslaugų bei įmonės C paslaugų dalis, tenkanti maršruto daliai, einančiai per Europos Sąjungos teritoriją, suteikimo vieta yra Lietuva. Rusijos įmonės C suteiktos ekspeditoriui paslaugos apmokestinamos PVM taikant 0 proc. PVM tarifą pagal 45 str. 2 dalies nuostatas, kadangi yra susijusios su prekių importavimu į Europos Sąjungos teritoriją ir šios paslaugos (kaip sudedamoji ekspeditoriaus suteiktų įmonei A paslaugų dalis) turi būti įtraukta į importuojamų prekių vertę. Latvijos įmonės D suteiktos ekspeditoriui paslaugos apmokestinamos PVM taikant 0 proc. tarifą, nes šios papildomos vežimo paslaugos yra susijusios su prekių importavimu į Europos Sąjungos teritoriją ir šios paslaugos (kaip sudedamoji ekspeditoriaus suteiktų įmonei A paslaugų dalis) turi būti įtraukta į importuojamų prekių vertę. Kadangi Lietuvos įmonei B suteiktos Lietuvoje neįsikūrusių užsienio įmonių C ir D paslaugos apmokestinamos PVM taikant 0 proc. tarifą, tai pagal PVM įstatymo 95 str. 1 dalies nuostatas, paslaugų pirkėjui - įmonei B nėra prievolės ,,atvirkštiniu“ būdu apskaičiuoti šių įsigytų paslaugų pardavimo PVM. Lietuvos įmonės E suteiktos ekspeditoriui (įmonei B) importuojamų prekių gabenimo maršrutu Ryga-Vilnius paslaugos, t. y. gabenimas į kitą paskirties vietą, žinomą importo procedūros įforminimo metu, taip pat apmokestinamas PVM taikant 0 proc. tarifą, nes ir šios paslaugos (kaip sudedamoji ekspeditoriaus suteiktų įmonei A paslaugų dalis) turi būti įtraukiamos į importuojamų prekių apmokestinamąją vertę. Ekspeditoriaus - Lietuvos įmonės B suteiktos (perparduotos) prekių importuotojui prekių gabenimo maršrutu Maskva-Ryga-Vilnius paslaugos bei papildomos vežimo paslaugos apmokestinamos PVM taikant 0 proc. PVM tarifą, kadangi šios paslaugos susijusios su prekių importavimu į Europos Sąjungos teritoriją ir turi būti įtraukiamos į importuojamų prekių apmokestinamąją vertę. 3 pavyzdys. (praktikoje pasitaikantys klausimai) 1. Koks PVM tarifas taikomas vežimo paslaugoms, jei importuojamas prekes vežėjas veža tik maršrutu Varšuva – Vilnius, visas prekių vežimo maršrutas yra Kijevas – Varšuva – Vilnius, importo procedūra įforminama Varšuvoje, PVM sąskaita faktūra rašoma Lietuvos apmokestinamajam asmeniui (prekių importuotojui)? Atsakymas. Paslaugos suteikimo vieta – Lietuva. Paslauga gali būti apmokestinama taikant 0 proc. PVM tarifą – PVM, kai Vilnius laikomas antra paskirties vieta (žinoma šių prekių apmokestinimo importo mokesčiais metu), o vežimo išlaidos turi būti įtrauktos į importuojamų prekių vertę). (PVM įstatymo 45 str.3 dalis). 2. Koks PVM tarifas taikomas vežimo paslaugoms, jei importuojamas prekes vežėjas veža tik maršrutu Kijevas – Varšuva, visas prekių vežimo maršrutas yra Kijevas – Varšuva – Vilnius, importo procedūra įforminama Varšuvoje, PVM sąskaita faktūra rašoma Lietuvos apmokestinamajam asmeniui (ekspeditoriui, kuris vėliau šį vežimą perparduoda prekių importuotojui)? Atsakymas. Paslaugos, tenkančios maršruto daliai, einančiai per Europos Sąjungos teritoriją, suteikimo vieta – Lietuva. Paslauga gali būti apmokestinama taikant 0 proc. PVM tarifą, nes vežimo išlaidos (kaip ekspeditoriaus perparduotų prekių importuotojui vežimo paslaugų sudėtinė dalis) turi būti įtrauktos į importuojamų prekių vertę). (PVM įstatymo 45 str. 3 dalis). 3. Koks PVM tarifas taikomas vežimo paslaugoms, jei importuojamas prekes vežėjas veža tik maršrutu Varšuva – Vilnius, visas prekių vežimo maršrutas yra Kijevas – Varšuva – Vilnius, importo procedūra įforminama Vilniuje, PVM sąskaita faktūra rašoma Lietuvos apmokestinamajam asmeniui (ekspeditoriui, kuris vėliau šį vežimą perparduoda prekių importuotojui)? Atsakymas Paslaugos suteikimo vieta – Lietuva. Paslauga gali būti apmokestinama taikant 0 proc. PVM tarifą, nes vežimo išlaidos (kaip ekspeditoriaus perparduotų prekių importuotojui vežimo paslaugų sudėtinė dalis) turi būti įtrauktos į importuojamų prekių vertę). (PVM įstatymo 45 str. 3 dalis). 4. Koks PVM tarifas taikomas vežimo paslaugoms, jei importuojamas prekes vežėjas veža tik maršrutu Varšuva – Berlynas, visas prekių vežimo maršrutas yra Kijevas – Varšuva –Berlynas, importo procedūra įforminama Berlyne, PVM sąskaita faktūra rašoma Lietuvos apmokestinamajam asmeniui (ekspeditoriui, kuris vėliau šį vežimą perparduoda prekių importuotojui)? Atsakymas Paslaugos suteikimo vieta – Lietuva. Paslauga gali būti apmokestinama taikant 0 proc. PVM tarifą, nes vežimo išlaidos (kaip ekspeditoriaus perparduotų prekių importuotojui vežimo paslaugų sudėtinė dalis) turi būti įtrauktos į importuojamų prekių vertę). (PVM įstatymo 45 str. 3 dalis). 5. Koks PVM tarifas taikomas vežimo paslaugoms, jei prekes vežėjas veža tik maršrutu Ryga – Daugpilis, visas prekių vežimo maršrutas yra Maskva – Ryga – Daugpilis – Minskas, PVM sąskaita faktūra rašoma Lietuvos apmokestinamajam asmeniui (ekspeditoriui)? Atsakymas. Paslaugos suteikimo vieta – Lietuva. Jeigu vežamoms prekėms buvo įformintas reeksportas arba viena iš PVM įstatymo 123 str. 1 arba 3 dalyje nurodyta procedūra (pvz., tranzitas), tai galėtų būti taikomas 0 proc. tarifas (PVM įstatymo 45 str. 1 arba 2 dalis). 6. Lietuvos PVM mokėtojas (ekspeditorius) įsigyja importuojamų prekių vežimo paslaugą maršrutu Baltarusija-Suomija (importo procedūra forminama Suomijoje). Ar reikia apskaičiuoti pardavimo PVM? Atsakymas. Paslaugos, tenkančios maršruto daliai, einančiai per Europos Sąjungos teritoriją, suteikimo vieta – Lietuva. Paslauga gali būti apmokestinama taikant 0 proc. PVM tarifą, nes vežimo išlaidos (kaip ekspeditoriaus perparduotų prekių importuotojui vežimo paslaugų sudėtinė dalis) turi būti įtrauktos į importuojamų prekių vertę). (PVM įstatymo 45 str. 3 dalis). 7. Lietuvos PVM mokėtojas (prekių pirkėjas) įsigyja importuojamų prekių vežimo paslaugą maršrutu Baltarusija-Suomija (importo procedūra forminama Suomijoje). Ar reikia apskaičiuoti pardavimo PVM? Atsakymas Paslaugos, tenkančios maršruto daliai, einančiai per Europos Sąjungos teritoriją, suteikimo vieta – Lietuva. Paslauga gali būti apmokestinama taikant 0 proc. PVM tarifą, nes vežimo išlaidos turi būti įtrauktos į importuojamų prekių vertę). (PVM įstatymo 45 str.3 dalis). 8. Lietuvos PVM mokėtojas (ekspeditorius ) įsigyja importuojamų prekių vežimo paslaugą maršrutu Baltarusija-Lietuva. Ar reikia apskaičiuoti pardavimo PVM? Atsakymas Paslaugos, tenkančios maršruto daliai, einančiai per Europos Sąjungos teritoriją, suteikimo vieta – Lietuva. Paslauga gali būti apmokestinama taikant 0 proc. PVM tarifą, nes vežimo išlaidos (kaip ekspeditoriaus perparduotų prekių importuotojui vežimo paslaugų sudėtinė dalis) turi būti įtrauktos į importuojamų prekių vertę). (PVM įstatymo 45 str. 3 dalis). 5. Pažymėtina, kad teikiant vežimo paslaugas, kurios nėra prekių vežimas tarp valstybių narių) asmenims, kurie nėra apmokestinamieji asmenys, taikant 0 proc. PVM tarifą apmokestinama tik prekių vežimo paslaugos dalis, proporcingai tenkanti einančiai per Lietuvos teritoriją maršruto daliai, likusi dalis – ne Lietuvos Respublikos PVM objektas. Pildant PVM deklaraciją (formą FR0600 02 versiją) 19 laukelyje nurodoma visa teikiamų paslaugų (apmokestinamų tiek taikant 0 proc. PVM tarifą, tiek ne PVM objekto) apmokestinamoji vertė, kadangi šiuo atveju pagal PVM įstatymo (Žin., 2002, Nr. 35-1271; 2004, Nr. 17-505) 58 straipsnio 1 dalį PVM mokėtojas turi teisę įtraukti į PVM atskaitą visą pirkimo PVM, tenkantį šioms PVM mokėtojo teikiamoms tarptautinio vežimo paslaugoms. Ši nuostata nėra taikoma tuomet, kai prekių vežimo paslaugos, kurios yra Lietuvos Respublikos PVM objektas, teikiamos asmenims, kurie nėra apmokestinamieji asmenys, yra laikomos prekių vežimu tarp valstybių narių ir jeigu jos yra tiesiogiai susijusios, pavyzdžiui, su prekių importu į Europos Sąjungos teritoriją arba su prekėmis, kurioms taikomos įstatymo 12-3 straipsnio 1 ar 3 dalyje nurodyti veiksmai, procedūros ar režimas. Šiuo atveju taikant 0 proc. PVM tarifą apmokestinama visa prekių vežimo paslauga, t.y. ne tik prekių vežimo paslaugos dalis, proporcingai tenkanti einančiai per Lietuvos teritoriją maršruto daliai. Pildant PVM deklaraciją (formą FR0600 02 versiją) 19 laukelyje nurodoma visa teikiamų paslaugų apmokestinamoji vertė. Pavyzdys. Prekės vežamos iš Rusijos per Lietuvą į Lenkiją. Prekės importuojamos Lenkijoje. Iki Lietuvos prekes veža viena įmonė, o nuo Lietuvos į Lenkiją – kita įmonė. Prekių vežimas maršrutu Lietuva-Lenkija yra prekių vežimas tarp valstybių narių, o tuo atveju, jeigu šių vežimo paslaugų pirkėjas būtų neapmokestinamasis asmuo, jos būtų laikomos suteiktomis Lietuvoje. Kadangi šios paslaugos susijusios su importuojamomis prekėmis, jos yra apmokestinamos taikant 0 proc. PVM tarifą. 6. Atkreipiamas dėmesys į tai, kad asmenys, pritaikę 0 proc. PVM tarifą šioje dalyje teikiamoms paslaugoms turi turėti dokumentus nurodytus PVM įstatymo 56 straipsnyje. 4. Šio straipsnio 1, 2 ir 3 dalių nuostatos ta pačia tvarka taikomos ir pašto įvežimui į Europos Sąjungos teritoriją, išvežimui iš jos arba vežimui tranzitu ir susijusioms papildomoms paslaugoms. Komentaras 1. Pagal Pašto įstatymo pakeitimo įstatymo (Žin., 2004, Nr. 60-2125) 2 straipsnio 14 dalį pašto siunta - adresuota ir išsiųsti paruošta siunta, kurią turi pristatyti pašto ar pasiuntinių paslaugų teikėjai. Tai pašto korespondencijos, reklaminė pašto siunta, taip pat siunta, kurioje siunčiami spaudiniai ir pašto siuntiniai. Pagal minėtą įstatymą pašto ir (ar) pasiuntinių paslaugų teikėjas – pašto ir (ar) pasiuntinių paslaugas teikiantis asmuo. Pašto paslaugos - pašto siuntų surinkimas, paskirstymas, vežimas ir pristatymas ar įteikimas. Pasiuntinių paslaugos - pašto siuntų surinkimas, paskirstymas, vežimas ir pasirašytinas įteikimas gavėjams asmeniškai per pasiuntinį, suteikiant siuntėjo pageidaujamas papildomas paslaugas. Prie susijusių papildomų paslaugų galima priskirti tokias paslaugas, kaip pavyzdžiui: pakrovimo, iškrovimo, pašto siuntų pakavimo, įvairių dokumentų, susijusių su pašto siuntų gabenimu, tvarkymas ir pan.. 2. Taikant 0 proc. PVM tarifą apmokestinamos, pavyzdžiui, šios vežimo bei susijusios papildomos paslaugos, kai : 2.1. paštas (pašto siuntos) atsiunčiamas į Europos Sąjungos teritoriją, t.y. importuojamas Europos Sąjungos teritorijoje, o vežimo ar susijusių papildomų paslaugų vertė įtraukta į šio importuojamo pašto apmokestinamąją vertę; 2.2. paštas (pašto siuntos) yra išsiunčiamas iš Europos Sąjungos teritorijos, t.y. eksportuojamas iš Europos Sąjungos teritorijos, o vežimo ar susijusios papildomos paslaugos yra tiesiogiai susijusios su šio pašto eksportu iš ES teritorijos; 2.3. paštas (pašto siuntos) yra vežamas tranzitu per Europos Sąjungos teritoriją, o vežimo bei susijusios papildomos paslaugos yra tiesiogiai susijusios su šio pašto vežimu. Kadangi pašto įvežimas į Europos Sąjungos teritoriją, išvežimas iš jos arba vežimas tranzitu ir susijusios papildomos paslaugos apmokestinamos PVM taikant 0 procentų tarifą analogiška tvarka, kaip ir aprašyta šio komentuojamo straipsnio 1, 2 ir 3 dalyse, tai plačiau apie tai žr. minėtų dalių komentarus. 3. Pildant PVM deklaraciją (formą FR0600 02 versiją) 19 laukelyje nurodoma teikiamų paslaugų, apmokestinamų taikant 0 proc. PVM tarifą. 5. Taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamas TIR ir ATA knygelių išdavimas. Komentaras 1. Taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamas TIR knygelių išdavimas. Muitinės konvencija dėl tarptautinio krovinių gabenimo su TIR knygelėmis (Žin., 2000, Nr. 6–155) nustato pagrindines TIR knygelių nuostatas. Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2001 m. vasario 27 d. nutarimu Nr. 224 ,,Dėl muitinės konvencijos dėl tarptautiniu krovinių gabenimo su TIR knygelėmis (1975 TIR konvencija) nuostatų įgyvendinimo“ (Žin., 2001, Nr. 19-608) Lietuvos nacionalinė vežėjų automobiliais asociacija LINAVA įgaliota išduoti TIR knygeles. 2. Taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamas ATA knygelių išdavimas. Lietuvos Respublikos Vyriausybės 1999 m. balandžio 21 d. nutarime Nr. 454 ,,Dėl ATA knygelių išdavimo tvarkos patvirtinimo“ (Žin.,1991, Nr. 37-1132) nustatyta, kad ATA knygelė - tai tarptautinis tam tikrų prekių (išskyrus transporto priemones) laikinojo įvežimo dokumentas, atstojantis muitinės deklaraciją ir liudijantis, kad su juo gabenamoms prekėms taikoma tarptautinė garantija, jog pažeidus nustatytą ATA operacijos atlikimo tvarką bus sumokėti už prekes nustatyti importo muitai ir mokesčiai. Pagal šį nutarimą Lietuvos Respublikoje ATA knygeles išduodančios asociacijos įgaliojimus turi Lietuvos prekybos, pramonės ir amatų rūmų asociacija. 6. Taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamas keleivių vežimas tarptautiniais maršrutais, taip pat šių keleivių bagažo vežimas, nepaisant transporto priemonių rūšies. Taikant šią nuostatą, tarptautiniu maršrutu laikomas vežimas, kuris prasideda šalies teritorijoje ir baigiasi už jos ribų, vežimas, kuris prasideda už šalies teritorijos ribų ir baigiasi šalies teritorijoje, taip pat vežimas, kuris prasideda ir baigiasi už šalies teritorijos ribų. Komentaras 1. Keleivių vežimo tarptautiniais maršrutais, neatsižvelgiant į transporto priemonės rūšį, paslaugos apmokestinamos pagal 0 procentų PVM tarifą. Taikant šią nuostatą, tarptautiniu maršrutu laikomas: - vežimas, kuris prasideda Lietuvos Respublikoje ir baigiasi už jos ribų (pvz. Kaunas – Ryga); - vežimas, kuris prasideda už Lietuvos Respublikos ribų ir baigiasi Lietuvos Respublikoje (pvz.: Liepoja – Klaipėda); - vežimas, kuris prasideda ir baigiasi už Lietuvos Respublikos ribų (pvz.: Minskas – Vilnius Ryga). Pavyzdys. Keleivinio transporto kompanija teikia keleivių vežimo paslaugas vietiniais (Lietuvoje) ir tarptautiniais maršrutais. Kokiu PVM tarifu apmokestinti keleivio vežimo paslaugą, jei keleivis važiuoja maršrutu Vilnius – Ryga. Šiuo atveju keleivių vežimo paslaugos tarptautiniu maršrutu Vilnius – Ryga dalis, kuri yra laikoma Lietuvos PVM objektu, apmokestinama PVM taikant 0 procentų tarifą. Kai keleivis važiuoja ne maršrutu Vilnius - Ryga, o į tarpinį punktą, kuris yra Lietuvoje (pvz.: Panevėžys), tai apmokestinant PVM keleivių vežimo paslaugas reikia atsižvelgti į kiekvieno keleivio maršrutą ir todėl keleivio, kuris vyksta į tarpinį punktą Lietuvoje (maršrutas Vilnius – Panevėžys), vežimo paslauga apmokestinama PVM taikant standartinį PVM tarifą ir neatsižvelgiant į tai, kad autobuso maršrutas yra tarptautinis. 2. Taikant 0 procentų PVM tarifą taip pat apmokestinama keleivių, vykstančių minėtais tarptautiniais maršrutais, bagažo vežimo paslauga, nepaisant transporto priemonių rūšies. Keleivio bagažas – tai keleivio daiktai (prekės), įskaitant asmeninio naudojimo daiktus, kuriuos jis vežasi su savimi ta pačia transporto priemone, kuria vyksta, arba bagažas, kuris gabenamas ne ta pačia transporto priemone ar ne tuo pačiu metu (nelydimas bagažas). 3. Pažymėtina, kad taikant 0 proc. PVM tarifą apmokestinama tik keleivių (ar keleivių bagažo) vežimo paslaugos dalis, proporcingai tenkanti einančiai per Lietuvos teritoriją maršruto daliai, likusi dalis – ne Lietuvos Respublikos PVM objektas. Pildant PVM deklaraciją (formą FR0600 02 versiją) 19 laukelyje nurodoma visa teikiamų paslaugų (apmokestinamų tiek taikant 0 proc. PVM tarifą, tiek ne PVM objekto) apmokestinamoji vertė, kadangi šiuo atveju pagal PVM įstatymo (Žin., 2002, Nr. 35-1271; 2004, Nr. 17-505) 58 straipsnio 1 dalį PVM mokėtojas turi teisę įtraukti į PVM atskaitą visą pirkimo PVM, tenkantį šioms PVM mokėtojo teikiamoms tarptautinio vežimo paslaugoms. 7. Taikant 0 procentų tarifą apmokestinamas prekių vežimas į Azorų ir Madeiros salas ir iš šių salų, taip pat vežimas tarp Azorų ir Madeiros salų. Komentaras 1. Atlanto vandenyno Azorų (kurias sudaro devynios salos) ir Madeiros salos įeina į Portugalijos sudėtį ir dėl to jos priskiriamos Europos Sąjungos teritorijai. Vadinasi, kai prekės yra vežamos į Azorų ir Madeiros salas ar iš šių salų, taip pat kai jos vežamos tarp Azorų ir Madeiros salų, ir šios vežimo paslaugos yra objektas Lietuvoje (t. y. pagal PVM įstatymo 13 straipsnio nuostatas laikomos suteiktomis Lietuvoje), tai šios prekių vežimo paslaugos yra apmokestinamos PVM taikant 0 procentų tarifą. 1 pavyzdys. Įmonė A, Lietuvos PVM mokėtoja, pagal kitos Lietuvos įmonės B, PVM mokėtojos, užsakymą gabena prekes jūrų laivu, skirtu vežti krovinius tarptautiniais maršrutais, iš Klaipėdos į Azorų salas. Įmonė A išrašydama teikiamų paslaugų PVM sąskaitą faktūrą įmonei B už prekių vežimą į Azorų salas taiko 0 proc. PVM tarifą. 2 pavyzdys. Įmonė A, Lietuvos PVM mokėtoja, pagal Vokietijos įmonės B, PVM mokėtojos, užsakymą gabena prekes jūrų laivu, skirtu vežti krovinius tarptautiniais maršrutais, iš Klaipėdos į Azorų salas. Šiuo atveju, prekių vežimo paslaugos, suteiktos užsienio apmokestinamajam asmeniui (Vokietijos įmonei B) yra ne Lietuvos Respublikos PVM objektas, t.y. PVM neskaičiuojamas. 2. Pildant PVM deklaraciją (formą FR0600 02 versiją) 19 laukelyje nurodoma teikiamų paslaugų, apmokestinamų taikant 0 procentų PVM tarifą, apmokestinamoji vertė. 8. Šio straipsnio nuostatos netaikomos šio Įstatymo IV skyriuje nurodytoms paslaugoms, išskyrus šio Įstatymo 46 straipsnyje nurodytas draudimo ir finansines paslaugas. Komentaras 1. Šio komentuojamo įstatymo IV skyriuje (nuo 20 iki 33-1 str.) yra nurodyti atvejai, kai prekių tiekimas, paslaugų teikimas ir prekių įsigijimas iš kitos valstybės narės PVM neapmokestinamas, kaip pavyzdžiui: su sveikatos priežiūra susijusios prekės bei paslaugos, švietimo ir mokymo, socialinės, kultūros ir sporto paslaugos ir pan.. Plačiau apie PVM neapmokestinamą prekių tiekimą, paslaugų teikimą ar prekių įsigijimą iš kitos valstybės narės žr. 20 - 33-1 straipsnių komentarus. Minėto įstatymo 46 straipsnyje nustatyta taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamos draudimo paslaugos, taip pat finansinės paslaugos, nurodytos šio PVM įstatymo 28 straipsnio 1-5 dalyse (kaip pavyzdžiui: finansinių garantijų ar laidavimu teikimas, suteiktos finansinės garantijos ar laidavimo priežiūra ir pan.), kai šios draudimo ar finansinės paslaugos tiesiogiai susijusios su prekių, nenurodytų Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo IV skyriuje, eksportu iš ES teritorijos. 2. Paslaugoms, kurių teikimas šalies teritorijoje (Lietuvoje) būtų visais atvejais neapmokestinamas PVM, 0 procentų PVM tarifas negali būti taikomas. Ši nuostata netaikoma draudimo paslaugoms, taip pat finansinėms paslaugoms, kurios tiesiogiai susijusios su prekių (išskyrus prekes, kurios yra neapmokestinamos PVM) eksportu iš ES teritorijos. Pavyzdys. Lietuvos sveikatos įstaiga A pati perveža ligonį, kuris yra Rusijos pilietis, specialiai tam pritaikyta transporto priemone iš Vilniaus į Kaliningrado ligoninę. Šiuo atveju vežimo paslaugoms nėra taikomas 0 proc. PVM tarifas, kadangi pagal šio komentuojamo įstatymo 20 str. 5 dalį ligonių, sužeistųjų ar kitų medicinos pagalbos reikalingų asmenų vežimo specialiomis tam pritaikytomis transporto priemonėmis paslaugos PVM neapmokestinamos. (45 str. komentaras - pagal VMI prie FM 2011-03-22 raštą Nr. (18.2-31-2)-R-2731) 46 straipsnis. Draudimo ir finansinės paslaugos, susijusios su prekių eksportu Taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamos draudimo paslaugos, taip pat finansinės paslaugos, nurodytos šio Įstatymo 28 straipsnio 1–5 dalyse, kai šios draudimo ar finansinės paslaugos tiesiogiai susijusios su prekių, nenurodytų šio Įstatymo IV skyriuje, eksportu iš Europos Bendrijų teritorijos. Komentaras 1. Taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamos draudimo paslaugos, kai šios paslaugos tiesiogiai susijusios su prekių, nenurodytų šio įstatymo IV skyriuje ,,Atvejai, kai prekių tiekimas, paslaugų teikimas ir prekių įsigijimas iš kitos valstybės narės PVM neapmokestinimas”, eksportu iš Europos Bendrijų teritorijos. Prie draudimo paslaugų, kurios tiesiogiai susijusios su prekių, nenurodytų šio komentuojamo įstatymo IV skyriuje, eksportu ir yra apmokestinamos PVM taikant 0 procentų tarifą, galima būtų priskirti: vežamų krovinių draudimą, turto draudimą nuo įvairių žalų, bei kito pobūdžio draudimą, tačiau konkreti draudimo paslauga, kuriai taikomas 0 tarifas turi būti susijusi su eksportuojamomis prekėmis, pvz. transporto priemonės, kuria kartais gabenamos eksportuojamos prekės, draudimas, tokioms paslaugoms negali būti priskirtas. 1 pavyzdys. Draudimo kompanija 2006 m. sausio mėnesį su įmone A sudarė krovinių draudimo sutartį. Krovinių draudimo sutartis buvo sudaryta dėl baldų, eksportuojamų į Rusiją. Pateiktu atveju draudimo kompanijos teikiamos krovinių draudimo paslaugos yra tiesiogiai susijusios su prekių eksportu iš Europos Bendrijų teritorijos. Be to, krovinių draudimo sutartis sudaryta dėl prekių - baldų, kurie nėra nurodyti PVM įstatymo IV skyriuje. Todėl draudimo kompanija įmonei A teikiamoms draudimo paslaugoms gali taikyti 0 PVM tarifą. 2. Taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamos finansinės paslaugos, nurodytos šio Įstatymo 28 straipsnio 1–5 dalyse (žr. 28 str. 1–5 dalių komentarą), kai šios paslaugos tiesiogiai susijusios su prekių, nenurodytų šio įstatymo IV skyriuje, eksportu iš Europos Bendrijų teritorijos. 1 pavyzdys. Lietuvos įmonė A eksportuoja į Rusiją baldus. Rusijos įmonė už baldus įmonei A perveda avansą (50 proc. baldų vertės). Rusijos įmonė pareikalauja, kad įmonė A pateiktų banko garantijos dokumentą, pagal kurį bankas įsipareigotų grąžinti Rusijos įmonei jos sumokėtą avansą, jei Lietuvos įmonė sutartyje numatytu laiku nepatiektų baldų Rusijos įmonei. Už garantijos suteikimą bankas iš įmonės A ima nustatyto dydžio atlyginimą. Šiuo atveju garantijos suteikimas yra tiesiogiai susijęs su prekių, kurios nėra nurodytos PVM įstatymo IV skyriuje, eksportu iš Europos Bendrijų teritorijos. Todėl bankas įmonei A teikiamoms finansinėms (garantijos teikimo) paslaugoms gali taikyti 0 PVM tarifą. 3. PVM mokėtojas, pritaikęs 0 PVM tarifą draudimo paslaugoms, taip pat finansinėms paslaugoms, nurodytoms šio Įstatymo 28 straipsnio 1–5 dalyse, privalo turėti dokumentus, įrodančius, kad suteikta paslauga yra susijusi su eksportuojamomis iš Europos Bendrijų teritorijos prekėmis (žr. 56 str. 3 dalies komentarą). 4. Apie prekes, kurių tiekimas PVM neapmokestinamas, nurodyta IV skyriuje (žr. IV skyriaus komentarą). Reikia atkreipti dėmesį į tai, kad 0 procentų PVM tarifas prekėms, kurių tiekimas šalies teritorijoje neapmokestinamas PVM, negali būti taikomas (plačiau apie tai žr. 55 str. komentarą). 47 straipsnis. Diplomatinėms atstovybėms, konsulinėms įstaigoms, Europos Sąjungos institucijoms, jų įsteigtoms įstaigoms ir tarptautinėms organizacijoms ar jų atstovybėms, taip pat šių atstovybių ir konsulinių įstaigų personalui ir jo šeimos nariams skirtos prekės ir paslaugos 1. Tiekiamos prekės ir (arba) teikiamos paslaugos, skirtos užsienio valstybių diplomatinių atstovybių ar konsulinių įstaigų Lietuvos Respublikoje oficialiai veiklai, apmokestinamos taikant 0 procentų PVM tarifą. Taikant 0 procentų PVM tarifą taip pat apmokestinamos šių diplomatinių atstovybių ar konsulinių įstaigų narių, išskyrus aptarnaujantį personalą, ir kartu gyvenančių jų šeimos narių asmeniniam naudojimui tiekiamos prekės ir teikiamos paslaugos, jeigu šie asmenys nėra Lietuvos Respublikos piliečiai ir jų nuolatinė gyvenamoji vieta nėra Lietuvos Respublika. Prekių ir paslaugų, už kurias sumokėtas PVM negrąžinamas, sąrašą nustato Lietuvos Respublikos Vyriausybė ar jos įgaliota institucija. 2. Taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamas Lietuvos Respublikoje pripažintoms tarptautinėms organizacijoms ar jų atstovybėms ir jų nariams tiekiamos prekės ir teikiamos paslaugos, jeigu tai numatyta tarptautinėse sutartyse, pagal kurias steigiamos tarptautinės organizacijos, arba Lietuvos Respublikos tarptautinėse sutartyse su atitinkama tarptautine organizacija. Šiuo atveju mutatis mutandis taikomos šio straipsnio 1 dalies nuostatos. Komentaras 1. Šio straipsnio 1-2 dalių nuostatų taikymas yra reglamentuotas: 1.1. Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2004 m. balandžio 16 d. nutarime Nr .442 ,,Dėl pridėtinės vertės mokesčio ir akcizų lengvatų taikymo prekėms ir paslaugoms, skirtoms diplomatinėms atstovybėms, konsulinėms įstaigoms, Europos Sąjungos institucijoms, Europos centriniam bankui, Europos investicijų bankui, Europos Sąjungos įsteigtoms įstaigoms, tarptautinėms organizacijoms ar jų atstovybėms, taip pat šių atstovybių ir organizacijų bei įstaigų nariams ir jų šeimų nariams bei Šiaurės Atlanto Sutarties Organizacijos šalių kariuomenių vienetams ir (arba) juos lydintiems civiliniams darbuotojams“ (toliau – Taisyklės); 1.2. Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2004-07-05 įsakyme Nr. VA-126 ,,Dėl pridėtinės vertės mokesčio ir akcizų grąžinimo Lietuvos Respublikoje įsikūrusioms diplomatinėms atstovybėms, konsulinėms įstaigoms ir tarptautinėms organizacijoms ar jų atstovybėms, taip pat šių atstovybių, įstaigų ir organizacijų nariams ir jų šeimų nariams bei Šiaurės Atlanto Sutarties Organizacijos šalių kariuomenės vienetams ar (arba) juos lydintiems civiliams darbuotojams“ (toliau –VMI prie FM įsakymas). 2. Vadovaujantis šio straipsnio 1-2 dalių nuostatomis, 0 procentų PVM tarifo taikymas yra įgyvendinamas grąžinant sumokėtą PVM. Tai reiškia, kad šio straipsnio 1 ir 2 dalyse nurodyti asmenys pardavėjams už įsigytas prekes ir (arba) paslaugas sumoka standartinį (arba lengvatinį, jei toks nustatytas) PVM tarifą. 3. Teisę susigrąžinti sumokėtą PVM turi šie asmenys: 3.1. užsienio valstybių diplomatinės atstovybės ir konsulinės įstaigos, akredituotos Lietuvos Respublikos užsienio reikalų ministerijoje, už oficialiai veiklai įsigytas prekes ir paslaugas. 3.2. užsienio valstybių diplomatinių atstovybių ar konsulinių įstaigų nariai ir kartu gyvenantys jų šeimos nariai, už asmeniniam naudojimui įsigytas prekes ir (arba) paslaugas, jeigu šie asmenys nėra Lietuvos Respublikos piliečiai ir jų nuolatinė gyvenamoji vieta nėra Lietuvos Respublika. Ši PVM lengvata netaikoma tiekiamoms prekėms ir (arba) teikiamoms paslaugoms, kurias įsigyja diplomatines atstovybes ar konsulinių įstaigų narius aptarnaujantis personalas; 3.3. Lietuvos Respublikoje Lietuvos Respublikos užsienio reikalų ministerijoje akredituotos tarptautinės organizacijos ar jų atstovybės ir jų nariai, jeigu tai numatyta tarptautinėse sutartyse, pagal kurias steigiamos tarptautinės organizacijos, arba Lietuvos Respublikos tarptautinėse sutartyse su atitinkama tarptautine organizacija. 4. Pažymėtina, kad ne už visas Lietuvoje įsigytas prekes ir (arba) paslaugas sumokėtas pirkimo PVM yra grąžinamas. Užsienio valstybių diplomatinių atstovybių, konsulinių įstaigų ir tarptautinių organizacijų ar jų atstovybių, šių atstovybių ir įstaigų narių ir jų šeimų narių įsigyjamų prekių (paslaugų), kurių pirkimo PVM negrąžinamas, nurodytas Vyriausybės nutarimu Nr. 442 patvirtintų Taisyklių priede. 5. Taisyklėse taip pat yra nustatyta, kad PVM grąžinamas tik už prekes ir paslaugas, už kurias yra apmokėta su PVM, pagal PVM sąskaitas faktūras, kurių kiekvienoje nurodyta ne mažesnė kaip 230 eurų prekių arba paslaugų (išskyrus atvejus, nurodytus šio straipsnio komentaro 5 dalyje), už kurias gali būti grąžintas PVM, vertė (įskaitant PVM). Už kelių transporto priemonių degalus, ryšių paslaugas, šildymo, elektros energijos, vandens, dujų tiekimo, komunalines ir eksploatacines paslaugas sumokėtas PVM grąžinamas nepriklausomai nuo PVM sąskaitoje faktūroje nurodytos prekių ir (arba) paslaugų vertės (įskaitant PVM). Sumokėtas PVM už degalus yra grąžinamas tik tais atvejais, jeigu atsiskaitymui už degalus naudojamos specialios degalų pardavėjo užsienio valstybės diplomatinės atstovybės, konsulinės įstaigos, tarptautinės organizacijos ar jos atstovybės ir šių atstovybių narių vardu išduotos kortelės. (47 str. 1, 2 d. komentaro 5 p. - pagal VMI prie FM raštą 2015-09-07 Nr. (18.2-31-2)-RM-19468) 6. Aukščiau paminėti asmenys, norėdami susigrąžinti sumokėtą įsigytų prekių (paslaugų) pirkimo PVM, kalendorinių metų ketvirčiui pasibaigus, iki kito metų ketvirčio pirmo mėnesio 15 dienos turi pateikti Vilniaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai (toliau-Vilniaus AVMI) paraišką (kartu su lydimąja nota) grąžinti sumokėtą PVM. Atstovybė Vilniaus AVMI taip pat turi pateikti (kartu su paraiška) ir prekių (paslaugų) įsigijimą ir sumokėjimą už jas patvirtinančių dokumentų (PVM sąskaitų faktūrų, kasos aparato kvitų ir kt.) originalus (ir jų kopijas, jeigu atstovybė nori susigrąžinti originalus). Tuomet Vilniaus AVMI, pažymėjusi originalus savo spaudu, grąžina juos atstovybėms. Atkreipiamas dėmesys į tai, kad Vilniaus AVMI išvardytų dokumentų originalus atstovybėms grąžina tik tuo atveju, jeigu su minėtų dokumentų originalais buvo pateiktos ir kopijos. Paraiškos grąžinti sumokėtus mokesčius FR0678 forma su jos priedo FR0678A forma ir papildomo lapo FR0678AP forma patvirtinta VMI prie FM įsakymu ir yra skirta pildyti kompiuteriu (šias formas galima surasti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos interneto svetainėje, adresu: www.vmi.lt). Sumokėtas pirkimo PVM grąžinamas tik tuo atveju, jeigu paraiška grąžinti PVM pateikta iki pabaigos kitų kalendorinių metų, einančių po tų kalendorinių metų, kuriais įformintas prekių ir paslaugų įsigijimas (pvz., jeigu prekės ir/arba paslaugos įsigytos 2011-05-14, tai paraiška grąžinti sumokėtą šių prekių ir/arba paslaugų pirkimo PVM vėliausiai gali būti pateikta iki 2012-12-31). 3. Šio straipsnio 1 dalies nuostatos taikomos pariteto pagrindais. Jeigu Lietuvos Respublikos diplomatinei atstovybei ar konsulinei įstaigai užsienio valstybėje taikoma PVM (ar jam prilygintino mokesčio) grąžinimo tvarka yra nepalankesnė arba palankesnė už tvarką, taikomą tos valstybės diplomatinei atstovybei ar konsulinei įstaigai Lietuvos Respublikoje, Lietuvos Respublikos Vyriausybė ar jos įgaliota institucija turi teisę nustatyti tos valstybės diplomatinei atstovybei ar konsulinei įstaigai Lietuvos Respublikoje taikomą atitinkamai nepalankesnę arba palankesnę PVM grąžinimo tvarką. Komentaras Jeigu Lietuvos Respublikos diplomatinei atstovybei ar konsulinei įstaigai užsienio valstybėje taikoma PVM (ar jam prilyginto mokesčio) grąžinimo tvarka yra nepalankesnė arba palankesnė už tvarką, taikomą tos valstybės diplomatinei atstovybei ar konsulinei įstaigai Lietuvos Respublikoje, Lietuvos Respublikos Vyriausybė ar jos įgaliota institucija turi teisę nustatyti tos valstybės diplomatinei atstovybei ar konsulinei įstaigai Lietuvos Respublikoje taikomą atitinkamai nepalankesnę arba palankesnę PVM grąžinimo tvarką. Palankesnės arba nepalankesnės PVM grąžinimo taisyklės patvirtintos Lietuvos Respublikos finansų ministro 2002-06-21 įsakymu Nr. 188 „Dėl palankesnių arba nepalankesnių pridėtinės vertės mokesčio ir akcizų grąžinimo kai kurių užsienio valstybių diplomatinėms atstovybėms ir (arba) konsulinėms įstaigoms taisyklių patvirtinimo“. (47 str. 3 d. komentaras - pagal VMI prie FM raštą 2015-09-07 Nr. (18.2-31-2)-RM-19468) 4. Šio straipsnio nuostatos taikomos ir kitų negu Lietuvos Respublika Šiaurės Atlanto Sutarties Organizacijos šalių kariuomenių vienetų šiems vienetams ar juos lydintiems civiliams darbuotojams naudoti Lietuvos Respublikoje įsigyjamoms prekėms ir paslaugoms, kai šie vienetai dalyvauja bendrose karinėse operacijose, pratybose ar kitame bendrame kariniame renginyje. Komentaras 1. Šios straipsnio dalies nuostatų taikymas yra reglamentuotas Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2004-04-16 nutarimu Nr. 442 patvirtintose Taisyklėse. 2. Komentuojamo įstatymo 47 straipsnio 4 dalies nuostatos įgyvendinamos gražinant sumokėtas pirkimo PVM sumas už Lietuvos Respublikoje įsigytas prekes ir (arba) paslaugas, skirtas naudoti kitų negu Lietuvos Respublika Šiaurės Atlanto Sutarties Organizacijos šalių kariuomenės vienetams ir (arba) juos lydintiems civiliams darbuotojams, kai šie vienetai dalyvauja bendrose karinėse operacijose, pratybose ar kitame bendrame kariniame renginyje (toliau - NATO vienetai). Grąžinimo tvarka nurodyta VMI prie FM 2004-07-05 įsakyme Nr. VA-126. 3. Pariteto principu (numatytas Respublikos Vyriausybės nutarimu Nr. 442 patvirtintose Taisyklėse) NATO vienetų įsigyjamoms prekėms (paslaugoms) gali būti taikoma PVM lengvata iš karto, t.y. prekės (paslaugos) gali būti apmokestinamos taikant 0 proc. PVM tarifą, jeigu prekių (paslaugų) tiekėjai (iš kurių įsigyjamos prekės (paslaugos)) turi Lietuvos kariuomenės vado ar jo įgalioto asmens patvirtintus dokumentus, kad šias prekes (paslaugas) įsigyja NATO vienetai, kuriems taikomas paritetas. Pariteto sąlygas tikrina Krašto apsaugos ministerija. 4. Taip pat pariteto principu prekės (paslaugos) taikant 0 proc. PVM tarifą, apmokestinamos ne tik tuo atveju kai jas tiesiogiai įsigyja NATO vienetai, tačiau ir kai jas įsigyja Lietuvos kariuomenė su sąlyga, kad tos prekės (paslaugos) bus patiektos (suteiktos) NATO vienetams. Šiuo atveju Lietuvos kariuomenė prekių (paslaugų) pardavėjui turi pateikti Lietuvos kariuomenės vado ar jo įgalioto asmens patvirtintus dokumentus, kad šios prekės (paslaugos) skirtos NATO vienetams. Atkreiptinas dėmesys, kad tokios Lietuvos kariuomenės įsigytos prekės (paslaugos) apskaitoje turi būti rodomos atskirai nuo savo reikmėms įsigyjamų prekių (paslaugų). 5. Pažymėtina, kad PVM apmokestinimo lengvata galėtų būti taikoma tik NATO vienetų, dalyvaujančių bendrose karinėse operacijose, pratybose ar kitame bendrame kariniame renginyje, reikmėms, o ne karių asmeninėms reikmėms įsigyjamoms prekėms (paslaugoms). Todėl NATO vienetų kariai, atvykę į Lietuvą dalyvauti bendrose karinėse operacijose, bendrose karinėse pratybose ar kitame kariniame renginyje, negali savo asmeninėms reikmėms įsigytų prekių (pvz., šaldytuvo, kompiuterio, ir pan.) sumokėto pirkimo PVM susigrąžinti iš Lietuvos biudžeto. 6. Pagal Mokesčių administravimo įstatymo 5 straipsnio nuostatas jeigu Lietuvos Respublikos tarptautinėse sutartyse nustatytos kitokios negu atitinkamų mokesčių įstatymuose apmokestinimo taisyklės ir šios sutartys yra ratifikuotos, įsigaliojusios ir taikomos Lietuvos Respublikoje, tai viršenybę turi minėtose tarptautinėse sutartyse nustatytos taisyklės. Šiaurės Atlanto Sutarties Šalių susitarimo dėl jų karinių pajėgų statuso, pasirašyto 1951-06-19 Londone (Lietuvos Respublikos Seimas ratifikavo 2004-0506, XI straipsnio 11 dalyje nustatyta, kad šalis, kurios teritorijoje yra karinės pajėgos ar civilių komponentas, nesvarbu, ar jos toje teritorijoje būtų dislokuotos, ar vyktų per ją tranzitu, turi atleisti nuo muitų ir mokesčių karinių pajėgų ar civilių komponento tarnybinėms transporto priemonėms, lėktuvams ir laivams skirtą kurą, alyvą ir tepalus. 7. Taigi, PVM įstatymo 47 straipsnyje nenustatytais atvejais, įgyvendinant minėtojo Šiaurės Atlanto Sutarties Šalių susitarimo dėl jų karinių pajėgų statuso nuostatas, PVM lengvatos kurui, alyvoms ir tepalams taikomos tiesiogiai, t.y., tiekiamas kuras, alyvos ir tepalai turėtų būti apmokestinami PVM taikant 0 procentų PVM tarifą, jei prekių pardavėjai, tiekiantys šias prekes, turės dokumentus, įrodančius, kad kuras, alyvos ir tepalai bus patiekti į kitų, ne Lietuvos Respublikos, Šiaurės Atlanto Sutarties Organizacijos šalių karinių pajėgų ar civilių komponentų tarnybines transporto priemones, lėktuvus ir laivus. Tokiu patvirtinančiu dokumentu gali būti Lietuvos kariuomenės vado ar jo įgalioto asmens patvirtintas dokumentas, kad šios prekės (kuras, alyvos ir tepalai) yra skirtos kitų, ne Lietuvos Respublikos, Šiaurės Atlanto sutarties organizacijos šalių karinių pajėgų ar civilių komponentų tarnybinėms transporto priemonėms, lėktuvams ir laivams. 8. Kai NATO vienetai importuoja į Lietuvos Respubliką prekes, tai PVM lengvata taikoma tiesiogiai, t. y. šios prekės neapmokestinamos importo PVM. Kad importuojamos prekės būtų atleidžiamos nuo importo PVM, teritorinei muitinei turi būti pateikiamas Lietuvos kariuomenės vado ar jo įgalioto asmens patvirtintas prekių, kurioms norima pritaikyti importo PVM lengvatas, sąrašas. (47 str. 4 d. komentaras - pagal VMI prie FM raštą 2015-09-07 Nr. (18.2-31-2)-RM-19468) 5. Taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamas prekių tiekimas ir paslaugų teikimas kitose valstybėse narėse įsikūrusioms užsienio valstybių diplomatinėms atstovybėms ar konsulinėms įstaigoms, šių atstovybių ir įstaigų nariams, taip pat Šiaurės Atlanto Sutarties Organizacijos šalių, kitų negu paskirties valstybė narė, kariuomenių vienetams šiems vienetams ar juos lydintiems civiliams darbuotojams naudoti. Šios dalies nuostatos taikomos laikantis toje kitoje valstybėje narėje nustatytų sąlygų ir apribojimų. 6. Taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamas prekių tiekimas ir paslaugų teikimas tarptautinėms organizacijoms, kurias tokiomis pripažino bet kuri kita valstybė narė, ar jų atstovybėms, taip pat šių organizacijų ar atstovybių nariams. Šios dalies nuostatos taikomos laikantis tarptautinėse sutartyse, pagal kurias steigiamos tarptautinės organizacijos, arba bet kurios kitos valstybės narės tarptautinėse sutartyse su tarptautinėmis organizacijomis nustatytų sąlygų ir apribojimų. Komentaras 1. Komentuojamo 47 straipsnio 5-6 dalių nuostatų taikymas yra reglamentuotas Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2004-04-16 nutarimu Nr. 442 patvirtintose Taisyklėse. 2. Šios straipsnio dalies nuostatos įgyvendinamos tiekiamoms prekėms ir (arba) teikiamoms paslaugoms tiesiogiai taikant 0 procentų PVM tarifą ar neskaičiuojant PVM, kai prekės importuojamos (toliau - PVM lengvata). 3. Taikant 0 procentų yra apmokestinamos Lietuvoje tiekiamos prekės ir (arba) teikiamos paslaugos, kurias įsigyja: 3.1. kitose valstybėse narėse įsikūrusios užsienio valstybių diplomatinės atstovybės ar konsulinės įstaigos, šių atstovybių ir įstaigų nariai; 3.2 kitų negu paskirties valstybė narė Šiaurės Atlanto Sutarties Organizacijos šalių, kariuomenių vienetai ir (arba) juos lydintys civiliai darbuotojai; 3.3. tarptautinės organizacijos, kurias tokiomis pripažino bet kuri kita valstybė narė, ar jų atstovybės, šių organizacijų ar atstovybių nariai. 4. Asmenims, nurodytiems 47 straipsnio 5-6 dalių komentaro 3.1-3.2 punktuose, PVM lengvata Lietuvoje taikoma pagal kitos ES valstybės nustatytus kriterijus. Šiuo atveju į Lietuvoje nustatytus prekių (paslaugų) apribojimus neatsižvelgiama. Prekių (paslaugų) pardavėjas (o kai prekės importuojamos – teritorinė muitinė), turintis kitos ES valstybės kompetentingos institucijos įgaliotų asmenų patvirtintą Atleidimo nuo PVM ir akcizų sertifikatą (kuriame yra išvardytos prekės (paslaugos), kurioms gali būti taikoma lengvata), apmokestindamas prekes (paslaugas), nurodytas tame sertifikate, gali taikyti 0 procentų PVM tarifą. 5. Kai šalies teritorijoje prekes ir (arba) paslaugas įsigyja Šiaurės Atlanto Sutarties Organizacija (pati NATO), šioms prekėms ir (arba) paslaugoms PVM lengvatos taikomos, jeigu prekių tiekėjai (paslaugų teikėjai) turi Lietuvos Respublikos krašto apsaugos ministro nustatyta tvarka patvirtintus dokumentus, kad šias prekes (paslaugas) įsigyja Šiaurės Atlanto Sutarties Organizacija. Dokumentų, patvirtinančių, kad Šiaurės Atlanto Sutarties Organizacija Lietuvos Respublikos teritorijoje įsigyja prekes ir paslaugas ir (arba) į Lietuvos Respubliką prekes importuoja, išdavimo tvarkos aprašas yra patvirtintas Lietuvos Respublikos krašto apsaugos ministro 2011 m. rugsėjo 16 d. įsakymu Nr. V-1064 „Dėl dokumentų, patvirtinančių, kad Šiaurės Atlanto Sutarties Organizacija Lietuvos Respublikos teritorijoje įsigyja prekes ir paslaugas ir (arba) į Lietuvos Respubliką prekes importuoja, išdavimo tvarkos aprašo patvirtinimo“. 6. Asmuo (organizacija) pageidaujantis įsigyjamoms prekėms ir (arba) paslaugoms taikyti PVM lengvatą, turi kreiptis į savo valstybės kompetentingas institucijas (dažniausiai Užsienio reikalų ministeriją) dėl Atleidimo nuo PVM ir akcizų sertifikato (toliau - sertifikatas) išdavimo. Šio sertifikato forma bei formos užpildymo paaiškinimai (įskaitant lietuvių k.) patvirtinti 2011 m. kovo 15 d. Tarybos įgyvendinimo reglamentu (ES) Nr. 282/2011, kuriuo nustatomos Direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos įgyvendinimo priemonės (II priede). Pavyzdys. Lietuvos ambasada, įsikūrusi Estijos Respublikoje, Lietuvoje įsigyja prekes savo veiklai. Tuo atveju, jeigu Lietuvos ambasada prekių pardavėjui pateiks Estijos Respublikos kompetentingos institucijos patvirtintą Atleidimo nuo PVM ir akcizų sertifikatą, tai prekių pardavėjas tiekiamoms prekėms taikytų 0 procentų PVM tarifą, t.y., neskaičiuotų PVM. Pavyzdys. Belgijoje įsikūrusioje Lietuvos diplomatinėje atstovybėje dirbantis diplomatas Belgijoje įsigijo naują automobilį. Jeigu diplomatas Belgijoje įsigytą naują automobilį atgabens į Lietuvą, toks automobilis (pagal PVM įstatymo nuostatas dar atitinkantis naujo automobilio aprašymą) PVM įstatymo nustatyta tvarka bus apmokestintas PVM. Tačiau jeigu minėtas diplomatas mokesčių administratoriui pateiks Belgijos kompetentingos institucijos patvirtintą Atleidimo nuo PVM ir akcizų sertifikatą (kuriame bus nurodyta nauja transporto priemonė, kuriai Belgijos mokesčių administratorius taiko lengvatą), tai tokiu atveju diplomato naujas automobilis Lietuvoje nebus apmokestintas PVM. (47 str. 5, 6 d. komentaro pvz. - pagal VMI prie FM raštą 2015-09-07 Nr. (18.2-31-2)-RM-19468) 7. Asmenims, nurodytiems 47 straipsnio 5-6 dalių komentaro 3.3 punkte, PVM lengvata taikoma laikantis tarptautinėse sutartyse, pagal kurias steigiamos tarptautinės organizacijos, arba bet kurios kitos valstybės narės tarptautinėse sutartyse su tarptautinėmis organizacijomis nustatytų sąlygų ir apribojimų. Asmenys, norintys, kad jų įsigyjamoms prekėms ir (arba) paslaugoms būtų pritaikyta PVM lengvata prekių (paslaugų) pardavėjui, (o kai prekės importuojamos – teritorinei muitinei) turi pateikti kitos valstybės narės kompetentingos institucijos įgaliotų asmenų patvirtintą sertifikatą. (plačiau apie sertifikatą žr. 47 str. 5-6 dalių komentaro 6 punktą). 7. Taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamas prekių tiekimas ir paslaugų teikimas Europos Sąjungos institucijoms, Europos centriniam bankui, Europos investicijų bankui, Europos Sąjungos įsteigtoms įstaigoms, kurioms taikomas Protokolas dėl Europos Sąjungos privilegijų ir imunitetų. Šioje dalyje nurodytos prekės importo PVM neapmokestinamos laikantis šiame protokole ir pagal jį sudarytuose susitarimuose ar susitarimuose dėl būstinės steigimo nustatytų sąlygų ir apribojimų, jeigu tokiu būdu neiškraipoma konkurencija. Komentaras Šios PVM lengvatos taikymo tvarka Europos Sąjungos institucijoms, Europos centriniam bankui, Europos investicijų bankui, Europos Sąjungos įsteigtoms įstaigoms, kurioms taikomas Protokolas dėl Europos Sąjungos privilegijų ir imunitetų yra nustatyta Susitarimų dėl pridėtinės vertės mokesčio ir akcizų lengvatų Europos Sąjungos institucijoms ir įstaigoms įgyvendinimo taikymo tvarkos apraše, patvirtintame Lietuvos Respublikos finansų ministro 2006 m. sausio 20 d. įsakymu Nr. 1K-030 „Dėl susitarimų dėl pridėtinės vertės mokesčio ir akcizų lengvatų Europos Sąjungos institucijoms ir įstaigoms įgyvendinimo taikymo tarkos aprašo patvirtinimo“. Paminėtina, kad aukščiau nurodytos nuostatos gali būti taikomos ir asmenims (pvz., parlamentarams), dirbantiems Europos Sąjungos institucijose (pvz. Europos Komisijoje ir pan.). (47 str.7 d. komentaras - pagal VMI prie FM raštą 2015-09-07 Nr. (18.2-31-2)-RM-19468) 8. Taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamos Europos Sąjungos įsteigtų Lietuvos Respublikoje įstaigų, kurioms taikomas Protokolas dėl Europos Sąjungos privilegijų ir imunitetų, darbuotojų (išskyrus aptarnaujantį personalą ir Europos Sąjungos valstybių narių deleguotus ekspertus) asmeniniam naudojimui ir (arba) įsikūrimui tiekiamos prekės, jeigu šie asmenys nėra Lietuvos Respublikos piliečiai ir praėjusius penkerius metus jų nuolatinė gyvenamoji vieta iki darbo Europos Sąjungos įsteigtoje Lietuvos Respublikoje įstaigoje pradžios nebuvo Lietuvos Respublika. Šioje dalyje nurodyta lengvata taikoma prekėms, kurias darbuotojai įsigyja ne vėliau kaip vieni metai nuo jų įsidarbinimo pirmą kartą Europos Sąjungos įsteigtoje Lietuvos Respublikoje įstaigoje pradžios. Lietuvos Respublikos Vyriausybė ar jos įgaliota institucija turi teisę nustatyti šioje dalyje nurodytos lengvatos taikymo apribojimus. (47 str. 8 d. - LR 2011 12 20 įstatymo Nr. XI-1817 redakcija, įsigaliojo nuo 2012 01 01. Šioje dalyje nustatytos lengvatos taip pat taikomos prekėms, kurias ne vėliau kaip per vienus metus nuo 2012-01-01 dienos įsigyja (importuoja) nustatytas lengvatos taikymo sąlygas atitinkantys Europos Sąjungos įsteigtų Lietuvos Respublikoje įstaigų darbuotojai, 2012-01-01 dieną jau dirbantys nurodytose įstaigose.) Komentaras 1. Šių PVM lengvatų taikymas yra įgyvendinamas grąžinant sumokėtą PVM. Tai reiškia, kad Europos Sąjungos įsteigtų Lietuvos Respublikoje įstaigų, kurioms taikomas Protokolas dėl Europos Sąjungos privilegijų ir imunitetų (toliau - įstaiga), darbuotojai už savo asmeniniam naudojimui ir (arba) įsikūrimui įsigytas prekes pardavėjams sumoka standartinį (arba lengvatinį, jei toks nustatytas) PVM tarifą. Pardavėjams sumokėtas PVM vėliau darbuotojui yra grąžinamas. 2. Kad darbuotojai galėtų susigrąžinti pardavėjui sumokėtą PVM, jie turi atitikti tokius kriterijus: 2.1. neturi būti Lietuvos piliečiais, 2.2. praėjusius penkerius metus jų nuolatinė gyvenamoji vieta iki darbo įstaigoje pradžios neturi būti Lietuvos Respublikoje. Be kita ko, tokie darbuotojai turi turėti tai įrodančius dokumentus, kaip pvz., nuolatinės gyvenamosios vietos nustatymo (plačiau žr. PVM įstatymo 2 str. 19 d. komentarą), leidimus gyventi Lietuvoje, pasus ir kt. 3. Taikant minėtą PVM lengvatą, prekės turi būti įsigytos ne vėliau kaip per vienerius metus nuo darbuotojų įsidarbinimo pirmą kartą įstaigoje pradžios. 4. Jeigu prekes Lietuvoje įsigyja įstaigos aptarnaujantis personalas ir Europos Sąjungos valstybių narių deleguoti ekspertai, aukščiau paminėta lengvata jiems netaikoma. 5. Šioje dalyje nustatytos lengvatos taip pat taikomos prekėms, kurias ne vėliau kaip per vienus metus nuo šios dalies įsigaliojimo dienos (2012-01-01) įsigyja darbuotojai (atitinkantys nustatytas lengvatos taikymo sąlygas), šios PVM lengvatos įsigaliojimo metu jau dirbantys įstaigose. 6. Vadovaujantis 2006-12-06 Europos Sąjungos Parlamento ir Tarybos sprendimu šiuo metu Lietuvoje yra įkurtas Europos lyčių lygybės institutas su buveine Vilniuje, kurio darbuotojai, atitinkantys aukščiau išdėstytas sąlygas, galėtų pasinaudoti šiame punkte nurodyta PVM lengvata. 7. PVM grąžinimas vadovaujantis šio straipsnio 9 dalies komentaro 1.1 ir 1.2 punktuose nurodytais teisės aktais. (47 str.8 d. komentaras - pagal VMI prie FM raštą 2015-09-07 Nr. (18.2-31-2)-RM-19468) 9. Šio straipsnio nuostatų įgyvendinimo tvarką nustato Lietuvos Respublikos Vyriausybė ar jos įgaliota institucija. Komentaras 1. Šio straipsnio nuostatų taikymas yra įgyvendinamas vadovaujantis: 1.1. Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2004 m. balandžio 16 d. nutarimu Nr .442 ,,Dėl pridėtinės vertės mokesčio ir akcizų lengvatų taikymo prekėms ir paslaugoms, skirtoms diplomatinėms atstovybėms, konsulinėms įstaigoms ir tarptautinėms organizacijoms ar jų atstovybėms, taip pat šių atstovybių ir įstaigų nariams ir jų šeimų nariams bei Šiaurės Atlanto sutarties organizacijos šalių kariuomenių vienetams ir (arba) juos lydintiems civiliniams darbuotojams, taisyklių patvirtinimo“. 1.2. Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2004-07-05 įsakymu Nr. VA-126 ,,Dėl pridėtinės vertės mokesčio ir akcizų grąžinimo Lietuvos Respublikoje įsikūrusioms diplomatinėms atstovybėms, konsulinėms įstaigoms ir tarptautinėms organizacijoms ar jų atstovybėms, taip pat šių atstovybių, įstaigų ir organizacijų nariams ir jų šeimų nariams bei Šiaurės Atlanto Sutarties Organizacijos šalių kariuomenės vienetams ar (arba) juos lydintiems civiliams darbuotojams“. 1.3. Lietuvos Respublikos Vyriausybės ir Europos Komisijos susitarimu „Dėl protokolo dėl Europos Bendrijų privilegijų ir imunitetų Lietuvos Respublikoje įgyvendinimo, patvirtintu Lietuvos Respublikos Finansų ministerijos 2004 m. rugpjūčio 30 d. Nr. (14.13-02). 1.4. Lietuvos Respublikos finansų ministro 2002-06-21 įsakymu Nr. 188 ,,Dėl palankesnių arba nepalankesnių pridėtinės vertės mokesčio grąžinimo užsienio valstybės diplomatinei atstovybei arba konsulinei įstaigai taisyklių patvirtinimo”. 1.5. Susitarimų dėl pridėtinės vertės mokesčio ir akcizų lengvatų Europos Sąjungos institucijoms ir įstaigoms įgyvendinimo taikymo tvarkos aprašas, patvirtintas Lietuvos Respublikos finansų ministro 2006 m. sausio 20 d. įsakymu Nr. 1K-030 „Dėl Susitarimų dėl pridėtinės vertės mokesčio ir akcizų lengvatų Europos Sąjungos institucijoms ir įstaigoms įgyvendinimo taikymo tvarkos aprašo patvirtinimo“. (47 str. 9 d. komentaras - pagal VMI prie FM raštą 2015-09-07 Nr. (18.2-31-2)-RM-19468) 48 straipsnis. Aukso tiekimas Europos centrinių bankų sistemai ir Europos centriniam bankui. Taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamas Europos centrinių bankų sistemai ir Europos centriniam bankui tiekiamas auksas. Komentaras 1. Europos centrinių bankų sistemai ir Europos centriniam bankui tiekiamas auksas yra apmokestinamas taikant 0 procentų PVM tarifą. Taigi, taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamas ES valstybių narių centriniams bankams (pvz. Lietuvos Bankui, Deutsche Bundesbank, Eesti Pank ir kt.) ir Europos centriniam bankui (kurio būstinė yra Frankfurte, Vokietijoje) tiekiamas auksas. 2. Tiekiant auksą Europos centriniam bankui ar ES valstybių narių centriniams bankams (pvz. Lietuvos Bankui) ir pritaikius 0 proc. PVM tarifą, PVM mokėtojas (tiekėjas) turi turėti įrodymus (atitinkamas sąskaitas, sutartis ir pan.), pagrindžiančius 0 proc. PVM tarifo taikymą. Kokie tai gali būti įrodymai, nurodyta PVM įstatymo 56 straipsnio komentare (žiūrėti PVM įstatymo 56 straipsnio komentarą). 3. Aukso tiekimą Europos centriniam bankui ar ES valstybių narių centriniams bankams PVM mokėtojas turi deklaruoti PVM deklaracijoje (forma FR0600) 18 laukelyje, kur nurodoma patiekto aukso apmokestinamoji vertė. 49 straipsnis. Prekės, tiekiamos į kitą valstybę narę 1. Taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamos prekės, tiekiamos kitoje valstybėje narėje įregistruotam PVM mokėtojui ir išgabenamos iš šalies teritorijos į kitą valstybę narę (neatsižvelgiant į tai, kas (prekių tiekėjas, pirkėjas ar bet kurio iš jų užsakymu trečioji šalis) prekes gabena). Komentaras. 1. Šiame straipsnyje nurodytais atvejais 0 proc. PVM tarifas taikomas tik tada, kai Lietuvos PVM mokėtojas prekes tiekia kitoje ES valstybėje narėje įregistruotam PVM mokėtojui ir nesvarbu kas tiekiamas prekes gabena: prekių tiekėjas, pirkėjas ar bet kurio iš jų užsakymu – trečioji šalis. 2. PVM mokėtojas tiekiamoms į kitas ES valstybes prekėms 0 proc.PVM tarifą gali taikyti, jeigu : 2.1. išrašytoje PVM sąskaitoje faktūroje nurodo kitos ES valstybės pirkėjo, PVM mokėtojo, kodą, turėdamas įrodymų, kad pirkėjas, kuriam prekės išgabentos, yra toje ES valstybėje registruotas PVM mokėtoju ir kad jo PVM mokėtojo kodas galioja prekių tiekimo momentu. Ar prekių tiekėjas yra kitoje ES valstybėje įsiregistravęs PVM mokėtoju, galima pasitikrinti Europos Komisijos interneto svetainėje (europa.eu.int/vies/). Specialiame užklausos lange pakanka nurodyti ES valstybės pavadinimą, įrašyti ES verslo partnerio PVM mokėtojo kodą ir per kelias sekundes bus gautas atsakymas apie šio PVM mokėtojo kodo galiojimą arba negaliojimą. Nuo 2004-05-01 visi PVM mokėtojai dėl ES valstybės partnerio, PVM mokėtojo, identifikacinių duomenų (PVM mokėtojo kodo, jo pavadinimo/ vardo, pavardės) pasitikrinimo gali kreiptis į Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – VMI prie FM) Tarptautinių informacijos mainų skyrių: 2.1.1. paskambinti specialiu telefonu 8-700- 55566; 2.1.2. pateikti rašytinį prašymą klasikiniu paštu, adresu: Vasario 16-osios 15, LT-01514 Vilnius; 2.1.3. pateikti rašytinį prašymą elektroniniu paštu, adresu vies@vmi.lt 2.14. pateikti rašytinį prašymą faksu 8-5-2125673; 2.2. turi įrodymų, kad prekės buvo išgabentos iš Lietuvos į kitą ES valstybę. Kokie tai gai būti įrodymai nurodyta PVM įstatymo 56 straipsnyje (žiūrėti PVM įstatymo 56 straipsnio komentarą). Be to, Lietuvos PVM mokėtojas prekių tiekimus kitos ES valstybės narės PVM mokėtojams deklaruoja ketvirtinėje Prekių tiekimo į kitas Europos Sąjungos valstybes nares ataskaitoje FR0564. FR0564 forma ir jos užpildymo taisyklės patvirtintos Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. kovo 12 d. įsakymu Nr. VA-34 ,,Dėl Prekių tiekimo į kitas Europos Sąjungos valstybes nares ataskaitos formos ir jos užpildymo taisyklių patvirtinimo“ (Žin., 2004, Nr.43-1427). Pavyzdys. Lietuvos įmonė A, PVM mokėtoja, 2004 m. liepos mėnesį Latvijos įmonei B (kuri yra registruota PVM mokėtoja Latvijoje) už 20 000 Lt patiekė statybinių medžiagų. Įmonė A įmonei B išrašytoje PVM sąskaitoje faktūroje nurodė pirkėjo (įmonės B) PVM mokėtojo kodą. Be to, įmonė A turi dokumentus, patvirtinančius kad prekės išgabentos iš Lietuvos ir patiektos įmonei B (statybinių medžiagų pirkimo- pardavimo sutartį, šių medžiagų gabenimo važtaraščio kopiją su žyma, kad prekės gautos, taip pat pirkėjo patvirtinimą, kad šis statybines medžiagas gavo). Šiuo atveju įmonė A tiekiamoms į Latviją statybinėms medžiagoms gali taikyti 0 (nulinį) PVM tarifą. Tiekiamų prekių apmokestinamąją vertę – 20 000 Lt įmonė traukia į to mokestinio laikotarpio, kada buvo išrašyta PVM sąskaita faktūra, PVM deklaracijos 17 laukelį ,,ES valstybių narių PVM mokėtojams patiektos ir iš Lietuvos išgabentos prekės“. Be to, įmonė A duomenis apie šių tiekiamų prekių vertę turi įtraukti į Prekių tiekimo į kitas valstybes nares ataskaitos FR0564 formos 13 laukelį. 3. Kai Lietuvos PVM mokėtojas tiekia prekes (kurių tiekimo laikoma Lietuva) kitos ES valstybės narės pirkėjui, neįregistruotam savo valstybėje narėje PVM mokėtoju (pvz., neapmokestinamajam asmeniui, apmokestinamajam asmeniui, kuriam pagal savo šalies įstatymą nėra prievolės registruotis PVM mokėtoju ir pan.), tai patiektoms prekėms 0 proc. PVM tarifas netaikomas, nors prekės ir būtų pardavėjo, pirkėjo ar trečiojo asmens išgabenamos iš Lietuvos . Šiuo atveju taikomas standartinis (18 proc.) arba lengvatinis (5 proc.), jeigu toks nustatytas, PVM tarifas. Šios nuostatos netaikomos kai dėl Lietuvos PVM mokėtojo vykdomos kitoje valstybėje narėje nuotolinės prekybos prekių vieta persikelia į tą kitą valstybę narę (žiūrėti PVM įstatymo 12 straipsnio komentarą). Pavyzdys. Lietuvos įmonė A, 2004 m. liepos mėnesį patiekė baldus Lenkijos biudžetinei įstaigai B, kuri nevykdo ekonominės veiklos ir nėra įregistruota Lenkijoje PVM mokėtoja. Tarkime, minėtai biudžetinei įstaigai buvo patiekta baldų už 45000 Lt (be PVM). Patiekti baldai paties pirkėjo- Lenkijos biudžetinės įstaigos B buvo išgabenti į Lenkiją. Kadangi Lenkijos pirkėjas nenurodė tiekėjui savo šalies PVM mokėtojo kodo (jis nėra įregistruotas PVM mokėtoju savo šalyje), tai nors baldai buvo išgabenti iš Lietuvos, tačiau šiam tiekimui 0 proc. PVM tarifas netaikomas. Šiuo atveju, Lietuvos įmonė A išrašytoje Lenkijos įstaigai B PVM sąskaitoje faktūroje be patiektų baldų apmokestinamosios vertės – 45000 Lt turi nurodyti 18 proc. PVM tarifą ir PVM sumą – 8100 Lt (45000x18 proc.). Įmonė A 2004 m. liepos mėn. PVM deklaracijos 11 laukelyje nurodo patiektų prekių apmokestinamąją vertę - 45000 Lt, o 26 laukelyje - 8100 Lt PVM sumą. 4. Jeigu Lietuvos PVM mokėtojo kitos ES valstybės narės PVM mokėtojui patiektos prekės nebuvo išgabentos iš Lietuvos (tiekėjas neturi šių prekių išgabenimo iš Lietuvos įrodymų), tai tokiems tiekimams jis neturi teisės taikyti 0 proc. PVM tarifo. Tokiu atveju, nors prekės patiektos ES valstybės narės PVM mokėtojui, tačiau, neturint įrodymų apie jų išvežimą iš Lietuvos, joms taikomas standartinis (18 proc.) arba lengvatinis (5 proc.), jeigu toks nustatytas, PVM tarifas. Pavyzdys. Lietuvos įmonė A, PVM mokėtoja, 2004 m. birželio mėnesį patiekė Vokietijos firmai, PVM mokėtojai, įrengimus už 100000 Lt (be PVM). Vokietijos PVM mokėtojo nurodymu, patiekti įrengimai buvo perduoti Lietuvos įmonei B, su kuria Vokietijos firma sudarė įrengimų nuomos sutartį. Nors įrengimai buvo patiekti kitos ES valstybės (Vokietijos) PVM mokėtojui, tačiau jie nebuvo išgabenti iš Lietuvos, todėl šiam tiekimui 0 proc. PVM tarifas negali būti taikomas. Lietuvos įmonė A išrašytoje Vokietijos firmai PVM sąskaitoje faktūroje nurodo įrengimų apmokestinamąją vertę – 100000 Lt, PVM tarifą 18 proc. ir PVM sumą – 18000 Lt (100000x18 proc.). Įmonė A 2004 m. birželio mėn. PVM deklaracijos 11 laukelyje nurodo patiektų prekių apmokestinamąją vertę - 100000 Lt, o 26 laukelyje - 18000 Lt PVM sumą. 5. Taikant 0 proc. PVM tarifą apmokestinami Lietuvos PVM mokėtojų Lietuvoje kitos ES valstybės narės PVM mokėtojui pagal sudarytą su juo dvišalę, trišalę ar kitokią sutartį patiekti kilnojamieji daiktai, kurie pirkėjo nurodymu perduodami kitai Lietuvos įmonei, su kuria pirkėjas yra sudaręs šių kilnojamųjų daiktų aptarnavimo, apdirbimo ar perdirbimo paslaugų teikimo sutartį, o po jų aptarnavimo, apdirbimo ar perdirbimo išgabenami į kitą (pirkėjo) ES valstybę narę. Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. gegužės 20 d. įsakymu Nr. VA-99 (Žin., 2004, Nr.84-3071) patvirtintos Pridėtinės vertės mokesčio už įvežamus iš užsienio ar Lietuvoje įsigyjamus kilnojamuosius daiktus ir jų aptarnavimo, apdirbimo bei perdirbimo paslaugas apskaičiavimo rekomendacijos, kuriose išdėstytos nuostatos kokiomis sąlygomis minėtiems sandoriams gali būti taikomas 0 proc. PVM tarifas. Pritaikęs tiekiamiems kitos ES valstybės narės PVM mokėtojui kilnojamiesiems daiktams 0 proc. PVM tarifą, Lietuvos PVM mokėtojas privalo: 5.1. išrašytoje kilnojamųjų daiktų tiekimo PVM sąskaitoje faktūroje nurodyti pirkėjo (kitos ES valstybės narės) PVM mokėtojo kodą; 5.2. turėti patiektų kilnojamųjų daiktų (po jų aptarnavimo, apdirbimo ar perdirbimo) išgabenimo iš Lietuvos įrodymus. Įmonė pati turi nuspręsti kaip surinkti šiuos įrodymus, pvz., gauti ar iš kilnojamųjų daiktų aptarnavimo, apdirbimo ar perdirbimo paslaugų teikėjo, iš paties kitos ES valstybės narės pirkėjo ar pan.; 5.3. turėti įrodymus, kad paslaugų teikėjas aptarnavo, apdirbo, perdirbo būtent jo patiektus kitos ES valstybės PVM mokėtojui kilnojamuosius daiktus, ir kad visi patiekti kilnojamieji daiktai po jų aptarnavimo, apdirbimo ar perdirbimo buvo išgabenti iš Lietuvos. Šiam tikslui PVM mokėtojas turėtų gauti iš paslaugų teikėjo ar paties kilnojamųjų daiktų pirkėjo reikiamus dokumentus, pvz., išeigų normas, kalkuliacijas, kitus apskaičiavimus, kuriuose būtų pateikta informacija, kiek paslaugų teikėjas sunaudojo jam perduotų kilnojamųjų daiktų konkretiems tiems kilnojamiesiems daiktams pagaminti (perdirbti), kurie visi buvo išgabenti iš Lietuvos (pvz., audinių tiekėjas turi turėti apskaičiavimus, kad visi audiniai, kurių tiekimui buvo taikytas 0 proc. PVM tarifas, siuvimo paslaugų gavėjo buvo sunaudoti tiems siuvimo gaminiams pasiūti, kurie po jų pasiuvimo buvo išgabenti iš Lietuvos ir pan.); 5.4. šiuos tiekimus kas ketvirtį turi deklaruoti Prekių tiekimo į kitas valstybes nares ataskaitos FR0564 formos 13 laukelyje, jei PVM sąskaita faktūra kitos ES valstybės narės pirkėjui buvo išrašytą tą ketvirtį. 6. Jeigu PVM mokėtojas, patiekęs kitos ES valstybės narės PVM mokėtojui kilnojamuosius daiktus iki to mokestinio laikotarpio, kurį minėti kilnojamieji daiktai buvo patiekti, PVM deklaracijos pateikimo termino pabaigos dar negauna šių kilnojamųjų daiktų (po jų aptarnavimo, apdirbimo ar perdirbimo) išgabenimo iš Lietuvos įrodymų, tai jis turėtų vietos apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai pateikti raštišką laisvos formos pranešimą ir nurodyti, kada numatoma pateikti kilnojamųjų daiktų išgabenimo įrodymus, pagrįsdamas tai atitinkamais dokumentais. Pavyzdys. Vokietijos firma, PVM mokėtoja, sudarė su Lietuvos siuvimo įmone A, PVM mokėtoja, moteriškų drabužių siuvimo iš lietuviškų audinių paslaugų teikimo sutartį. Šiam tikslui Vokietijos firma Lietuvoje sudarė sutartį su įmone B, PVM mokėtoja, dėl audinių įsigijimo iš šios įmonės. Įmonė patiektus Vokietijos firmai audinius šios firmos nurodymu perduoda įmonei A, siuvančiai iš šių audinių drabužius. Pasiūti drabužiai išgabenami į Vokietiją. Šiuo atveju įmonė B, tiekiamiems Vokietijos firmai audiniams turi teisę taikyti 0 proc. dydžio PVM. Tarkime, 2004 m. liepos mėnesį įmonė B pateikė Vokietijos įmonei audinių už 30000 Lt. Įmonės B išrašytoje Vokietijos firmai audinių tiekimo PVM sąskaitoje faktūroje būtinai turi būti nurodytas pirkėjo- Vokietijos PVM mokėtojo kodas, be to nurodoma audinių vertė be PVM –30000 Lt, PVM tarifas – 0 proc. 2004 m. birželio mėnesio PVM deklaracijoje FR0600 įmonė B įrašo 17 laukelyje –30000 Lt. Be to, šių pateiktų audinių apmokestinamąją vertę (30000Lt) įmonė B turi deklaruoti ketvirtinėje Prekių tiekimo į kitas valstybes nares ataskaitos FR0564 formoje. Iki liepos mėnesio PVM deklaracijos pateikimo termino pabaigos (2004 m. iki rugpjūčio 25 d.) įmonė B negavo iš įmonės A (arba Vokietijos firmos) siuvimo gaminių, kuriems pasiūti buvo sunaudoti įmonės B audiniai, išgabenimo į Vokietiją dokumentų kopijų, nes patiekta audinių partija buvo panaudota net trijų kalendorinių mėnesių siuvimo paslaugų užsakymui vykdyti ir tik tada visi pasiūti gaminiai bus išgabenti į Vokietiją. Todėl įmonė B pateikia vietos apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai raštišką pranešimą, kuriame nurodo, kad ji siuvimo gaminių, kuriems pasiūti buvo sunaudoti jos patiekti audiniai, išgabenimo iš Lietuvos įrodymus turės tik 2004 m. lapkričio mėnesį. Be to, įmonė B iš siuvimo įmonės A turi gauti (ne vėliau kaip lapkričio mėnesį) visus apskaičiavimus, įrodančius, kad visi jos patiekti audiniai tikrai buvo sunaudoti tiems drabužiams pasiūti, kurie išgabenti į Vokietiją. Jeigu minėtus kilnojamuosius daiktus Lietuvoje kitos ES valstybės narės PVM mokėtojui patiekęs PVM mokėtojas neturės kilnojamųjų daiktų (po jų aptarnavimo, apdirbimo ar perdirbimo) išgabenimo iš Lietuvos ir kitų įrodymų, tai jis neturi teisės taikyti šiems tiekimams 0 proc. PVM tarifo. 7. Lietuvos PVM mokėtojo išrašytoje kitos ES valstybės narės PVM mokėtojui prekių, apmokestinamų taikant o proc. PVM tarifą, PVM sąskaitoje faktūroje be kitų PVM įstatymo 80 straipsnyje nurodytų rekvizitų turi būti laisva forma įrašyta nuoroda į Lietuvos PVM įstatymo 49 straipsnį ar į Direktyvos 77/388/EEB 28c straipsnį, reglamentuojančius 0 proc. PVM tarifo taikymą šiems tiekimams arba frazė, pvz., ,,tiekimas į kitą ES valstybę narę “. 2. Taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamos naujos transporto priemonės, tiekiamos bet kuriam asmeniui ir išgabenamos iš šalies teritorijos į kitą valstybę narę. Komentaras 1. Kadangi pagal PVM įstatymo nuostatas tiekiamų ES valstybių narių pirkėjams naujų transporto priemonių pardavimo PVM visais atvejais apskaičiuojamas pirkėjo ES valstybėje narėje, todėl Lietuvos PVM mokėtojas į ES valstybę tiekiamoms naujoms transporto priemonėms turi teisę taikyti 0 proc. PVM tarifą. PVM 0 (nulinis) PVM tarifas taikomas ne tik tokiu atveju, kai jos tiekiamos kitos ES valstybės narės PVM mokėtojui, bet ir tuo atveju, kai jos tiekiamos bet kuriam kitam asmeniui, t. y. nesvarbu, ar pirkėjas yra PVM mokėtojas ar ne, ar jis yra fizinis asmuo ar juridinis. 2. Tiekiamoms į kitas ES valstybes nares naujoms transporto priemonėms PVM mokėtojas 0 (nulinį) PVM tarifą gali taikyti tik tokiu atveju, jei turi įrodymus, patvirtinančius, kad tos naujos transporto priemonės yra išgabentos iš Lietuvos teritorijos į kitą ES valstybę narę. Kokie tai gali būti įrodymai - žiūrėti PVM įstatymo 56 straipsnio komentare. 3. Šioje PVM įstatymo 49 straipsnio dalyje nurodytais atvejais taikant 0 proc. PVM tarifą gali būti apmokestinamos naujos keleiviams ir (arba) kroviniams vežti skirtos transporto priemonės, kurių sąvokos apibrėžimas pateiktas PVM įstatymo 2 straipsnyje (žiūrėti 2 straipsnio komentarą). 4. Kitų ES valstybių PVM mokėtojams patiektų naujų transporto priemonių apmokestinimą taikant 0 proc. PVM tarifą reglamentuoja 49 straipsnio 1 dalis, todėl šie tiekimai deklaruojami ketvirtinėje Prekių tiekimo į kitas Europos Sąjungos valstybes nares ataskaitoje FR0564. Tuo tarpu kitų ES valstybių narių asmenims, nesantiems PVM mokėtojais, patiektų naujų transporto priemonių (taip pat apmokestintų taikant 0 proc. PVM tarifą) vertė minėtoje FR0564 formos ataskaitoje nedeklaruojama. Be to, kaip nustatyta Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. kovo 1 d. įsakymu Nr. VA-29 (Žin., 2004, Nr.46-1545) patvirtintų Pridėtinės vertės mokesčio deklaracijos ir kitų su šiuo mokesčiu susijusių formų užpildymo taisyklių 32.3. ir 33.5 punktuose, kai PVM mokėtojas mokestinio laikotarpio PVM deklaracijoje deklaruoja kitų ES valstybių narių pirkėjams patiektas naujas transporto priemones, apmokestintas taikant 0 proc. PVM tarifą, tai jis kartu su PVM deklaracija turi pateikti PVM sąskaitų faktūrų, kuriomis įformintas naujų transporto priemonių tiekimas, kopijas. PVM mokėtojas, kuris PVM deklaracijas teikia elektroniniu būdu, naujų transporto priemonių tiekimo įforminimo PVM sąskaitų faktūrų kopijas iki PVM deklaracijos pateikimo termino pabaigos privalo pateikti atskirai: betarpiškai įteikti AVMI darbuotojui, įmesti į AVMI patalpose specialiai tam skirtą dėžę arba atsiųsti paštu. 5. Išrašytoje patiektų naujų transporto priemonių PVM sąskaitoje faktūroje be kitų PVM įstatymo 80 straipsnyje nurodytų rekvizitų PVM mokėtojas turi nurodyti duomenis apie naują transporto priemonę (eksploatavimo pradžią, ridą, valandų skaičių) ir laisva forma duoti nuorodą į Lietuvos PVM įstatymo 49 straipsnį, į Direktyvos 77/388/EEB 28c straipsnį, reglamentuojančius 0 proc. PVM tarifo taikymą šiems tiekimams, arba frazę, pvz., ,,naujos transporto priemonės tiekimas į kitą ES valstybę narę “. Pavyzdys. 1atvejis Lietuvos įmonė A, PVM mokėtoja, užimanti naujų automobilių prekyba, 2004 m. liepos mėnesį patiekė Latvijos PVM mokėtojams naujų lengvųjų automobilių už 150000 Lt, Lenkijos PVM mokėtojams – už 300000 Lt, kurie buvo išgabenti iš Lietuvos, todėl jiems buvo taikytas 0 proc. PVM tarifas. Išrašytose minėtiems pirkėjams PVM sąskaitose faktūrose įmonė A be kitų rekvizitų (apmokestinamosios vertės, 0 proc. PVM tarifo ir kt.) būtinai turi nurodyti atitinkamai Latvijos ir Lenkijos pirkėjų PVM mokėtojų kodus, lengvųjų automobilių eksploatavimo pradžios datą, ridą pardavimo momentu, nuorodą į PVM įstatymo 49 straipsnį, į Direktyvos 77/388/EEB 28c straipsnį, arba pvz., frazę ,, naujos transporto priemonės teikimas į kitą ES valstybę narę “. Be to įmonė A turi turėti naujų transporto priemonių išgabenimo iš Lietuvos įrodymus. Patiektų Latvijos ir Lenkijos PVM mokėtojams lengvųjų automobilių vertė –. 450000 Lt (150000+300000) įrašoma į 2004 m. liepos mėnesio PVM deklaracijos 17 laukelį. Šių automobilių apmokestinamoji vertė (450000 Lt) deklaruojama ir prekių tiekimo į kitas valstybes nares ataskaitos FR0564 formoje. Be to, kartu su mokestinio laikotarpio PVM deklaracija pateikiamos išrašytų patiektų naujų lengvųjų automobilių PVM sąskaitų faktūrų kopijos. 2 atvejis Lietuvos įmonė B, PVM mokėtoja, užimanti naujų automobilių prekyba, 2004 m. liepos mėnesį patiekė Latvijos viešajai įstaigai, ne PVM mokėtojai, naują lengvąjį automobilį už 60000 Lt. Lengvasis automobilis išgabentas iš Lietuvos. Įmonė B turi teisę pateiktam automobiliui taikyti 0 proc. PVM tarifą. Išrašytoje Latvijos viešajai įstaigai PVM sąskaitoje faktūroje įmonė B be kitų rekvizitų (apmokestinamosios vertės, 0 proc. PVM tarifo ir kt.) būtinai turi nurodyti lengvojo automobilio eksploatavimo pradžios datą, ridą pardavimo momentu, nuorodą į PVM įstatymo 49 straipsnį, į Direktyvos 77/388/EEB 28 c straipsnį arba frazę ,,naujos transporto priemonės tiekimas į kitą ES valstybę narę“. Be to įmonė A turi turėti naujų transporto priemonių išgabenimo iš Lietuvos įrodymus. Patiekto Latvijos viešajai įstaigai lengvojo automobilio apmokestinamoji vertė nurodoma 2004 m. liepos mėnesio PVM deklaracijos 18 laukelyje. Be to kartu su mokestinio laikotarpio PVM deklaracija pateikiamos išrašytų patiektų naujų lengvųjų automobilių PVM sąskaitų faktūrų kopijos. 3. Taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamos akcizais apmokestinamos prekės, tiekiamos šio straipsnio 1 dalyje nenurodytam juridiniam asmeniui ir išgabenamos iš šalies teritorijos į kitą valstybę narę, kai jos laikantis Lietuvos Respublikos akcizų įstatymo nuostatų gabenamos su akcizais apmokestinamų prekių gabenimo dokumentu ar su supaprastintu akcizais apmokestinamų prekių gabenimo dokumentu. Komentaras 1. Kai Lietuvos PVM mokėtojas į kitą ES valstybę tiekia akcizais apmokestinamas prekes (etilo alkoholį, alkoholinius gėrimus, apdorotą tabaką, energetinius produktus), tai joms 0 proc. PVM tarifas taikomas ne tik šias prekes tiekiant PVM mokėtojui, bet ir tuo atveju, kai jos tiekiamos į kitą ES šalį narę juridiniam asmeniui, ne PVM mokėtojui. 2. PVM mokėtojas 0 proc. PVM tarifą gali taikyti tokiu atveju, jei turi dokumentus, patvirtinančius, kad tos prekės iš Lietuvos teritorijos išgabentos į kitą ES valstybę ir kad tų prekių gabenimas, laikantis Lietuvos Respublikos akcizų įstatymo nuostatų, yra įformintas akcizais apmokestinamų prekių gabenimo dokumentu ar supaprastintu akcizais apmokestinamų prekių gabenimo dokumentu. Lietuvos Respublikos akcizų įstatymo (Žin., 2004, Nr. 26 –802) 3 straipsnio 1 ir 26 dalyse nustatyta, kad: 2.1. akcizais apmokestinamų prekių gabenimo dokumentas -dokumentas, naudojamas, kai akcizais apmokestinamos prekės (o jeigu tai energetiniai produktai - tik Akcizų įstatymo 2 priede nurodytos prekės) gabenamos taikant akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimą. Akcizais apmokestinamų prekių gabenimo dokumento formą, jo naudojimo ir užpildymo taisykles nustato 1992 m. rugsėjo 11 d. Europos Komisijos reglamentas 2719/92/EEB dėl gabenimo dokumento gabenant akcizais apmokestinamus produktus, kai jiems taikomas akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimas . 2.2. supaprastintas akcizais apmokestinamų prekių gabenimo dokumentas - dokumentas, naudojamas, kai akcizais apmokestinamos prekės, už kurias akcizai sumokėti, gabenamos tarp valstybių narių. Supaprastinto akcizais apmokestinamų prekių gabenimo dokumento formą, naudojimo ir užpildymo taisykles nustato 1992 m. gruodžio 17 d. Europos Komisijos reglamentas 3649/92/EEB dėl supaprastinto lydimojo dokumento, skirto Bendrijos viduje judantiems akcizo mokesčiu apmokestinamiems produktams, kuriuos leista vartoti siunčiančioje valstybėje narėje. Šių dokumentų formas, jų naudojimo ir užpildymo taisykles galima rasti Europos Komisijos interneto svetainėje (www.europa.eu.int). 3. Išrašytoje patiektų akcizais apmokestinamų prekių PVM sąskaitoje faktūroje be kitų PVM įstatymo 80 straipsnyje nurodytų rekvizitų PVM mokėtojas laisva forma duoti nuorodą į Lietuvos PVM įstatymo 49 straipsnį ar į Direktyvos 77/388/EEB 28 c straipsnio A dalį, reglamentuojančius 0 proc. PVM tarifo taikymą šiems tiekimams. Kitų ES valstybių narių asmenims, nesantiems PVM mokėtojais, patiektų akcizais apmokestinamų prekių (apmokestintų taikant 0 proc. PVM tarifą) vertė minėtoje FR0564 formos ataskaitoje nedeklaruojama. Pavyzdys. Lietuvos įmonė A, PVM mokėtoja, 2004 m. birželio mėnesį Belgijos įmonei B, kuri turi juridinio asmens statusą, tačiau nėra įsiregistravusi PVM mokėtoja, tiekia alkoholinius gėrimus, įformintus PVM sąskaita faktūra. Be to, įmonė A turi atitinkamai patvirtintą supaprastinto akcizais apmokestinamų prekių gabenimo dokumento egzempliorių, kuris įrodo, kad prekės Belgijoje gautos. Šiuo atveju įmonė A, apmokestindama tiekiamus alkoholinius gėrimus, gali taikyti 0 (nulinį) PVM tarifą. Šių patiektų prekių vertę įmonė A traukia į 2004 m. birželio mėnesio PVM deklaracijos 18 laukelį. 4. Taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamas prekių pervežimas į kitą valstybę narę (kuris laikomas prekių tiekimu pagal šio Įstatymo nuostatas), jeigu, tas prekes patiekus kitam asmeniui, joms pagal šio straipsnio 1-3 dalių nuostatas galėtų būti taikomas 0 procentų PVM tarifas. Komentaras 1. Kai Lietuvos PVM mokėtojas savo disponuojamas prekes verslo tikslais persiveža (pats ar jo užsakymu kitas asmuo) į kitą valstybę narę (pvz., į kitoje valstybėje narėje esantį savo padalinį (fiksuotą vietą), per kurį Lietuvos įmonė verčiasi ekonomine veikla toje šalyje ar pan.), tai toks prekių tiekimas laikomas prekių tiekimu už atlygį ir, nors prekės savininkas nesikeičia, toks tiekimas laikomas PVM objektu. 2. Tokiam prekių tiekimui (verslo tikslais į kitą valstybę pervežamoms prekėms) 0 proc. PVM tarifas taikomas tik tokiu atveju, jei Lietuvos įmonė kitoje ES valstybėje yra įsiregistravusi PVM mokėtoja ir turi įrodymus, nurodytus PVM įstatymo 56 straipsnyje, kad prekės išgabentos iš Lietuvos į ES valstybę narę. 3. Toks prekių tiekimas (pervežimas verslo tikslais į kitą ES valstybę), vadovaujantis PVM įstatymo 79 str. 1 dalies 3 punktu, turi būti įforminamas PVM sąskaita faktūra, kurioje turi būti nurodomas asmens, pervežančio prekes į kitą valstybę narę ir joje įregistruoto PVM mokėtoju, PVM mokėtojo kodas, suteiktas jam toje valstybėje. Be to, išrašytoje PVM sąskaitoje faktūroje PVM mokėtojas laisva forma turi duoti nuorodą į Lietuvos PVM įstatymo 49 straipsnį ar į Direktyvos 77/388/EEB 28c (arba 28a) straipsnį, reglamentuojančius 0 proc. PVM tarifo taikymą šiems tiekimams. Šiuos tiekimus PVM mokėtojas kas ketvirtį turi deklaruoti prekių tiekimo į kitas valstybes nares ataskaitos FR0564 formoje. Pavyzdys. Lietuvos įmonė, PVM mokėtoja, į savo padalinį Estijoje veža prekes, kurias ji ketina vėliau panaudoti kitų prekių gamyboje. Lietuvos įmonė Estijoje yra įsiregistravusi PVM mokėtoja, turi Estijoje suteiktą PVM mokėtojo kodą, kurį nurodo išrašytoje gabenamų prekių PVM sąskaitoje faktūroje. Lietuvos įmonė turi dokumentus, patvirtinančius, kad prekės išgabentos iš Lietuvos (prekių gabenimo važtaraščius, patvirtinimą, kad prekės gautos ir už šias prekes Estijoje, kaip už prekes, įsigytas iš kitos ES valstybės, yra apskaičiuotas pardavimo PVM). Šiuo atveju, nepaisant to, kad Lietuvos įmonė neperleido prekių nuosavybės teisės, ji apmokestindama į savo įmonę Estijoje išgabentas prekes galės taikyti 0 (nulinį) PVM tarifą. Šių prekių apmokestinamąją vertę įmonė traukia į PVM deklaracijos 17 laukelį ,,ES valstybių narių PVM mokėtojams išgabentos prekės“. Šių prekių apmokestinamąją vertę Lietuvos įmonė traukia į Prekių tiekimo į kitas ES valstybes nares ataskaitos 13 eilutę. 4. Ne visais atvejais prekių pervežimas į kitą ES valstybę laikomas prekių tiekimu. Tokie atvejai nustatyti PVP įstatymo 5-1 str. 2 dalyje. Pvz., prekių tiekimu nelaikomi atvejai kai pagal PVM įstatymo nuostatas prekių tiekimo vieta iš Lietuvos persikelia į kitą ES valstybę, arba į kitą valstybę prekės iš Lietuvos laikinai išvežamos perdirbti, paslaugoms teikti, remontuoti ir pan. (žiūrėti PVM įstatymo 5-1 straipsnio komentarą). 5. 0 procentų PVM tarifas netaikomas prekėms, apmokestinamoms taikant specialią schemą, nustatytą šio Įstatymo XII skyriaus trečiajame skirsnyje, išgabenamoms į kitą valstybę narę. Komentaras 1. Kai tiekiamoms į kitas ES valstybes nares prekėms naudotoms prekėms, meno kūriniams, kolekciniams ir antikvariniams daiktams taikoma speciali apmokestinimo schema, tai tokioms prekėms šiame 49 straipsnyje nurodytas 0 proc. PVM tarifas netaikomas. Tai reiškia, kad kai taikoma speciali apmokestinimo schema, tai tiekiamų į kitą ES valstybę narę prekių išrašytoje PVM sąskaitoje faktūroje nenurodomas 0 proc. PVM tarifas, o šių prekių apmokestinamoji vertė nedeklaruojama ketvirtinėje prekių tiekimo į kitas valstybes nares ataskaitos FR0564 formoje. Šių prekių tiekimo PVM sąskaitoje faktūroje PVM tarifas ir suma nenurodomi, o šių prekių apmokestinimo tvarką reglamentuoja PVM įstatymo XII skyriaus trečiojo skirsnio nuostatos. 50 straipsnis. Prekės, tiekiamos paramos gavėjams 1. Taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamos prekės, tiekiamos Lietuvos Respublikos labdaros ir paramos įstatyme nurodytiems Lietuvos Respublikoje įregistruotiems paramos gavėjams, jeigu šios prekės minėtų paramos gavėjų kaip parama išgabenamos už Europos Bendrijų teritorijos ribų veikiantiems juridiniams asmenims ir kitoms organizacijoms, pagal Lietuvos Respublikos labdaros ir paramos įstatymą galintiems būti paramos gavėjais. Komentaras 1. Lietuvos Respublikos labdaros ir paramos įstatymo (Žin., 1993, Nr. 21-506; 2000, Nr. 61-1818) 7 straipsnyje nustatyta, kad paramos gavėjais gali būti Lietuvos Respublikoje įregistruoti: 1.1. labdaros ir paramos fondai; 1.2. biudžetinės įstaigos; 1.3. asociacijos; 1.4. (neteko galios); 1.5. viešosios įstaigos; 1.6. religinės bendruomenės, bendrijos ir religiniai centrai; 1.7. tarptautinių visuomeninių organizacijų skyriai (padaliniai); 1.8. kiti juridiniai asmenys, kurių veiklą reglamentuoja specialūs įstatymai ir kurių veiklos tikslas nėra pelno siekimas, o gautas pelnas negali būti skiriamas jų dalyviams. 2. Už Europos Bendrijų teritorijos ribų veikiantys juridiniais asmenys ir kitos organizacijos, pagal Lietuvos Respublikos labdaros ir paramos įstatymą galinčios būti paramos gavėjais – tai Lietuvos Respublikos Vyriausybės ar jos įgaliotos institucijos patvirtintame sąraše nurodytos už Europos Bendrijų teritorijos ribų esančios lietuvių bendruomenės, kitos lietuviškos įstaigos ar organizacijos ir tarptautinės labdaros organizacijos. 3. Kas yra laikoma parama bei kada asmenys tampa paramos gavėjais yra nustatyta Labdaros ir paramos įstatyme. 4. Paramos gavėjai, Lietuvos Respublikos Vyriausybės ar jos įgaliotos institucijos nustatyta tvarka ir terminais, privalo pateikti Valstybinei mokesčių inspekcijai mėnesio ir metinę ataskaitas apie gautą paramą ir jos naudojimą, apie pačių suteiktą paramą ir (arba) labdarą, taip pat apie savo veiklą, susijusią su Labdaros ir paramos įstatymo 3 straipsnio 3 dalyje nurodytų visuomenei naudingų tikslų įgyvendinimu. Mėnesio ataskaita teikiama tais atvejais, kai nuo kalendorinių metų pradžios iš vieno paramos teikėjo gautos paramos arba šių juridinių asmenų vienam paramos ir (arba) labdaros gavėjui suteiktos paramos ir (arba) labdaros suma viršija 50 000 Lt. Paramos gavėjo mėnesio ataskaitos forma PLN203 ir jos užpildymo taisyklės patvirtintos Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2006 m. gegužės 30 d. įsakymu Nr. VA-49 (Žin., 2006, Nr. 63-2354). Paramos gavėjo metinės ataskaitos forma FR0478 ir jos užpildymo taisyklės patvirtintos Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2003 m. balandžio 10 d. įsakymu Nr. V-103 (Žin., 2003, Nr. 36-1606). 5. 0 procentų PVM tarifas, šio straipsnio 2 dalyje nustatyta tvarka, taikomas tik tuomet, kai prekės, kaip parama išgabenamos iš Lietuvos Respublikos už Europos Bendrijų teritorijos ribų veikiantiems asmenims ir kitoms organizacijoms, pagal Labdaros ir paramos įstatymą galinčioms būti paramos gavėjais. (1 d. komentaras pakeistas pagal VMI prie FM 2006-09-11 raštą Nr. (18.2-31-2)-R-7807) 2. Šio straipsnio 1 dalyje nurodytos nuostatos įgyvendinamos grąžinant Lietuvos Respublikoje įregistruotiems paramos gavėjams PVM sumą, kurią jie sumokėjo už įsigytas ir išgabentas iš Europos Bendrijų teritorijos prekes. Šių nuostatų taikymo tvarką nustato Lietuvos Respublikos Vyriausybė ar jos įgaliota institucija. Komentaras 1. Pridėtinės vertės mokesčio sumų grąžinimo paramos gavėjams tvarka yra patvirtinta Lietuvos Respublikos finansų ministro 2002 m. birželio 14 d. įsakymu Nr.169 (Žin., 2002, Nr. 62-2517; 2004, Nr. 46-1535). Sumokėtas PVM už prekes, kaip parama išgabentas iš Lietuvos Respublikos už Europos Bendrijų teritorijos ribų veikiantiems asmenims ir kitoms organizacijoms, pagal Labdaros ir paramos įstatymą galinčioms būti paramos gavėjais, grąžinamas Lietuvoje registruotiems paramos gavėjams. Paramos gavėjas PVM mokėtojas neturi teisės traukti į atskaitą PVM už prekes, už kurias pagal minėtos tvarkos nuostatas yra grąžinamas sumokėtas PVM. 2. Paramos gavėjas, norėdamas susigrąžinti PVM, turi kreiptis į tą vietos mokesčių administratorių, kurio veiklos teritorijoje yra įregistruotas mokesčių mokėtoju, su nustatytos formos prašymu. Prašymo grąžinti sumokėtą pridėtinės vertės mokestį forma FR0428 bei jos užpildymo taisyklės patvirtintos Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2002 m. liepos 31 d. įsakymu Nr. 223 (Žin., 2002, Nr. 79-3393). Prekes kaip paramą išgabenę paramos gavėjai prašymų turi pildyti tiek, keliems už Europos Bendrijų teritorijos ribų veikiantiems juridiniams asmenims ir kitoms organizacijoms jas išgabeno. 3. Kartu su prašymu grąžinti PVM (forma FR0428) turi būti pateikta: 3.1. PVM sąskaitų faktūrų, pagal kurias Lietuvos Respublikoje buvo sumokėtos atitinkamos PVM sumos, originalai bei jų kopijos. Vietos mokesčio administratoriaus pareigūnams pažymėjus PVM sąskaitų faktūrų originalus vietos mokesčio administratoriaus antspaudu, dokumentų originalai grąžinami juos pateikusiam paramos gavėjui; 3.2. Dokumentai, įrodantys, kad prekės pripažintos išgabentomis iš Europos Bendrijų teritorijos; 3.3. Dokumentai, įrodantys, kad prekių gavėjas yra už Europos Bendrijų teritorijos ribų veikiantis juridinis asmuo ar kita organizacija, pagal Labdaros ir paramos įstatymą galintis būti paramos gavėju. 4. Vietos mokesčių administratorius, gavęs prašymą grąžinti PVM bei kitus su prašymu pateiktus dokumentus, per 30 dienų nuo paramos gavėjo dokumentų pateikimo, o kai atliekamas paramos gavėjo patikrinimas, - ne vėliau kaip per 10 dienų po mokesčio administratoriaus surašyto sprendimo dėl patikrinimo akto gavimo dienos priima sprendimą dėl PVM grąžinimo ir grąžintinas sumas perveda į paramos gavėjo sąskaitą banke. Pavyzdys. Viešoji įstaiga A (Lietuvos Respublikos paramos gavėjas) iš Lietuvos įmonės B įsigijo prekių už 10 000 Lt ir vėliau šias prekes kaip paramą išgabeno Rusijoje įsikūrusiai lietuvių bendruomenei. Lietuvos įmonė B už patiektas prekes išrašė PVM sąskaitą faktūrą viešajai įstaigai A, nurodydama prekių vertę 10 000 Litų ir priskaičiavo 1 800 litų PVM. Viešoji įstaiga A norėdama susigrąžinti sumokėtą PVM, turi kreiptis į tos apskrities valstybinę mokesčių inspekciją, kurios teritorijoje ji yra registruota mokesčių mokėtoja, pateikdama prašymą grąžinti PVM (forma FR0428). Viešoji įstaiga A taip pat turi pateikti jai įmonės B išrašytą PVM sąskaitą faktūrą. 51 straipsnis. Kilnojamųjų daiktų aptarnavimas ir perdirbimas Taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamos kilnojamųjų daiktų aptarnavimo (remonto, priežiūros, derinimo ir kt.), apdirbimo ir perdirbimo paslaugos, teikiamos už šalies teritorijos ribų įsikūrusiam ir neturinčiam šalies teritorijoje padalinio paslaugų pirkėjui, jeigu šie daiktai buvo įsigyti ar įvežti į Europos Bendrijų teritoriją tokiam aptarnavimui, apdirbimui ar perdirbimui atlikti, o vėliau jie bus išgabenti iš Europos Bendrijų teritorijos. Jeigu paaiškėja, kad daiktai nebus išgabenti iš Europos Bendrijų teritorijos, PVM už suteiktas aptarnavimo, apdirbimo ar perdirbimo paslaugas perskaičiuojamas taikant standartinį PVM tarifą. (Pakeista pagal 2008-12-30 PVM įstatymo pakeitimo įstatymą Nr. XI-114, Žin., 2008, Nr. 149-6034) Komentaras 1. Kai, įsigyjamas ar taikant laikinojo įvežimo perdirbti muitinės procedūrą, į Lietuvą įvežamas kilnojamas daiktas tam, kad būtų atlikti jo aptarnavimo darbai (remonto, apdirbimo, garantinio aptarnavimo ar kt.) taip pat apdirbimas ar perdirbimas ir šių paslaugų pirkėjas (klientas) – užsienio asmuo, įsikūręs už šalies teritorijos ribų ir neturintis padalinio šalies teritorijoje, tokios aptarnavimo, apdirbimo ar perdirbimo paslaugos apmokestinamos taikant 0 procentų PVM tarifą. 2. Tam, kad 0 procentų PVM tarifas būtų pritaikytas kilnojamųjų daiktų aptarnavimo paslaugoms, turi būti patenkintos šios sąlygos: 2.1. kilnojamas daiktas, kuriam atliekamos aptarnavimo paslaugos, turi būti įsigytas Lietuvoje arba atgabentas iš kitos valstybės narės ar įvežtas į Europos Bendrijų teritoriją taikant laikinojo įvežimo perdirbti muitinės procedūrą; 2.2. aptarnavimo paslaugos teikiamos užsienyje įsikūrusiam paslaugų pirkėjui (klientui), neturinčiam padalinio šalies teritorijoje; 2.3. kilnojamieji daiktai, atlikus aptarnavimo paslaugas, bus išgabenti iš Europos Bendrijų teritorijos. 3. Pagal PVM įstatymo 2 straipsnį kilnojamas daiktas – bet koks daiktas, išskyrus nekilnojamus pagal prigimtį daiktus. 4. Laikinojo prekių įvežimo perdirbti procedūra vykdoma vadovaujantis Europos Tarybos 199210-12 reglamentu (EEB) Nr. 2319/92, nustatančiu Bendrijų muitinės kodeksą bei Europos Komisijos 1993-07-02 reglamentu (EEB), nustatančiu Bendrijos muitinės kodekso įgyvendinimo nuostatas. 1 pavyzdys. Užsienio įmonė A, neturinti padalinio Lietuvoje, sudarė sutartį su Lietuvos įmone B dėl metalo apdirbimo staklių remonto darbų. Staklės buvo įvežtos į Lietuvą taikant muitinės procedūrą “laikinas įvežimas perdirbti”. Darbams atlikti Lietuvos įmonė B pasirašė sutartis su subrangovais. Ar subrangovai, atliekantys staklių (kilnojamojo daikto) remontą, gali išrašyti įmonei B sąskaitą faktūrą nurodydami 0 procentų PVM tarifą? Kokiu PVM tarifu apmokestinamos Lietuvos įmonės B užsienio įmonei teikiamos staklių remonto paslaugos? Kilnojamojo daikto (staklių) aptarnavimui bus taikomos PVM įstatymo 51 straipsnio nuostatos tik tada, kai paslaugų pirkėjas yra užsienio įmonė, neturinti padalinio Lietuvoje, o kilnojamieji daiktai po remonto darbų atlikimo išgabenami iš Europos Bendrijų teritorijos. Minėtu atveju, subrangovai remonto paslaugas teikia generaliniam rangovui, įsikūrusiam Lietuvoje. Subrangovai PVM sąskaitą faktūrą turėtų išrašyti Lietuvos ūkio subjektui (įmonei B) taikant 19 procentų PVM tarifą, o įmonė B užsienio įmonei – taikant 0 procentų PVM tarifą. 2 pavyzdys. Rusijos firma, PVM mokėtoja, neturinti padalinio Lietuvoje, sudarė sutartį su Lietuvos įmone A dėl iš Danijos atvežtų prietaisų derinimo. Suderinti prietaisai bus išvežti į Rusiją. Prietaiso aptarnavimo paslauga apmokestinama taikant 0 proc. PVM tarifą, nes paslaugų pirkėjas yra užsienio įmonė, neturinti padalinio Lietuvoje, o prietaisai po derinimo darbų atlikimo išgabenami iš Europos Bendrijų teritorijos. 3 pavyzdys. Norvegijos firma, PVM mokėtoja, neturinti padalinio Lietuvoje, perka Lietuvoje iš įmonės A, PVM mokėtojos, audinius. Ši Norvegijos firma yra sudariusi drabužių siuvimo iš Lietuvoje įsigytų audinių sutartį su Lietuvos įmone B, PVM mokėtoja. Pasiūti drabužiai pagal sutartį su pirkėju (Norvegijos firma) išvežami į Norvegiją. Šiuo atveju įmonės B suteikta Norvegijos PVM mokėtojui siuvimo paslauga Lietuvoje apmokestinama PVM taikant 0 procentų PVM tarifą, nes paslaugų pirkėjas yra užsienio įmonė, neturinti padalinio Lietuvoje, o pasiūti drabužiai išgabenami iš Europos Bendrijų teritorijos. 5. Asmuo, pritaikęs 0 procentų PVM tarifą, turi turėti dokumentus, pagrindžiančius 0 procentų PVM tarifo taikymą (plačiau apie tai žiūrėti PVM įstatymo 56 straipsnio komentarą). 6. Jeigu užbaigus laikinojo įvežimo perdirbti procedūrą (atlikus aptarnavimo, apdirbimo ar perdirbimo paslaugas) paaiškėja, kad kilnojamieji daiktai nebus išgabenti iš Europos Bendrijų teritorijos, tai PVM už suteiktas paslaugas perskaičiuojamas taikant standartinį PVM tarifą arba lengvatinį PVM tarifą, jeigu jis nustatytas. 52 straipsnis. Atstovavimas šiame skyriuje nurodytuose sandoriuose ir sandoriai už Lietuvos Respublikos ribų. 1. Taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamos atstovavimo (agento) paslaugos, kai kito vardu ir sąskaita dalyvaujama: 1) prekių tiekimo arba paslaugų teikimo sandoryje, kuriam pagal šio Įstatymo 41–45, 47, 48, 50, 51 straipsnių nuostatas taikomas 0 procentų PVM tarifas, arba 2) prekių tiekimo ar paslaugų teikimo sandoryje, kai pagal šio Įstatymo nuostatas laikoma, kad tas prekių tiekimas arba paslaugų teikimas įvyko ne Europos Bendrijų teritorijoje. Komentaras 1. Atsiskleidusio tarpininko sąvoka yra paaiškinta PVM įstatymo 2 str. 4 dalyje. Su tarpininkavimu susijusios nuostatos išdėstytos PVM įstatymo 11 straipsnyje. 2. Jeigu atsiskleidęs tarpininkas dalyvauja apmokestinamų 0 procentų PVM tarifu prekių tiekimo ir /arba paslaugų teikimo sandoryje: 2.1. tiekiant prekes, kai jos tiekėjo, pirkėjo ar bet kurio jų užsakymu kito asmens, išgabenamos iš Europos Bendrijų teritorijos (PVM įstatymo 41 straipsnis); 2.2. tiekiant prekes, kai jos užsienio keleivių išgabenamos iš Europos Bendrijų teritorijos (PVM įstatymo 42 straipsnis); 2.3. tiekiant laivus ir lėktuvus, jų įrangą bei teikiant laivų ir lėktuvų priežiūros, remonto, pertvarkymo, nuomos ar kitas paslaugas (PVM įstatymo 43 straipsnis); 2.4. tiekiant laivų ir lėktuvų atsargas (PVM įstatymo 44 straipsnis); 2.5. teikiant vežimo paslaugas ar kitus susijusius sandorius (PVM įstatymo 45 straipsnis); 2.6. tiekiant prekes (teikiant paslaugas) diplomatinėms atstovybėms, konsulinėms įstaigoms bei tarptautinėms organizacijoms ar jų atstovybėms, taip pat šių atstovybių ir įstaigų personalui ir jo šeimos nariams skirtas prekes (PVM įstatymo 47 straipsnis); 2.7. tiekiant auksą Lietuvos bankui (PVM įstatymo 48 straipsnis); 2.8. tiekiant prekes paramos gavėjams (PVM įstatymo 50 straipsnis); 2.9. teikiant kilnojamųjų daiktų aptarnavimo ir perdirbimo paslaugas (PVM įstatymo 51 straipsnis), tai tokios atstovavimo (agento) paslaugos taip pat apmokestinamos taikant 0 procentų PVM tarifą. 1 pavyzdys. Lietuvos įmonė A teikia agento paslaugas kitai Lietuvos įmonei B, tiekiančiai taikant 0 procentų PVM tarifu apmokestinamas prekes Ukrainos firmai. Tiekiamos prekės išgabenamos į Ukrainą. Įmonės A teikiama agento paslauga taip pat apmokestinama taikant 0 procentų PVM tarifą. 2 pavyzdys. Lietuvos įmonė A teikia agento paslaugas Ukrainos firmai, kuri iš Lietuvos įmonės B įsigyja prekių, tiekiamų taikant 0 procentų PVM tarifą. Tiekiamos prekės iš Lietuvos išgabenamos į Ukrainą. Įmonės A teikiama agento paslauga taip pat apmokestinama taikant 0 procentų PVM tarifą. 3 pavyzdys. Užsienio įmonė C teikia agento paslaugas Lietuvos įmonei B, tiekiančiai 0 procentų PVM tarifu apmokestinamas prekes Ukrainos firmai. Tiekiamos prekės iš Lietuvos išgabenamos į Ukrainą. Užsienio įmonės C teikiama agento paslauga taip pat apmokestinama taikant 0 procentų PVM tarifą. 4 pavyzdys. Lietuvos įmonė A teikia agento paslaugas Latvijos įmonei B, vežančiai Lenkijos įmonės C užsakymu maršrutu Klaipėda - Kaunas importuojamas į Europos Bendrijų teritoriją prekes, kurioms įforminta muitinio tranzito procedūra. Vežimo paslauga apmokestinama taikant 0 procentų PVM tarifą. Įmonės A teikiama agento paslauga taip pat apmokestinama taikant 0 procentų PVM tarifą. 5 pavyzdys. Lietuvos įmonė A teikia agento paslaugas Lenkijos įmonei C, įsigyjančiai vežimo paslaugą, kurią teikia Latvijos įmonė B, veždama maršrutu Klaipėda - Kaunas importuojamas į Europos Bendrijų teritoriją prekes, kurioms įforminta muitinio tranzito procedūra. Vežimo paslauga apmokestinama taikant 0 procentų PVM tarifą. Įmonės A teikiama agento paslauga taip pat apmokestinama taikant 0 procentų PVM tarifą. 6 pavyzdys. Lenkijos įmonė C teikia agento paslaugas Latvijos įmonei B, vežančiai Lietuvos įmonės A užsakymu maršrutu Klaipėda - Kaunas importuojamas į Europos Bendrijų teritoriją prekes, kurioms įforminta muitinio tranzito procedūra. Vežimo paslauga apmokestinama taikant 0 procentų PVM tarifą. Lenkijos įmonės A teikiama agento paslauga taip pat apmokestinama taikant 0 procentų PVM tarifą. 3. Jeigu prekių tiekimo ar paslaugų teikimo sandoris pagal PVM įstatymo nuostatas laikomas įvykusiu ne Europos Bendrijų teritorijoje, atstovavimo (agento) paslauga apmokestinama taikant 0 procentų PVM tarifą. 1 pavyzdys. Lietuvos įmonė A teikia agento paslaugas Amerikos įmonei B, tiekiančiai prekes Norvegijos įmonei C. Prekės iš Amerikos gabenamos į Norvegiją. Prekių tiekimas – ne PVM objektas Europos Bendrijų teritorijoje. Lietuvos įmonės A teikiama agento paslauga apmokestinama taikant 0 procentų PVM tarifą. 2 pavyzdys. Lietuvos įmonė A teikia agento paslaugas Rusijos įmonei, teikiančiai papildomas krovinių vežimo paslaugas Maskvoje Latvijos įmonei. Papildomos vežimo paslaugos – ne PVM objektas Europos Bendrijų teritorijoje. Lietuvos įmonės A teikiama agento paslauga apmokestinama taikant 0 procentų PVM tarifą. 2. Atvejai, kai dėl sandorių už šalies teritorijos ribų 0 procentų PVM tarifas taikomas kelionių organizatorių paslaugoms, nustatyti šio Įstatymo 104 straipsnyje. Komentaras Kelionės organizatoriaus teikiamos paslaugos apmokestinamos taikant 0 procentų PVM tarifą, kai kelionės organizatorius iš trečiųjų asmenų įsigyja ir galutiniam vartotojui teikia turizmo paslaugas, kurias šie tretieji asmenys teikia už Europos Bendrijų teritorijos ribų. Jeigu kelionės organizatorius iš trečiųjų asmenų įsigyja ir galutiniam vartotojui teikia paslaugas, kurių dalį šie tretieji asmenys teikia už Europos Bendrijų teritorijos ribų, 0 procentų PVM tarifas taikomas tik šiai paslaugų daliai (daugiau PVM įstatymo 104 straipsnio komentare). 53 straipsnis. Tam tikrais su tarptautine prekyba susijusiais atvejais taikomos specialios taisyklės. 1. Taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinami šie sandoriai: 1) prekių tiekimo, kai tiekiamos prekės pateikiamos laikinai saugoti muitinės prižiūrimose laikino prekių saugojimo vietose; 2) prekių tiekimo, kai tiekiamos prekės įvežamos į laisvąją zoną arba padedamos į laisvąjį sandėlį; 3) prekių tiekimo, kai tiekiamoms prekėms įforminama muitinio sandėliavimo, muitinės prižiūrimo perdirbimo ar laikinojo įvežimo perdirbti neapmokestinant importo muitais muitinės procedūra; 4) prekių, kurios laikinai saugomos muitinės prižiūrimose laikino prekių saugojimo vietose, laikomos laisvojoje zonoje ar laisvajame sandėlyje, taip pat prekių, kurioms taikoma muitinės prižiūrimo perdirbimo ar laikinojo įvežimo perdirbti neapmokestinant importo muitais muitinės procedūra, tiekimo, jeigu ir tiekimo metu minėtosios aplinkybės tebegalioja; 5) prekių, kurioms taikoma laikinojo įvežimo visiškai atleidžiant nuo importo muitų, išorinio tranzito muitinės procedūra ar vidinio tranzito procedūra, tiekimo, jeigu tiekimo metu minėtosios aplinkybės tebegalioja; 6) prekių tiekimo, kai tiekiamos prekės išgabenamos į PVM lengvatų sandėlį; 7) prekių, kurioms taikomas PVM lengvatų sandėlyje galiojantis režimas, tiekimo šalies teritorijoje, jeigu tiekimo metu ši aplinkybė tebegalioja. 2. Importo PVM neapmokestinamos importuojamos prekės, kurios nugabenamos į PVM lengvatų sandėlį. 3. PVM neapmokestinamas prekių įsigijimas iš kitos valstybės narės tais atvejais, kai prekių tiekimas šalies teritorijoje atitinkamomis aplinkybėmis pagal šio straipsnio 1 dalį būtų apmokestinamas taikant 0 procentų PVM tarifą. 4. PVM lengvatų sandėliu laikoma patalpa ir (arba) teritorija, kurioje atitinkamos valstybės narės kompetentingos institucijos (Lietuvos Respublikoje – centrinis mokesčio administratorius) suteikė teisę laikyti prekes atidėjus PVM mokėjimą, jeigu tiekiamos, importuojamos ar iš kitos valstybės narės įsigyjamos prekės, skirtos: 1) parduoti specialioje tarptautiniame jūrų ar oro uoste bei Lietuvos Respublikos valstybės sienos su trečiosiomis šalimis perėjimo punkte esančioje prekybos vietoje, kurioje šios prekės bus tiekiamos keleiviams, išvykstantiems į trečiąsias teritorijas ar trečiąsias valstybes, jeigu toks prekių tiekimas pagal bendras šio Įstatymo nuostatas būtų apmokestinamas taikant 0 procentų PVM tarifą; 2) reiso metu tiekti keleiviams, oro ar jūrų transportu vykstantiems į paskirties vietą, esančią ne Europos Bendrijų teritorijoje. 5. Atstovavimo (agento) paslaugų teikimas, kai kito vardu ir sąskaita atstovaujama šio straipsnio 1 dalyje nurodytuose prekių tiekimo sandoriuose, apmokestinamas taikant 0 procentų PVM tarifą. 6. Su šio straipsnio 1 dalies 4, 5 ir 7 punktuose nurodytomis prekėmis tiesiogiai susijusių paslaugų (tokių kaip tų prekių tvarkymas, pakavimas) ir pagal savo esmę panašių paslaugų teikimas apmokestinamas taikant 0 procentų PVM tarifą. 7. Jeigu pagal šio straipsnio 1–3 dalių nuostatas atleistoms nuo PVM ar apmokestintoms taikant 0 procentų PVM tarifą ir esančioms šalies teritorijoje prekėms nustoja galioti šio straipsnio 1 dalyje nurodytos aplinkybės ir tai nebūtų pagrindas prievolei apskaičiuoti importo PVM atsirasti šalies teritorijoje, PVM už šias prekes turi būti apskaičiuotas nuo tokios apmokestinamosios vertės: 1) kai buvo sudaromi vien šio straipsnio 1 dalies 1–3 ir 6 punktuose nurodyti sandoriai ar atitinkamai importuojama arba įsigyjama iš kitos valstybės narės, – nuo prekių apmokestinamosios vertės, nuo kurios šio Įstatymo nustatyta tvarka būtų skaičiuojamas PVM, jeigu prekių tiekimas, importas ar įsigijimas iš kitos valstybės narės nebūtų apmokestinamas taikant 0 procentų PVM tarifą (ar atitinkamai atleistas nuo PVM), taip pat nuo paslaugų, kurių teikimas remiantis šio Įstatymo nuostatomis buvo apmokestintas taikant 0 procentų PVM tarifą, apmokestinamosios vertės; 2) kai buvo sudaromi šio straipsnio 1 dalies 4, 5 ir 7 punktuose nurodyti prekių tiekimo sandoriai, – nuo prekių apmokestinamosios vertės, nuo kurios paskutinio tokių sandorių atveju šio Įstatymo nustatyta tvarka būtų skaičiuojamas PVM, jeigu prekių tiekimas nebūtų apmokestinamas taikant 0 procentų PVM tarifą, taip pat nuo paslaugų, kurių teikimas remiantis šio Įstatymo nuostatomis buvo apmokestintas taikant 0 procentų PVM tarifą, apmokestinamosios vertės, kai šių paslaugų vertė nėra įskaičiuota į paskutinio šių prekių tiekimo sandorio vertę. 8. Prievolė apskaičiuoti PVM nustatyta tvarka tenka asmeniui, dėl kurio veiksmų ar neveikimo prekėms nustojo galioti šio straipsnio 1 dalyje nurodytos aplinkybės (tuo atveju, kai asmuo sudaro prekių tiekimo sandorį, po kurio prekėms žinomai nustos galioti 1 dalyje nurodytos aplinkybės, – prekių tiekėjui). Laikoma, kad šio straipsnio 1 dalyje nurodytos aplinkybės nustoja galioti ir tada, kai prekės suvartojamos ar prarandamos, išskyrus atvejus, kai prekės prarastos dėl nenugalimos jėgos (force majeure) ar nusikalstamos trečiųjų asmenų veikos, jeigu tai įrodyta Lietuvos Respublikos Vyriausybės ar jos įgaliotos institucijos nustatyta tvarka. Prievolė apskaičiuoti PVM neatsiranda, jeigu prekės, kurioms nustojo galioti 1 dalyje nurodytos aplinkybės, išgabenamos iš Europos Bendrijų teritorijos ar išgabenamos į kitą valstybę narę, kai toks išgabenimas laikomas prekių tiekimu į kitą valstybę narę pagal šio Įstatymo 5(1) straipsnį. 9. Taikant šio straipsnio 4 dalies 1 punkto nuostatas, susijusias su keleivio vykimu oro ar jūrų transportu, keleivio vykimo vieta laikoma artimiausia keleivio išlipimo iš orlaivio ar laivo vieta po įlipimo šalies teritorijoje, o taikant šio straipsnio 4 dalies 2 punkto nuostatas, paskirties vieta laikoma pirmoji už šalies teritorijos ribų esanti vieta, kurioje orlaivis ar laivas sustoja išlaipinti ir (arba) įlaipinti keleivių. 10. Taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamas prekių, kurioms buvo įforminta muitinio sandėliavimo procedūra, tiekimas, kai tiekiamos prekės yra importuojamos ir tai yra pagrindas atsirasti prievolei apskaičiuoti importo PVM šalies teritorijoje. Komentaras šiuo metu yra rengiamas 54 straipsnis. Nuo 2004-05-01 neteko galios pagal 2004-01-15 įstatymą Nr. IX-1960 55 straipsnis. Prekės, kurių tiekimas šalies teritorijoje neapmokestinamas PVM 0 procentų PVM tarifas prekėms, kurių tiekimas šalies teritorijoje pagal šio Įstatymo nuostatas būtų visais atvejais neapmokestinamas PVM, negali būti taikomas. Komentaras 1. Jeigu pagal Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo nuostatas prekė, kaip tokia, yra PVM neapmokestinama (pvz., žmogaus organai, kraujas (konservuotas kraujas ir kraujo komponentai), motinos pienas, odontologų ir (arba) dantų technikų tiekiami dantų protezai), tai eksporto atveju, o taip pat kitų PVM įstatymo VI skyriuje nurodytų sandorių atveju, jų tiekimui 0 procentų PVM tarifas netaikomas, t. y. jos neapmokestinamos bet kokio jų tiekimo atveju. 1 pavyzdys. Kraujo centras, PVM mokėtojas, eksportuoja konservuotą kraują. Ar eksportuojant konservuotą kraują, kuris pagal PVM įstatymą neapmokestinamas, taikomas 0 procentų PVM tarifas? Pagal PVM įstatymo 55 straipsnio nuostatas 0 procentų PVM tarifas prekėms (šiuo atveju – konservuotam kraujui), kurių tiekimas šalies teritorijoje (Lietuvoje) pagal PVM įstatymo nuostatas būtų visais atvejais neapmokestinamas PVM, negali būti taikomas. 2. PVM mokėtojas, eksportavęs į užsienį arba PVM įstatymo VI skyriuje nustatyta tvarka patiekęs prekes, kurių tiekimas, jeigu jos būtų tiekiamos Lietuvoje – būtų neapmokestinamas, neturi teisės įtraukti į PVM atskaitą šių prekių tiekimui įsigytų prekių (paslaugų) pirkimo (importo) PVM. 56 straipsnis. 0 procentų PVM tarifo pritaikymo pagrįstumo įrodymas 1. PVM mokėtojas, pritaikęs 0 procentų PVM tarifą pagal šio Įstatymo 41 straipsnį, privalo turėti dokumentus, įrodančius, kad prekės išgabentos iš Europos Bendrijų teritorijos. PVM mokėtojas, pritaikęs 0 procentų PVM tarifą pagal šio Įstatymo 49 straipsnį, privalo turėti įrodymus, kad prekės išgabentos iš šalies teritorijos, o tais atvejais, kai 0 procentų PVM tarifas taikomas prekes tiekiant kitoje valstybėje narėje registruotam PVM mokėtojui, – ir įrodymus, kad asmuo, kuriam prekės išgabentos, yra kitoje valstybėje narėje registruotas PVM mokėtojas, o kai 0 procentų PVM tarifas taikomas prekes tiekiant atvejais, nurodytais šio Įstatymo 4 straipsnio 1 dalies 2 punkte, – ir įrodymus, kad tenkinamos šio Įstatymo 4 straipsnio 1 dalies 2 punkte nurodytos sąlygos. (Pakeista pagal 2008-12-30 PVM įstatymo pakeitimo įstatymą Nr. XI-114, Žin., 2008, Nr. 149-6034) Komentaras I. Įrodymai, pagrindžiantys prekių išgabenimą iš Europos Bendrijos ribų. 1. Prekių tiekimas yra apmokestinamas 0 procentų PVM tarifu, jeigu jos yra išgabenamos, t.y. eksportuojamos iš Europos Bendrijų teritorijos. 0 procentų PVM tarifą pritaikęs PVM mokėtojas privalo turėti dokumentus, įrodančius, kad prekės yra eksportuotos iš Europos Bendrijų 2. Įrodymu, kad prekės yra išgabentos iš Europos Bendrijų teritorijos ribų, gali būti: 2.1. užsienio valstybės (ne Europos Sąjungos valstybės narės) įformintas muitinės ar kitos kompetentingos valstybės institucijos dokumentas (ar tos įstaigos patvirtinta dokumento kopija), liudijantis, kad iš Europos Bendrijų teritorijos ribų išgabentoms prekėms toje užsienio valstybėje buvo įforminta muitinės procedūra ar kitas muitinės sankcionuotas veiksmas. Šiame dokumente turi būti informacija, kuri leistų identifikuoti iš Europos Bendrijų teritorijos išgabentas prekes; 2.2. užsienio valstybės (ne Europos Sąjungos valstybės narės) muitinės ar kitos kompetentingos institucijos išduotas laisvos formos patvirtinimas apie prekių įvežimą į tos užsienio valstybės teritoriją. 2.3. prekių gabenimo dokumentai (gaunami iš vežėjo atsakingo už prekių pristatymą gavėjui; 2.4. užsakymai ar/ir kita korespondencija; 2.5. vidinė įmonės korespondencija; 2.6. PVM sąskaitos faktūros; 2.7. prekių pakavimo dokumentai; 2.8. draudimo dokumentai; 2.9. prekių pirkimo - pardavimo sutartys; 2.10. pirkėjo apmokėjimo dokumentai; 2.11. pirkėjo patvirtinimas, kad prekės gautos; 2.12. kiti papildomi dokumentai 3. Atsižvelgiant į tai, kad nuo 2007 m. liepos 1 d. yra įgyvendinamos Bendrijos muitinės kodekso įgyvendinimo nuostatų IV-osios antraštinės dalies ,,Įgyvendinimo nuostatos, susijusios su eksportu” 3 skyriaus ,,Eksporto duomenų mainai tarp muitinių naudojantis informacijos technologijomis ir kompiuterių tinklais“ nuostatos, nuo 2007 m. liepos 1 d. muitinės įstaigoje įforminus bendrąjį administracinio dokumento eksporto rinkinį, eksporto fakto patvirtinimui eksportuotojui nebus išduodamas šio rinkinio trečiasis egzempliorius. Eksporto faktą patvirtinančius duomenis elektroniniame formate turės apskričių valstybinės mokesčių inspekcijos. 4. Pažymėtina, kad nėra privaloma turėti visus išvardintus dokumentus, svarbu, tai, kad PVM mokėtojo turimi dokumentai aiškiai įrodytų, kad prekės buvo išgabentos iš Europos Bendrijų teritorijos ir būtų galima identifikuoti išgabentas Lietuvos tiekėjo patiektas prekes.” (Pakeista pagal VMI prie FM raštą 2007-05-30 Nr. (18.3-31-2)-R-5706) II. Įrodymai, pagrindžiantys prekių išvežimą į kitą valstybę narę. 1. PVM mokėtojas, pritaikęs 0 procentų PVM tarifą pagal PVM įstatymo 49 straipsnį (prekių tiekimas į kitą valstybę narę) privalo turėti tokius įrodymus: 1.1. įrodymą, kad prekės yra išgabentos iš Lietuvos 1.2. o tais atvejais, kai prekės tiekiamos kitoje valstybėje narėje registruotam PVM mokėtojui – dar ir įrodymą, kad asmuo, kuriam prekės yra išgabentos, yra registruotas PVM mokėtoju kitoje valstybėje narėje. 2. PVM įstatyme nėra nustatyta, kokius konkrečiai dokumentus turi turėti PVM mokėtojas išgabenant prekes į kitą ES valstybę, svarbu, kad pagal tokius dokumentus galima būtų nustatyti išgabenimo į kitą ES valstybę faktą. Norėdami patvirtinti prekių išgabenimo į kitą valstybę narę faktą, PVM mokėtojai gali pateikti dokumentus išvardintus žemiau. Pažymėtina, kad nėra privaloma turėti visus išvardintus dokumentus, svarbu, tai, kad PVM mokėtojo turimi dokumentai aiškiai įrodytų, kad prekės buvo išgabentos į kitą valstybę narę. Taigi, prekių išgabenimą į kitą valstybę narę gali įrodyti šie dokumentai: 2.1. prekių gabenimo dokumentai (gaunami iš vežėjo atsakingo už prekių išgabenimą); 2.2. užsakymai ar/ir kita korespondencija; 2.3. vidinė įmonės korespondencija; 2.4. PVM sąskaitos faktūros; 2.5. prekių pakavimo dokumentai; 2.6. draudimo dokumentai; 2.7. prekių pirkimo - pardavimo sutartys; 2.8. pirkėjo apmokėjimo dokumentai; 2.9. pirkėjo patvirtinimas, kad prekės gautos; 2.10. kiti papildomi dokumentai PVM mokėtojo turi dokumentai turi užtikrinti, ne tik prekių pardavimo faktą, bet ir tai, kad jos buvo išgabentos iš Lietuvos. 3. Atkreipiame dėmesį ir į tai, kad dokumentų, įrodančių prekių išgabenimo faktą, pobūdis priklausys ir nuo to, kas tas prekes gabena: ar pardavėjas (tiekėjas) savo ar nuomotu transportu, ar pasamdytas vežėjas, ar pats pirkėjas. 3.1. kai prekes veža pasamdytas vežėjas, prekių išgabenimo faktą galėtų patvirtinti: - prekių gabenimo važtaraštis ar jo kopija, patvirtintas prekių gavėjo ar prekių gavėjo transporto kompanijos, perimančios prekes, spaudais ir parašais. Į kitą ES valstybę prekės gabenamos su gabenimo dokumentu – važtaraščiu (CMR- gabenant kelių transportu, CIM, SMGS- gabenant geležinkelių transportu, Bill of Lading – gabenant jūrų transportu, Air Waybill- gabenant oro transportu ), todėl važtaraštis laikomas pagrindiniu dokumentu pagrindžiančiu prekių išgabenimą iš Lietuvos, jei važtaraštyje yra atitinkamos žymos su parašais, pagal kurias galima nustatyti, kad prekės buvo išgabentos iš Lietuvos Respublikos teritorijos į kitą Europos Sąjungos valstybę; - PVM sąskaita faktūra; - pirkimo - pardavimo sutartys ar pan. - tais atvejais, kai prekių gavėjo transporto kompanija perima prekes Lietuvos Respublikos teritorijoje (pvz., EXW pagal INCOTERMS sąlygas), rekomenduojama turėti pirkėjo patvirtinimą pirkėjo patvirtinimas su parašu, kad tam tikros prekės buvo išgabentos iš Lietuvos (nurodant transporto priemonės markę ir valstybinį numerį ir /ar vežėją identifikuojančius duomenis) ir nugabentos į konkrečią ES valstybės vietą konkrečiam pirkėjui ar jo nurodytam gavėjui; 3.2. kai prekes veža tiekėjas savo transportu (nepasamdęs vežėjo įmonės), prekių išgabenimo faktą galėtų patvirtinti: - PVM sąskaitos faktūros egzempliorius (ar kopija), kuriame būtų nurodyti važtaraščio rekvizitai (jei teisės aktai leidžia naudoti šį dokumentą vietoj važtaraščio) su atitinkama gavėjo žyma su parašu, kad prekės gautos; - gabenimo važtaraštis, išrašytas nebūtinai ant PVM sąskaitos faktūros egzemplioriaus, bet atitinkantis Lietuvos Respublikos kelių transporto kodekse nustatytus reikalavimus gabenimo važtaraščiams. - ar kiti dokumentai, įrodantys prekių išgabenimo faktą. 3.3. kai prekes veža prekių pirkėjas savo transportu, prekių išgabenimo faktą galėtų patvirtinti: - pirkėjo atsiųstas patvirtinimas, kad konkrečios prekės buvo išsivežtos iš Lietuvos, nurodant išsivežtų prekių pavadinimą, kiekį, atsivežimo į kitą ES valstybę datą, transporto priemonės markę, valstybinį numerį ar pan. 4. Lietuvos tiekėjas (pardavėjas) gali susitarti su ES pirkėju, kad šis jam atsiųstų važtaraščių kopijas su atitinkamomis žymomis ir parašais ir/ar kitus pirkėjo patvirtinimus, pagrindžiančius išgabenimą iš Lietuvos. Kai kuriose ES valstybėse tiekėjai, norėdami užsitikrinti reikalingų dokumentų gavimą, iš pirkėjo paima užstatą, kuris grąžinamas po dokumentų pateikimo. III. Įrodymai, pagrindžiantys, kad prekių pirkėjas yra kitoje valstybėje narėje registruotas PVM mokėtojas 1. Tais atvejais, kai prekių tiekimui 0 procentų PVM tarifas yra taikomas pagal PVM įstatymo 49 straipsnio nuostatas ir prekės yra tiekiamos kitoje valstybėje narėje registruotam PVM mokėtojui, PVM mokėtojas pritaikęs 0 (nulinį) PVM tarifą privalo turėti ne tik įrodymus, pagrindžiančius prekių išgabenimo iš Lietuvos faktą, bet ir įrodymus, kad asmuo, kuriam prekės yra išgabentos yra registruotas PVM mokėtoju kitoje valstybėje narėje. 2. Įrodymu, pagrindžiančiu asmens PVM registraciją kitoje valstybėje narėje gali būti: 2.1. pirkėjo atsiųsta (faksu, klasikiniu ar elektroniniu paštu) jo PVM registracijos pažymėjimo kopija; 2.2. pirkėjo atsiųsta tos ES valstybės narės, kurioje įsikūręs pirkėjas, mokesčių administratoriaus išduota pažyma, patvirtinanti registravimo PVM mokėtoju faktą; 2.3. pirkėjo laiškas, kuriame jis nurodo savo identifikacinius duomenis; 2.4 Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos viršininko 2004 m. kovo 29 d. įsakymu Nr. VA-39 patvirtinta tvarka gauta Europos Sąjungos valstybių narių PVM mokėtojų identifikacinių duomenų patikrinimo pažyma FR0606. Dėl šios pažymos gavimo į VMI prie FM galima kreiptis telefonu, faksu, klasikiniu ar elektroniniu paštu. Pavyzdys. Lietuvos įmonė A pagal Vokietijos įmonės B užsakymą sudarė prekių – pirkimo pardavimo sutartį, pagal kurią Lietuvos įmonė įsipareigojo pristatyti šias prekes Vokietijos įmonei B. Vokietijos įmonė B nurodė savo PVM mokėtojo kodą. Lietuvos įmonė šiam prekių tiekimui pritaikė 0 procentų PVM tarifą. Prekėms pervežti Lietuvos įmonė A sudarė prekių pervežimo sutartį su Lietuvos įmone C. Norėdama pagrįsti 0 procentų PVM tarifo taikymą Lietuvos įmonė turi turėti šiuos dokumentus: dokumentus įrodančius, kad prekės buvo išgabentos iš Lietuvos ir dokumentus, įrodančius, kad Vokietijos įmonė B yra registruota PVM mokėtoja Vokietijoje. Lietuvos įmonė A turi šiuos dokumentus: prekių gabenimo važtaraščio kopiją, kurioje yra prekių gavėjo spaudas ir parašas, kad prekės yra gautos; sutartis su Vokietijos įmone B; sutartis su vežėju Lietuvos įmone C; Vokietijos įmonei išrašytą PVM sąskaitą faktūrą, kurioje nurodytas pirkėjo (Vokietijos įmonės) PVM mokėtojo kodas ir pirkėjo atsiųstą PVM mokėtojo registracijos pažymėjimo, išduoto Vokietijoje, kopiją. Ar pagrįstai Lietuvos įmonė A pritaikė 0 (nulinį) PVM tarifą? Šiuo atveju, įmonės A turimi dokumentai pagrindžia 0 procentų PVM tarifo taikymą. 3. Atkreipiame dėmesį, kad PVM mokėtojas pritaikęs 0 procentų PVM tarifą turi imtis visų tinkamų priemonių ir būdų įsitikinti, kad asmuo, kuriam prekės yra tiekiamos yra registruotas PVM mokėtoju. Jeigu kitoje valstybėje narėje esantis asmuo, kuriam prekės yra tiekiamos atsiunčia laišką ar savo PVM mokėtojo registracijos pažymėjimą, tačiau Lietuvoje registruotas tų prekių tiekėjas nėra pilnai įsitikinęs, kad pirkėjo pateikti duomenys yra tikslūs ir sąžiningi, jis turėtų imtis atitinkamų priemonių tam, kad pasitikrintų gautų duomenų tikrumą. 4. Paprasčiausias būdas ES valstybės PVM mokėtojo kodą patikrinti Europos Komisijos (europa.eu.int/vies/ ) interneto svetainėje. PVM mokėtojai dėl ES valstybės partnerio PVM mokėtojo kodo ir, jei pageidauja, pavadinimo arba vardo, pavardės pasitikrinimo galės kreiptis į Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos Tarptautinių informacijos mainų skyrių: - specialiu telefono numeriu (8~700) 55566, - pateikti prašymą klasikiniu paštu adresu: Vasario 16-osios g. 15, LT – 01514 Vilnius, - pateikti prašymą elektroniniu paštu adresu: vies@vmi.lt, - pateikti prašymą faksu (8~5) 2125673. Valstybinė mokesčių inspekcija prie Finansų ministerijos išduos atitinkamą pažymą FR0606. 5. Nulinis tarifas nebus taikomas, jeigu ES valstybės verslo partnerio PVM mokėtojo kodas, kurį jis nurodo PVM mokėtojui prieš sudarant sandorį, negalioja arba jei PVM mokėtojas PVM sąskaitoje faktūroje įrašys ES valstybės pirkėjo PVM mokėtojo kodą, neatitinkantį tos ES valstybės PVM mokėtojo kodo sudarymo struktūros. Mokesčio administratorius, spręsdamas apmokestinimo PVM klausimą, vertins kiekvieną konkrečią situaciją atskirai. 6. Nulinio PVM tarifo taikymo pagrįstumui, kai prekės išgabenamos kitos valstybės narės PVM mokėtojui, kuriam pagal sandorio sąlygas numatytas prekių nuosavybės perdavimas, o prekės yra padedamos saugoti į šiam PVM mokėtojui nuosavybės teise priklausančius ar kitais teisėtais pagrindais naudojamus sandėlius ar kitas patalpas, PVM mokėtojas turi turėti papildomų įrodymų. Nurodytuoju atveju be patvirtinimų, kad asmuo, kuriam išgabentos prekės, yra kitoje valstybėje narėje registruotas PVM mokėtojas ir patvirtinimų, kad prekės išgabentos iš šalies teritorijos, svarbu turėti įrodymus, kad toje valstybėje narėje, į kurią išgabenamos prekės būtų laikoma, kad toks prekių atgabenimas yra tos kitos valstybės narės PVM mokėtojo, kuriam prekės bus perduotos, prekių įsigijimas iš Lietuvos. Tokiu įrodymu galėtų būti kitos valstybės narės teisės aktai, reglamentuojantys apmokestinimo PVM kitoje valstybėje narėje tvarką, jei iš jų galima spręsti, kad toje valstybėje narėje taikoma supaprastinta apmokestinimo PVM tvarka konsignacinei prekybai arba oficialus kitos valstybės narės mokesčių administratoriaus atsakymas į konkretų PVM mokėtojo paklausimą. PVM mokėtojas gali turėti ir kitus įrodymus, patvirtinančius, kad tenkinamos šio Įstatymo 4 straipsnio 1 dalies 2 punkte nurodytos sąlygos. (6 punktu papildyta pagal VMI prie FM raštą 2007-02-28 Nr. (18.2-31-2)-R-2581) 2. PVM mokėtojas, pritaikęs 0 procentų PVM tarifą 53 straipsnio 1 dalies 1-5 punktuose nurodytais atvejais, privalo turėti atitinkamus muitinės dokumentus, įrodančius prekių pateikimą saugoti muitinės prižiūrimoje laikino prekių saugojimo vietoje, įvežimą į laisvąją zoną, padėjimą į laisvąjį sandėlį ar atitinkamų muitinės procedūrų įforminimą. Komentaras 1. PVM mokėtojas 0 proc. PVM tarifą turi teisę taikyti šiais prekių tiekimo atvejais: 1.1. kai tiekiamos prekės pateikiamos laikinai saugoti muitinės prižiūrimose laikino prekių saugojimo vietose; 1.2. kai tiekiamos prekės įvežamos į laisvąją zoną arba padedamos į laisvąjį sandėlį; 1.3. kai tiekiamoms prekėms įforminama muitinio sandėliavimo, muitinės prižiūrimo perdirbimo ar laikinojo įvežimo perdirbti neapmokestinant importo muitais muitinės procedūra; 1.4. kai prekėms jau yra įforminta kuri nors šios dalies 1-3 punktuose nurodyta muitinės procedūra (išskyrus muitinio sandėliavimo procedūrą), ir patiekus šias prekes, joms įforminta procedūra liks galioti; 1.5. kai prekėms yra įforminta laikinojo įvežimo visiškai atleidžiant nuo importo muitų, išorinio tranzito muitinės procedūra ar vidinio tranzito procedūra, ir patiekus šias prekes, joms įforminta procedūra liks galioti. 2. Asmuo, pritaikęs 0 proc. PVM tarifą aukščiau nurodytais atvejais, privalo turėti 1993 m. liepos 2 d. Komisijos reglamento (EEB) Nr. 2454/93 išdėstančio Tarybos reglamento (EEB) Nr. 2913/92, nustatančio Bendrijos muitinės kodeksą, įgyvendinimo nuostatas nurodytus dokumentus, patvirtinančius prekių laikinąjį saugojimą, arba atitinkamos muitinės procedūros įforminimą. Šiuose dokumentuose turi būti žymos leidžiančios identifikuoti prekės taikomą muitinės procedūrą arba prekių laikinąjį saugojimą. 3. Kitais šiame skyriuje nurodytais atvejais pritaikęs 0 procentų PVM tarifą, PVM mokėtojas privalo turėti dokumentus, įrodančius, kad įvyko šiame skyriuje nurodytas prekių tiekimo, prekių įsigijimo iš kitos valstybės narės arba paslaugų teikimo sandoris. Komentaras 1. PVM įstatymo VI skyriuje be prekių išgabenimo už Europos Bendrijos teritorijos ribų ir prekių išgabenimo į kitą valstybę narę numatyti ir kiti atvejai, kai prekių tiekimui ar paslaugų teikimui taikomas 0 procentų PVM tarifas, t.y.: 1.1. keleivių išgabenamos prekės (42 straipsnis); 1.2. laivai ir orlaiviai (43 straipsnis); 1.3. laivų ir orlaivių atsargos susiję sandoriai (45 straipsnis); 1.4. draudimo ir finansinės paslaugos, susijusios su prekių eksportu (46 straipsnis); 1.5. diplomatinėms atstovybėms, konsulinėms įstaigoms bei tarptautinėms organizacijoms ar jų atstovybėms, taip pat šių atstovybių ir įstaigų personalui ir jo šeimos nariams skirtos prekė ir paslaugos (47 straipsnis); (44 straipsnis); 1.6. vežimo paslaugos ir susiję sandoriai (45 straipsnis); 1.7. aukso tiekimas Europos centrinių bankų sistemai ir Europos centriniam bankui; 1.8. prekės tiekiamos paramos gavėjams (50 straipsnis); 1.9. kilnojamųjų daiktų aptarnavimas ir perdirbimas (51 straipsnis) 1.10. atstovavimas PVM įstatymo VI skyriuje nurodytuose sandoriuose ir sandoriai už Lietuvos Respublikos ribų (52 straipsnis); 1.11. tam tikrais atvejais su tarptautine prekyba susijusiais atvejais taikomos specialios taisyklės (53 straipsnis); 2. Keleivių išgabenamoms prekėms 0 procentų PVM tarifo taikymo pagrįstumas. 2.1. PVM mokėtojas, pritaikęs 0 procentų PVM tarifą keleivių išgabenamoms prekėms turėtų turėti šiuos dokumentus: 2.1.1. PVM sąskaitą faktūrą, kuri atitiktų Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2004 m. balandžio 16 d. nutarime Nr. 443 nustatytus reikalavimus; 2.1.2. PVM grąžinimo užsienio keleiviui deklaraciją ar kitą vietos jos naudojamą dokumentą su muitinės pareigūno žymomis, kad prekės buvo išgabentos iš Europos Bendrijų teritorijos. 3. 0 procentų PVM tarifo sandoriams, numatytiems PVM įstatymo 43 straipsnyje, taikymo pagrįstumą įrodo: 3.1. Asmuo, pritaikęs 0 (nulinį) PVM tarifą 43 straipsnio 1 dalyje nurodytų laivų tiekimui, priežiūrai, remontui ir (arba) pertvarkymui (modernizavimui), nuomai ar čarteriui, taip pat įprastinės ir būtinos įrangos į šiuos laivus tiekimui, montavimui, jau įmontuotos tokios įrangos remontui ir priežiūrai, atsarginių dalių tiekimui į nurodytus laivus, atsarginių dalių nuomai, kai šios dalys įmontuotos į nurodytus laivus bei paslaugoms, reikalingoms šiems laivams ar jų kroviniams tiesiogiai aptarnauti ar tiesioginiams jų poreikiams tenkinti, privalo turėti dokumentus, patvirtinančius, kad: 3.1.1. prekes ar paslaugas jis suteikė laivui, atitinkančiam 43 straipsnio 1 dalyje nustatytus reikalavimus, t. y. tas laivas yra: 3.1.1.1. atviroje jūroje plaukiojantis laivas, skirtas keleiviams ir (arba) kroviniams vežti tarptautiniams maršrutais; 3.1.1.2. atviroje jūroje plaukiojantis laivas, skirtas kitokioms paslaugoms už atlygį teikti; 3.1.1.3. atviroje jūroje plaukiojantis žvejybos laivas; jūrų laivas, skirtas paieškos ir gelbėjimo darbams jūroje; jūrų žvejybos laivas, naudojamas žvejybai pakrantėse Tokiais dokumentais gali būti sutartis, laivo licencija ar klasifikacinių bendrovių išduoto laivui dokumento kopija, kurioje būtų nurodyta laivo paskirtis, taip pat suteiktų paslaugų ir apmokėjimo už paslaugas dokumentai, uosto kapitono išduoti leidimai plaukioti atviroje jūroje ir pan. 3.1.2. prekes patiekė ar paslaugas suteikė tiesiogiai laivo savininkui (laivo valdytojui ar kitam jam prilygintam asmeniui), jei šių paslaugų PVM sąskaita faktūra išrašyta ne tiesiogiai laivo savininkui (laivo valdytojui ar kitam jam prilygintam asmeniui) - dokumentus, patvirtinančius, kad paslaugos atliktos laive ir yra skirtos laivo savininkui. Tokiais dokumentais gali būti sutartys, apmokėjimo dokumentai, darbų priėmimo aktai ir pan. 3.1.3. Asmuo, pritaikęs 0 (nulinį) PVM tarifą laivų čarteriui (frachtavimui), turėtų turėti čarterio (frachtavimo) paslaugos teikimo sutartį (t. y. sutartį pagal kurią frachtininkas už atlygį nustatytam laikotarpiui įsipareigoja kitai šaliai perduoti teisę naudotis visu ar dalimi laivo). 3.2. Asmuo, orlaivių tiekimui, nuomai ar čarteriui, įprastinės ir būtinos įrangos į šiuos orlaivius tiekimui, montavimui, jau įmontuotos tokios įrangos remontui ir priežiūrai, atsarginių dalių tiekimui į nurodytus orlaivius, atsarginių dalių nuomai, kai šios dalys įmontuotos į nurodytus orlaivius, taip pat paslaugoms, reikalingoms šiems orlaiviams ar jų kroviniams tiesiogiai aptarnauti ir tiesioginiams jų poreikiams tenkinti, taikantis 0 procentų PVM tarifą, turi turėti apmokestinamojo asmens – pirkėjo (paslaugų gavėjo) patvirtinimą, kad jis daugiau nei pusę pajamų per metus gauna iš keleivių (krovinių) vežimo už atlyginimą oro transportu tarptautiniais maršrutais. Kai šios prekės tiekiamos ar paslaugos teikiamos užsienio apmokestinamiesiems asmenims – oro transporto įmonėms, tai laikoma, kad prekės yra patiektos ar paslaugos suteiktos asmenims, daugiau kaip pusę pajamų per metus gaunantiems iš keleivių ir (arba) krovinių vežimo ar kitokių paslaugų teikimo už atlyginimą oro transportu tarptautiniais maršrutais. Priešingu atveju, minėta veikla būtų apmokestinama pagal standartinį – 18 procentų PVM tarifą. Asmuo, pritaikęs 0 (nulinį) PVM tarifą orlaivių čarteriui, turėtų turėti čarterio (frachtavimo) paslaugos teikimo sutartį (t. y. sutartį pagal kurią už atlygį nustatytam laikotarpiui jis įsipareigoja kitai šaliai perduoti teisę naudotis visu ar dalimi orlaivio). Asmuo pritaikęs 0 (nulinį) PVM tarifą nuomai ar čarteriui, įprastinės ir būtinos įrangos į šiuos orlaivius tiekimui, montavimui, jau įmontuotos tokios įrangos remontui ir priežiūrai, atsarginių dalių tiekimui į nurodytus orlaivius, atsarginių dalių nuomai, kai šios dalys įmontuotos į nurodytus orlaivius, taip pat paslaugoms, reikalingoms šiems orlaiviams ar jų kroviniams tiesiogiai aptarnauti ir tiesioginiams jų poreikiams tenkinti, taip pat turi turėti dokumentus, patvirtinančius, kad prekes ir paslaugas jis patiekė (suteikė) tiesiogiai šiam apmokestinamam asmeniui, jei minėtų paslaugų PVM sąskaita faktūra išrašyta ne nurodytajam apmokestinamajam asmeniui - turi turėti dokumentus, patvirtinančius, kad paslaugos atliktos orlaivyje ir yra skirtos laivo savininkui (pvz., prekių tiekimo (paslaugų teikimo) sutartys, apmokėjimo dokumentai). 3.3. Pažymėtina, kad 0 procentų PVM tarifas orlaivių priežiūrai, remontui, įrangos ar atsarginių detalių tiekimui į orlaivius, taikomas tik tada, kai orlaiviai nėra naudojami asmeniniams poreikiams. Dokumentas, įrodantis, kad orlaivis nėra naudojamas asmeniniams poreikiams tenkinti, yra Civilinės aviacijos administracijos leidimas vykdyti skrydžius. Tais atvejais, kai leidimas vykdyti skrydžius nereikalingas (tokie atvejai nustatyti Lietuvos Respublikos susisiekimo ministro 2004 m. birželio 8 d. įsakymu Nr. 3-329 (Žin., 2004, Nr. 96-3570) ), turi būti pateikti kiti įrodymai, leidžiantis nustatyti, kad orlaivis nėra naudojamas asmeniniams poreikiams ir skrydis yra komercinis. Kitais įrodymais gali būti: oro vežėjo pažymėjimo, orlaivio tinkamumo skraidyti pažymėjimo, orlaivio registracijos pažymėjimo kopijos, taip pat pranešimo Civilinės aviacijos administracijai (kuris teikiamas, kai nereguliarus komercinis skrydis yra vykdomas Bendrijos oro vežėjo pagal Tarybos reglamentą (EEB) Nr. 2408/92 dėl Bendrijos oro vežėjų galimybės naudotis Bendrijos vidaus oro eismo maršrutais) kopija, sutartys bei kiti dokumentai. (Pakeista ir papildyta pagal VMI prie FM 2007-12-19 raštą Nr. (18.2-31-2)-R-12488) 4. 0 procentų PVM tarifo taikymo atsargų tiekimui į laivus ir orlaivius pagrįstumas. 4.1. Asmuo, pritaikęs 0 procentų PVM tarifą, privalo turėti dokumentus (PVM sąskaitas faktūras, atsargų pakrovimo į orlaivį (laivą) važtaraštį, muitinės deklaraciją (jeigu forminamos muitinės procedūros) ar kt.), įrodančius, kad prekės patiektos tiesiogiai laivo savininkui (ar jam prilyginamam asmeniui) ar orlaivio savininkui (naudotojui), daugiau kaip pusę pajamų per metus gaunančiam iš keleivių ir (arba) krovinių vežimo ar kitokių paslaugų teikimo už atlyginimą oro transportu tarptautiniais maršrutais (kai atsargos yra tiekiamos užsienio apmokestinamiesiems asmenims – oro transporto įmonėms, tai laikoma, kad jos yra patiektos asmenims, daugiau kaip pusę pajamų per metus gaunantiems iš keleivių ir (arba) krovinių vežimo ar kitokių paslaugų teikimo už atlyginimą oro transportu tarptautiniais maršrutais). 4.2. Atsargų krovimui į orlaivį (laivą) privaloma išrašyti atsargų pakrovimo į orlaivį (laivą) važtaraštį, kuriame turi būti nurodyta kokiam orlaiviui (laivui) yra tiekiamos atsargos. (Pakeista ir papildyta pagal VMI prie FM 2007-12-19 raštą Nr. (18.2-31-2)-R-12488) 5. 0 procentų PVM tarifo taikymo vežimo paslaugoms ir susijusiems sandoriams pagrįstumas. 5.1. Kiekvienas asmuo, PVM mokėtojas, teikiantis keleivių, prekių vežimo, papildomas vežimo paslaugas ar šių paslaugų atstovavimo (agento) paslaugas ir norintis taikyti 0 procentų PVM tarifą, turi turėti dokumentus, patvirtinančius, kad įvyko toks paslaugų teikimo sandoris. Kaip pavyzdžiui: 5.1.1. PVM mokėtojas, vežantis keleivius tarptautiniu maršrutu - PVM sąskaitą faktūrą, keleivių maršrutą patvirtinančius dokumentus, apmokėjimo už suteiktą paslaugą patvirtinančius dokumentus ir kitus papildomus dokumentus, kurie galėtų patvirtinti paslaugos suteikimą. 5.1.2. PVM mokėtojas, vežantis prekes - PVM sąskaitą faktūrą, prekių gabenimo dokumentus (CMR, SMGS (CIM), konosamentą (Bill of Lading) ir pan.), sutartis (ar paslaugų užsakymo dokumentus), iš kurių galima nustatyti ūkinės operacijos esmę, apmokėjimo už suteiktą paslaugą patvirtinančius dokumentus ir kitus papildomus dokumentus, kurie galėtų patvirtinti, kad suteiktos paslaugos ar paslaugų teikimas susijęs su importuojamų, eksportuojamų prekių vežimu ar su prekėmis, kurios yra muitinės prižiūrimose prekių saugojimo vietose. Dokumentai, patvirtinantys, kad atitinkamos teikiamos paslaugos tiesiogiai susijusios su prekių eksportu iš Europos Sąjungos teritorijos, importavimu Europos Sąjungos teritorijoje, tranzitu gabenamomis prekėmis, galėtų būti arba prekių deklaranto iš eksporto muitinės gautas elektroninis pranešimas IE529 apie eksporto procedūros pradžią, arba iš išvežimo įstaigos gautas elektroninis pranešimas IE599, patvirtinantis prekių išvežimo iš Europos Sąjungos teritorijos faktą, arba iš importo muitinės įstaigos gautas elektroninis pranešimas IE129, patvirtinantis sprendimą išleisti prekes, arba iš išvykimo įstaigos gautas elektroninis pranešimas IE29 apie tranzito procedūros pradžią, ar iš paskirties įstaigos – IE25 apie tranzito procedūros pabaigą ar kiti dokumentai. Pažymėtina, kad atitinkami deklaranto gauti elektroniniai dokumentai, kaip patvirtinimas suteiktų paslaugų 0 PVM tarifo taikymo pagrįstumui tinkami tiek vežėjui, tiek ekspeditoriui, tiek kitiems paslaugų teikėjams, kurių suteiktoms paslaugoms taikomas 0 proc. PVM tarifas pagal PVM įstatymo 45 straipsnio nuostatas. (5.1.2 papunktis papildytas pagal VMI prie FM viršininko 2011-07-15 raštą Nr. (18.2-31-2)-R-6825) 5.1.3. PVM mokėtojas, teikiantis papildomas vežimo ar atstovavimo (agento) paslaugas, kai kito vardu ir sąskaita atstovaujama įsigyjant ar teikiant prekių vežimo arba papildomas vežimo paslaugas PVM sąskaitą faktūrą, atstovavimo sutartis, apmokėjimo už teikiamas paslaugas, prekių gabenimo dokumentų (CMR, SMGS (CIM), konosamentą ir pan.) kopijas ir kitus papildomus dokumentus, kurie patvirtintų, kad jie dalyvauja vykdomame sandoryje, kuriam taikomas 0 procentų PVM tarifas. (žr. 5.1.2 punktą). 5.2. Pažymėtina, kad nėra privaloma turėti visus išvardintus dokumentus, svarbu, tai, kad PVM mokėtojo turimi dokumentai aiškiai įrodytų, kad buvo suteikta vežimo, papildoma vežimo ar atstovavimo (agento) paslauga ir 0 procentų PVM tarifas buvo pritaikytas pagrįstai. 6. Taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamos draudimo paslaugos, taip pat finansinių garantijų ir laidavimų teikimas, kai šios paslaugos yra susijusios su prekių nenurodytų PVM įstatymo IV skyriuje eksportu iš Europos Bendrijų teritorijos (pvz., apdraustos eksportuojamos prekės arba išduotas laidavimo dokumentas už eksportuojamas prekes apskaičiuotų mokesčių sumai ar pan.). Draudimo įmonės, bankai ar kitos kredito įstaigos, pritaikiusios 0 procentų PVM tarifą, turėtų turėti draudimo sutartis, apmokėjimo dokumentus bei kitus dokumentus, įrodančius, kad suteikta paslauga yra susijusi su eksportuojamomis prekėmis. 7. Diplomatinėms atstovybėms, konsulinėms įstaigoms bei tarptautinių organizacijų atstovybėms, tai pat šių atstovybių ir įstaigų personalui ir jo šeimos nariams skirtos prekės ir paslaugos. Atkreipiame dėmesį, kad PVM įstatymo 47 straipsnyje numatytų lengvatų taikymas organizuotas per PVM grąžinimo procedūrą. Plačiau apie tai žiūrėti PVM įstatymo 47 straipsnio komentarą. Tais atvejais, kai remiantis PVM įstatymo 47 straipsnio 5 dalies nuostatomis, prekės yra tiekiamos ar paslaugos yra teikiamos kitoje valstybėje narėje įsikūrusiai diplomatinei atstovybei, konsulinei įstaigai ar Šiaurės Atlanto Sutarties Organizacijos šalių, kitų negu paskirties valstybė narė, kariuomenių vienetams (juos lydintiems civiliams darbuotojams), tai tokiam tiekimui 0 procentų PVM tarifas taikomas iš karto. Šiuo atveju, PVM mokėtojas pritaikęs 0 procentų PVM tarifą turėtų turėti užsienio atstovybės ar kariuomenės vieneto pateiktą Atleidimo nuo akcizų ir (arba) PVM sertifikato, leidžiančio įsigyti prekes ir (arba) paslaugas be PVM ir (arba) akcizų, kopiją. 8. Aukso tiekimas Europos centrinių bankų sistemai ir Europos centriniam bankui. PVM mokėtojas pritaikęs 0 procentų PVM tarifą auksui tiekiamam kuriam nors iš Europos centrinių bankų sistemai priklausančiam bankui ar Europos centriniam bankui, turi turėti įrodymus (atitinkamas sąskaitas, sutartis ir pan.,), kad įvyko toks sandoris, t.y. aukso tiekimo minėtiems bankams sandoris. 9. Prekių, tiekiamų paramos gavėjams, apmokestinimo 0 procentų PVM tarifu, pagrįstumas. Atkreipiame dėmesį, kad PVM įstatymo 50 straipsnyje numatytos lengvatos taikymas neturi jokios įtakos prekių tiekėjo veiklai, kadangi 0 procentų PVM tarifo taikymas yra organizuotas per grąžinimo procedūrą. Taigi, šiuo atveju, prekių tiekėjas PVM mokėtojas 0 procentų PVM tarifo pagrįsti visai neprivalo, nes jo išrašomuose dokumentuose bus nurodytas atitinkamai toms prekėms ar paslaugoms taikomas PVM tarifas. 10. Kilnojamųjų daiktų aptarnavimo ir perdirbimo paslaugų apmokestinimo 0 procentų PVM tarifu pagrįstumas. Apmokestinamasis asmuo, pritaikęs 0 procentų PVM tarifą, turėtų turėti dokumentus, patvirtinančius kilnojamojo daikto aptarnavimo, apdirbimo ir/ar perdirbimo paslaugos atlikimą. Tai galėtų būti: - sutartys; - dokumentai (pažymos ar kt.), įrodantys, kad kilnojamojo daikto aptarnavimas vykdomas užsienyje įsikūrusiam paslaugos pirkėjui; - muitinės dokumentai, įrodantys, kad kilnojamas daiktas išgabentas už Europos Bendrijų teritorijos ribų; - apmokėjimą už paslaugas patvirtinantys dokumentai; - ir kiti dokumentai. 11. Atstovavimo “0 tarifo” sandoriuose bei sandoriuose už Lietuvos Respublikos ribų apmokestinimo 0 procentų PVM tarifu pagrįstumas. Dokumentai pagrindžiantys agento paslaugos apmokestinimą 0 procentų PVM tarifu: atstovavimo sutartys, apmokėjimo dokumentai ir kiti dokumentai. 12. Pažymėtina, kad PVM įstatymo 56 straipsnio 3 dalies komentare išvardintų dokumentų sąrašas nėra baigtinis ir PVM mokėtojas 0 procentų PVM tarifo taikymo pagrįstumą gali įrodinėti ir kitais šio straipsnio komentare nepaminėtais dokumentais, tačiau visais atvejais, PVM mokėtojas turi įrodyti, kad įvyko atitinkamas sandoris ir 0 procentų PVM tarifas buvo pritaikytas pagrįstai. 4. Nepaisant kitų šio straipsnio nuostatų, mokesčio administratorius Mokesčių administravimo įstatymo nustatyta tvarka turi teisę pareikalauti pateikti ir kitus papildomus įrodymus 0 procentų PVM tarifo pritaikymo pagrįstumui įvertinti. Kai PVM mokėtojas negali įrodyti, kad prekių tiekimui, prekių įsigijimui iš kitos valstybės narės arba paslaugų teikimui 0 procentų PVM tarifas pritaikytas pagrįstai, toks prekių tiekimas, prekių įsigijimas iš kitos valstybės narės arba paslaugų teikimas apmokestinamas taikant standartinį PVM tarifą. (Pakeista pagal 2008-12-30 PVM įstatymo pakeitimo įstatymą Nr. XI-114, Žin., 2008, Nr. 149-6034) Komentaras 1. Jeigu PVM mokėtojas negali pateikti įrodymų, pagrindžiančių 0 (nulinio) PVM tarifo taikymą, tai toks prekių tiekimas ar paslaugų teikimas apmokestinamas taikant standartinį PVM tarifą arba lengvatinį PVM tarifą, jeigu jis šioms prekėms ar paslaugoms nustatytas. Pavyzdys. Įmonė A deklaravo atlikusi tarpininkavimo (ekspedijavimo) paslaugą tarp įmonės B ir įmonės C. Įmonė A užsakė vežimo paslaugą, kad įmonė B nuvežtų įmonės C prekes iš Kauno į Minską. Įmonė C už jau suteiktą paslaugą sumokės 10 procentų vežimo paslaugos vertės įmonei A. Įmonė A išrašė PVM sąskaitą faktūrą įmonei C už tarpininkavimo paslaugą ir nurodė 0 procentų PVM tarifą. Mokesčių administratoriui pareikalavus įmonė A nepateikė sutarčių, vežimo dokumentų, įrodančių, kad tarpininkavimo paslauga atlikta eksportuojamoms prekėms, todėl tokiu atveju suteikta paslauga apmokestinama taikant 19 procentų PVM tarifą. 5. Nepaisant kitų šio straipsnio nuostatų, mokesčio administratorius turi teisę savo iniciatyva pats ar per tam įgaliotas teisėsaugos institucijas surinkti papildomus įrodymus 0 procentų PVM tarifo pritaikymo pagrįstumui įvertinti. Gavus įrodymų, kad prekių tiekimui, prekių įsigijimui iš kitos valstybės narės ar paslaugų teikimui 0 procentų PVM tarifas pritaikytas nepagrįstai, toks prekių tiekimas, prekių įsigijimas iš kitos valstybės narės ar paslaugų teikimas apmokestinamas taikant standartinį PVM tarifą. (pagal 2008-12-30 PVM įstatymo pakeitimo įstatymą Nr. XI-114, Žin., 2008, Nr. 149-6034) Komentaras 1. Mokesčių administratorius turi teisę atsižvelgti į kiekvieną konkretų atvejį ir, jeigu yra pagrindo manyti, kad yra pateikti neteisingi duomenys, suklastoti dokumentai, turi teisę rinkti iš kitų valstybės institucijų, užsienio valstybių bei užsienio valstybių institucijų papildomą informaciją dėl mokesčių mokėtojo pateiktų duomenų tikrumo. 2. Kai mokesčių administratorius turi patvirtinimą, kad yra pateikti klaidingi duomenys apie 0 procentų PVM tarifo taikymą ir 0 procentų PVM tarifas buvo pritaikytas nepagrįstai, tai toks prekių tiekimas ar paslaugų teikimas apmokestinamas taikant standartinį PVM tarifą arba lengvatinį PVM tarifą, jeigu jis šioms prekėms ar paslaugoms nustatytas. VII SKYRIUS PVM ATSKAITA 57 straipsnis. Teisė į PVM atskaitą 1. Teisę į PVM atskaitą turi: 1) PVM mokėtojai, išskyrus: a) asmenis, kurie PVM mokėtojais įregistruoti vien dėl prekių įsigijimo iš kitų valstybių narių ir nevykdo jokios ekonominės veiklos; b) apmokestinamuosius asmenis, įsikūrusius už Europos Sąjungos teritorijos ribų (kaip jie apibrėžti šio Įstatymo XII skyriaus penktajame skirsnyje), kuriems taikomos šio Įstatymo XII skyriaus penktojo skirsnio nuostatos; c) apmokestinamuosius asmenis, įsikūrusius Europos Sąjungos teritorijoje, tačiau ne vartojimo valstybėje narėje (kaip jie apibrėžti šio Įstatymo XII skyriaus penktajame skirsnyje) ir PVM mokėtojais registruotus vien dėl šio Įstatymo XII skyriaus penktajame skirsnyje nustatytos specialios telekomunikacijų, radijo ir televizijos transliavimo ir (arba) elektroniniu būdu teikiamų paslaugų, kurias teikia Europos Sąjungos teritorijoje, tačiau ne vartojimo valstybėje narėje įsikūrę apmokestinamieji asmenys, apmokestinimo schemos (toliau - Sąjungoje įsikūrusių asmenų schema) taikymo; 2) PVM mokėtojais neįregistruoti: a) Lietuvos Respublikos apmokestinamieji asmenys, privalėję pateikti prašymą įregistruoti juos PVM mokėtojais pagal šio Įstatymo 71 arba 711 straipsnį; b) Lietuvos Respublikos apmokestinamieji asmenys, tiekę prekes ir (arba) teikę paslaugas už šalies teritorijos ribų, kai toks prekių tiekimas ir (arba) paslaugų teikimas pagal šio Įstatymo nuostatas nebūtų neapmokestinamas PVM, jeigu jis vyktų šalies teritorijoje; c) užsienio apmokestinamieji asmenys, kurie šalies teritorijoje tiekė PVM apmokestinamas prekes ir (arba) teikė paslaugas, išskyrus nurodytąsias šio Įstatymo 117 straipsnio 2 dalyje; 3) visi asmenys tuo atveju, kai jie šio Įstatymo nustatyta tvarka tiekia į kitą valstybę narę naujas transporto priemones. (57 str. 1 d. - LR 2014 11 11 įstatymo Nr. XII-1318 redakcija, įsigaliojo nuo 2015 01 01) Komentaras 1. Pagal PVM įstatymo 2 straipsnyje pateiktus sąvokų apibrėžimus PVM atskaita – pirkimo ir (arba) importo PVM dalies atskaitymas, kai pagal PVM įstatymo nuostatas apskaičiuota atskaitoma pirkimo ir (arba) importo PVM dalimi sumažinama mokėtina į biudžetą ar padidinama grąžintina iš biudžeto PVM suma. PVM atskaita gali pasinaudoti tik asmuo, įsiregistravęs PVM mokėtoju ir vykdantis PVM įstatymo 58 straipsnio 1 dalyje nurodytą veiklą. Tokiu būdu per PVM atskaitą užtikrinama, kad PVM, sumokėtas (mokėtinas) tiekėjams už iš jų įsigytas prekes arba gautas paslaugas, taip pat importo PVM, sumokėtas už importuotas prekes, neturėtų įtakos savikainai tų PVM mokėtojo gaminamų ir parduodamų prekių ar teikiamų paslaugų, kurios yra PVM objektas ir už kurias pats PVM mokėtojas turi mokėti į biudžetą nustatyto dydžio PVM, taip pat kitų prekių ir paslaugų, kurios nurodytos 58 straipsnio 1 dalies 2 punkte. Pažymime, kad Europos Teisingumo Teismas savo sprendimuose, kurių nuostatos yra privalomos visoms valstybėms narėms, yra pasisakęs apie teisę į PVM atskaitą taip: 1.1. Byloje Commission/French Republic C-50/ 87 yra konstatuota, kad teisė į PVM atskaitą yra vienas iš esminių PVM sistemos elementų. Teisės į PVM atskaitą ribojimas sąlygoja mokestinę naštą ir turi būti taikomas vienodai visose valstybėse narėse. Todėl PVM atskaitosribojimas galimas tik aiškiai Šeštojoje direktyvoje nurodytais atvejais. Nesant Šeštosios direktyvos nuostatų, leidžiančių valstybei riboti teisę į PVM atskaitą, ši teisė turi būti įgyvendinta nedelsiant visų pirkimų atžvilgiu; 1.2. Byloje Grundstuckgemeinschaft Sclosstrasse C-396/98 yra konstatuota, kad asmuo, kuris numato vykdyti ekonominę veiklą taip, kaip tai nustatyta Šeštosios direktyvos 4 straipsnyje, ir tai gali pagrįsti objektyviais įrodymais, ir kuris savo numatomai veiklai vykdyti patiria išlaidas, turi būti laikomas apmokestinamuoju asmeniu. Veikdamas kaip apmokestinamasis asmuo, pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio nuostatas jis turi teisę įtraukti PVM atskaitą prekių (paslaugų), įsigytų numatomai ekonominei veiklai, kuriai PVM atskaita galima, vykdyti. Ši teisė į PVM atskaitą gali būti realizuota iš karto, dar nepradėjus realiai šios veiklos vykdyti. Teisė į PVM atskaitą negali būti siejama su apmokestinamojo asmens, PVM mokėtojo, pajamų uždirbimo pradžia. Bet kuri kitokia Šeštosios direktyvos nuostatų interpretacija sąlygotų nevienodą įsigytų ekonominei veiklai vykdyti prekių (paslaugų) susiejimą su ekonomine veikla, atsižvelgiant į tai, kada prekės (paslaugos) buvo įsigytos. Tokia pati nuostata buvo pateikta ir byloje C-110/98-C-147/98. (57 str. 1 d. komentaro 1 p. - pagal VMI prie FM 2013-01-17 raštą Nr.(32.42-31-1)-RM-419) 2. Jeigu asmuo yra įsiregistravęs PVM mokėtoju tik dėl prekių įsigijimo iš kitų valstybių narių ir pats nevykdo jokios ekonominės veiklos, tai toks asmuo neturi teisės į PVM atskaitą. Šis asmuo neturi teisės įtraukti į PVM atskaitą nei apskaičiuoto įsigytų iš kitų valstybių narių prekių pardavimo PVM, nei kitų įsigytų prekių bei paslaugų pirkimo PVM sumų. Pavyzdys. Biudžetinė įstaiga A, nevykdanti ekonominės veiklos (nevykdanti jokių prekių tiekimo ir/ar paslaugų teikimo už atlygį sandorių), įsigyja ir įsiveža į Lietuvą iš kitų ES valstybių narių PVM mokėtojų kompiuterius ir kitą įrangą savo funkcijoms vykdyti. Kadangi šie įsigijimai viršija PVM įstatymo 711 straipsnyje nustatytą ribą, ši įstaiga įsiregistravo PVM mokėtoja dėl prekių įsigijimo iš kitų ES valstybių. Tačiau ši įstaiga tiek iki įsiregistravimo PVM mokėtoja, tiek po įsiregistravimo neturi teisės įtraukti į PVM atskaitą savo funkcijoms vykdyti įsigytų (importuotų) prekių ir/ar paslaugų pirkimo (importo) PVM). 3. Teisės į PVM atskaitą taip pat neturi apmokestinamieji asmenys, įsikūrę už Europos Sąjungos teritorijos ribų (kaip jie apibrėžti šio Įstatymo XII skyriaus penktajame skirsnyje), kuriems taikomos PVM įstatymo XII skyriaus penktojo skirsnio nuostatos. Tokie už Europos Sąjungos teritorijos ribų įsikūrę apmokestinamieji asmenys, teikiantys Europos Sąjungos teritorijoje įsikūrusiems neapmokestinamiesiems asmenims telekomunikacijų, radijo ir televizijos transliavimo ir (arba) elektroniniu būdu teikiamas paslaugas ir PVM prievolių už šias suteiktas paslaugas vykdymui pasirinkę specialią schemą, turi teisę įsiregistruoti PVM mokėtojais bet kurioje pasirinktoje valstybėje narėje. Tokiais atvejais šiems užsienio apmokestinamiesiems asmenims (įsiregistravusiems PVM mokėtojais pagal specialią schemą Lietuvoje ar kitoje valstybėje narėje) įsigytų Lietuvoje prekių bei paslaugų, skirtų minėtoms paslaugoms teikti, pirkimo PVM grąžinamas ne per PVM atskaitą, o PVM įstatymo 116-119 straipsnyje nustatyta tvarka (žiūr. 116 str. 2 dalies 1 punktą). 4. Analogiškai, teisės į PVM atskaitą neturi apmokestinamieji asmenys, įsikūrę Europos Sąjungos teritorijoje, tačiau ne vartojimo valstybėje narėje (kaip jie apibrėžti šio Įstatymo XII skyriaus penktajame skirsnyje) ir PVM mokėtojais registruoti vien dėl šio Įstatymo XII skyriaus penktajame skirsnyje nustatytos specialios telekomunikacijų, radijo ir televizijos transliavimo ir (arba) elektroniniu būdu teikiamų paslaugų, kurias teikia Europos Sąjungos teritorijoje, tačiau ne vartojimo valstybėje narėje įsikūrę apmokestinamieji asmenys, apmokestinimo schemos (toliau - Sąjungoje įsikūrusių asmenų schema) taikymo. Kai kitose valstybėse narėse (ne Lietuvoje) įsikūrę apmokestinamieji asmenys, teikiantys Europos Sąjungos teritorijoje (įskaitant ir Lietuvos Respublikos teritoriją) įsikūrusiems neapmokestinamiesiems asmenims telekomunikacijų, radijo ir televizijos transliavimo ir (arba) elektroniniu būdu teikiamas paslaugas ir PVM prievolių už šias suteiktas paslaugas vykdymui pagal Sąjungoje įsikūrusių asmenų schemą įsiregistravę PVM mokėtojais savo įsikūrimo valstybėje narėje, įsigyja Lietuvoje su PVM prekių bei paslaugų, skirtų minėtoms paslaugoms teikti, tai šių prekių (paslaugų) pirkimo PVM grąžinamas ne per PVM atskaitą, o PVM įstatymo 116-119 straipsnyje nustatyta tvarka. Atkreipiamas dėmesys į tai, kad Lietuvoje įsikūrę apmokestinamieji asmenys, kurie telekomunikacijų, radijo ir televizijos transliavimo ir (arba) elektroniniu būdu teikiamų paslaugų teikimui Europos Sąjungos teritorijoje (įskaitant ir Lietuvos Respublikos teritoriją) įsikūrusiems neapmokestinamiesiems asmenims yra įsiregistravę PVM mokėtojais Lietuvoje pagal Sąjungoje įsikūrusių asmenų schemą, šių paslaugų teikimui Lietuvoje įsigytų prekių bei paslaugų pirkimo PVM turi teisę susigrąžinti per PVM atskaitą. Tokiu atveju jie į teikiamą mokestinio laikotarpio PVM deklaraciją FR0600 formos turėtų įtraukti ne tik FR0600 formoje deklaracijoje deklaruojamiems sandoriams skirtų įsigytų prekių bei paslaugų atskaitomas pirkimo PVM sumas, bet ir minėtų telekomunikacijų, radijo ir televizijos transliavimo ir (arba) elektroniniu būdu teikiamų paslaugų teikimui Europos Sąjungos teritorijoje (įskaitant ir Lietuvos Respublikos teritoriją) įsikūrusiems neapmokestinamiesiems asmenims, sandoriams, kurie turi būti deklaruojami specialiose atskirose PVM deklaracijose, tenkančias atskaitomas pirkimo PVM sumas. Jeigu minėti Lietuvos apmokestinamieji asmenys Lietuvoje yra įsiregistravę PVM mokėtojais tik pagal Sąjungoje įsikūrusių asmenų schemą (ir nėra įsiregistravę PVM mokėtojais dėl kitos ekonominės veiklos vykdymo), tai telekomunikacijų, radijo ir televizijos transliavimo ir (arba) elektroniniu būdu teikiamų paslaugų teikimui įsigytų prekių bei paslaugų atskaitomas PVM sumas turėtų teisę deklaruoti pateiktoje FR0608 formoje (neįregistruoto PVM mokėtoju asmens apyskaitoje). (57 str. 1 d. komentaro 2-4 p. - pagal VMI prie FM viršininko 2015-06-30 raštą Nr. (18.2-31-2)-RM14669) 5. Teisę į PVM atskaitą taip pat turi PVM mokėtojais neįregistruoti Lietuvos Respublikos apmokestinamieji asmenys, privalėję pateikti prašymą įregistruoti juos PVM mokėtojais pagal PVM įstatymo 71 arba 711 straipsnį (žr. PVM įstatymo 71, 711 straipsnius ir šių straipsnių komentarus). (57 str. 1 d. komentaro 5 p. - pagal VMI prie FM 2013-01-17 raštą Nr.(32.42-31-1)-RM-419) 6. Teisę į PVM atskaitą turi ir tie PVM mokėtojais neįsiregistravę Lietuvos Respublikos apmokestinamieji asmenys, kurie patiekė prekes ir (arba) suteikė paslaugas už šalies teritorijos ribų, kai toks prekių tiekimas ir (arba) paslaugų teikimas pagal PVM įstatymo nuostatas nebūtų neapmokestinamas PVM, jeigu jis vyktų šalies teritorijoje. (57 str. 1 d. komentaro 6 p. - pagal VMI prie FM viršininko 2015-06-30 raštą Nr. (18.2-31-2)-RM14669) 7. Analogiškai teisę į PVM atskaitą turi PVM mokėtojais neįregistruoti užsienio apmokestinamieji asmenys, kurie šalies teritorijoje tiekė (teikė) PVM apmokestinamas prekes (paslaugas), išskyrus nurodytąsias PVM įstatymo 117 straipsnio 2 dalyje. Pažymėtina, kad užsienio apmokestinamieji asmenys, kurie Lietuvoje vykdė vien tik PVM įstatymo 117 straipsnio 2 dalyje nurodytą veiklą (teikė tik prekių vežimo ir papildomas vežimo paslaugas, kurios pagal PVM įstatymo 43, 45, 47, 52, 53 straipsnių nuostatas būtų apmokestinamos taikant 0 procentų PVM tarifą, ir (arba) teikė tik tokias paslaugas ir tiekė tik tokias prekes, už kurias PVM pagal PVM įstatymo 95 straipsnio 2–4 dalių nuostatas privalo apskaičiuoti ir sumokėti jų pirkėjas; turi teisę susigrąžinti Lietuvoje įsigytų prekių bei paslaugų pirkimo PVM (ar jo dalį) PVM įstatymo XIII skyriuje nustatyta tvarka (žr. PVM įstatymo XIII skyrių ir šio skyriaus komentarą). Todėl šie užsienio apmokestinamieji asmenys neturi teisės į PVM atskaitą. 8. Atkreipiamas dėmesys į tai, kad anksčiau nurodyti PVM mokėtojais neįregistruoti apmokestinamieji asmenys (tiek Lietuvos, tiek užsienio) turi teisę įtraukti į PVM atskaitą tik faktiškai PVM įstatymo 58 straipsnio 1 dalyje nurodytai veiklai vykdyti panaudotų įsigytų prekių bei paslaugų pirkimo PVM (žr. PVM įstatymo 631 straipsnį ir jo komentarą). 9. Neatsižvelgiant į aukščiau išdėstytas nuostatas, neįsiregistravę PVM mokėtojais asmenys ir asmenys, įsiregistravę PVM mokėtojais dėl prekių įsigijimų iš kitų valstybių narių (patys nevykdantys ekonominės veiklos), tiekiantys į kitą valstybę narę naujas transporto priemones, turi teisę įtraukti į PVM atskaitą šių transporto priemonių pirkimo (importo) PVM įstatymo 58 straipsnyje nustatyta tvarka (žr. PVM įstatymo 58 straipsnio komentarą). (57 str. 1 d. komentaro 7-9 p. - pagal VMI prie FM 2013-01-17 raštą Nr.(32.42-31-1)-RM-419) 2. Į PVM atskaitą laikantis šio skyriaus nuostatų gali būti traukiamas pirkimo ir (arba) importo PVM. Komentaras 1. Pirkimo PVM – tai PVM suma, sumokėta arba priklausanti sumokėti už įsigytas prekes ir paslaugas, taip pat suma, apskaičiuota už pasigamintą PVM įstatymo 6 straipsnyje nurodytą ilgalaikį materialųjį turtą; importo PVM – tai PVM suma, kuri PVM įstatymo ir kitų teisės aktų nustatyta tvarka apskaičiuota arba turi būti apskaičiuota už importuojamas prekes, dėl kurių pagal teisės aktus atsiranda prievolė skaičiuoti importo PVM. 2. PVM mokėtojas, atsižvelgdamas į savo vykdomą veiklą ir vadovaudamasis PVM įstatymo 58 straipsnio nuostatomis, turi teisę į PVM atskaitą įtraukti visą arba dalį jam išrašytose įsigytų prekių ar paslaugų PVM sąskaitose faktūrose išskirto pirkimo PVM bei sumokėto importo PVM. 3. Į PVM atskaitą PVM mokėtojas turi teisę įtraukti ne tik jam išrašytose įsigytų prekių (paslaugų) PVM sąskaitose faktūrose išskirtas pirkimo PVM sumas (ar jų dalį), bet ir tokias paties PVM mokėtojo apskaičiuotas pardavimo PVM sumas: 3.1. pasigaminus ilgalaikį materialųjį turtą ir apskaičiavus pardavimo PVM (pagal PVM įstatymo 6 straipsnio nuostatas), ši PVM suma yra laikoma to turto pirkimo PVM suma, kuri įtraukiama į PVM atskaitą ta pačia tvarka kaip ir pirkto turto pirkimo PVM (visa priskiriama vien PVM įstatymo 58 straipsnio 1 dalyje nurodytai veiklai, ar skirstoma proporcingai). Turto, kurį ketinama naudoti šio įstatymo 58 straipsnio 1 dalyje nurodytoje veikloje, gamybos procese įsigyjant prekes ir paslaugas, PVM atskaita gali būti daroma be apribojimų, o jį pasigaminus turi būti apskaičiuotas pardavimo PVM (žiūrėti PVM įstatymo 6 straipsnio komentarą); 3.2. už gautą turtinį įnašą, turtą perimtą dėl kito PVM mokėtojo pasibaigimo dėl reorganizavimo, taip pat perimtą esminį pastato (statinio) pagerinimą apskaičiuotas PVM yra toks pats ,,pirkimo PVM“, kaip ir bet kuris kitas ir atskaitomas bendra tvarka, nepaisant to, kad pagal įstatymo PVM įstatymo 96 straipsnį pirkėjas (turto ar pagerinimo perėmėjas) privalo mokestį “išskaityti”; Pavyzdys. 1 atvejis I. Įmonė statosi pastatą, kurį ketina naudoti PVM įstatymo 58 straipsnio 1 dalyje nurodytoje veikloje. Tam įsigyja prekes ir paslaugas, kurių pirkimo PVM (iš viso - 100 tūkst. litų) atskaito. Pastato pasigaminimo savikaina – 1 mln. litų. Pastatą įvedusi eksploatacijon įmonė priskaičiuoja pardavimo PVM – 210 000 litų (kadangi naudojosi PVM atskaita, todėl taikomas PVM įstatymo 6 straipsnis). Šią pardavimo PVM sumą įmonė nurodo mokestinio laikotarpio PVM deklaracijos FR0600 formos 29 laukelyje (apmokestinamoji vertė - 1 mln. Lt įrašoma į 15 laukelį). Pastatas bus naudojamas tik PVM įstatymo 58 straipsnio 1 dalyje nurodytoje veikloje. Todėl įmonė į PVM atskaitą, kaip pirkimo PVM, įtraukia visą apskaičiuotą pardavimo PVM sumą - 210 000 Lt ir nurodo PVM deklaracijos FR0600 formos 25 ir 35 laukeliuose. Pardavimo PVM suma, apskaičiuota už įvestą į eksploataciją pasigamintą ilgalaikį turtą, ir atskaitoma ši suma, kaip pirkimo PVM suma, nurodoma to paties mokestinio laikotarpio PVM deklaracijoje, todėl į biudžetą mokėtina PVM suma už šį ilgalaikį turtą lygi 0 (210 000-210 000). 2 atvejis Įmonė, PVM mokėtoja, gavo turtinį įnašą už 500000 litų. Įnašo perdavėjas už jį apskaičiavo 105 000 litų pardavimo PVM. Įnašas (pastatas) bus naudojamas tik PVM apmokestinamai veiklai (šaldytuvų surinkimui). Pagal PVM įstatymo 96 straipsnį turto perėmėjas privalo tokiu atveju PVM išskaityti ir sumokėti į biudžetą, todėl įmonė, perėmusi įnašą: - 105 000 litų deklaruoja kaip pardavimo PVM ir nurodo mokestinio laikotarpio PVM deklaracijos FR0600 formos 33 laukelyje; - 105 000 litų gali atskaityti, nes tai yra įsigytas turtas, o 105 000 litų yra jo pirkimo PVM suma. Šią PVM sumą nurodo to paties mokestinio laikotarpio PVM deklaracijos FR0600 formos 25 ir 35 laukelyje. Todėl turtinio įnašo gavėjo apskaičiuota mokėtina į biudžetą PVM suma už gautą turtinį įnašą lygi 0 (105000 – 105000). 3.3. už iš užsienio apmokestinamojo asmens, neįsiregistravusio Lietuvoje PVM mokėtoju, Lietuvoje įsigytas prekes ir paslaugas apskaičiuotas PVM, kurį Lietuvos PVM mokėtojas vadovaudamasis PVM įstatymo 95 straipsniu apskaičiavo pats, tam Lietuvos PVM mokėtojui yra toks pats “pirkimo PVM”, kaip ir bet kuris kitas ir atskaitomas bendra tvarka. Pavyzdys. Švedijos PVM mokėtojas, neįsiregistravęs PVM mokėtoju Lietuvoje, suteikė Lietuvos PVM mokėtojui konsultavimo paslaugų už 100000 Lt. Vadovaudamasis PVM įstatymo 13 str. 2 d. 1 punkto ir 95 str. 2 dalies nuostatomis, Lietuvos PVM mokėtojas apskaičiavo šių įsigytų paslaugų pardavimo PVM 21000 Lt ir nurodė šią sumą mokestinio laikotarpio PVM deklaracijoje FR0600 formos 32 laukelyje ,,Pardavimo PVM (95 str. nustatytais atvejais)“. Tarkime, kad PVM mokėtojas vykdo vien PVM apmokestinamąją veiklą, tai jis turi teisę tą pačią 21000 Lt PVM sumą nurodyti ir PVM deklaracijos 25 laukelyje ,,Įsigytų prekių ir paslaugų pirkimo PVM “ bei 35 laukelyje ,,Atskaitomas PVM“. 3.4. už iš kitos ES valstybės narės PVM mokėtojo įsigytas prekes, kurių įsigijimas laikomas įvykusiu Lietuvoje, apskaičiuotas įsigytų prekių pardavimo PVM atskaitomas kaip pirkimo PVM. Lietuvos PVM mokėtojas įsigijo iš Danijos PVM mokėtojo prekių už 50000 Lt. Kadangi šių prekių gabenimas baigėsi Lietuvoje, tai Lietuvos PVM mokėtojas apskaičiavo šių įsigytų iš kitos ES valstybės PVM mokėtojo prekių pardavimo PVM 10500 Lt ir nurodė šių prekių apmokestinamąją vertę mokestinio laikotarpio PVM deklaracijos FR0600 formos 21 laukelyje, o pardavimo PVM sumą 34 laukelyje. Tarkime, kad PVM mokėtojas vykdo vien PVM apmokestinamąją veiklą, tai jis turi teisę tą pačią 10500 Lt PVM sumą nurodyti to paties mokestinio laikotarpio PVM deklaracijos 25 laukelyje ,,Įsigytų prekių ir paslaugų pirkimo PVM“ bei 35 laukelyje ,,Atskaitomas PVM“. 3. Asmenys, turintys teisę į PVM atskaitą, gali šia teise nesinaudoti. Komentaras 1. PVM įstatyme numatyta galimybė PVM mokėtojui nesinaudoti PVM atskaita. Tokia pasirinkimo teisė susijusi ir su tuo, kad pagal nuo 2002-07-01 įsigaliojusį PVM įstatymą išsiplėtė PVM objektas. PVM objektu tapo prekių ir paslaugų suvartojimas PVM mokėtojo privatiems poreikiams tenkinti, ilgalaikio materialaus turto pasigaminimas, nenuosavų pastatų (statinių) esminis pagerinimas, turtinio įnašo perdavimas. Visi šie sandoriai tampa PVM objektu tik tuo atveju, jeigu PVM mokėtojas naudojosi PVM atskaita. Tuo atveju, jeigu mokėtojas nebuvo įtraukęs į atskaitą įsigytų prekių ir paslaugų (o jeigu prekės pasigamintos – joms pasigaminti įsigytų prekių ir paslaugų) ar jų dalies pirkimo (importo) PVM sumų, tai, nei tokias prekes (paslaugas) suvartojus PVM mokėtojo privatiems tenkinti, nei iš jų pasigaminus ilgalaikį materialųjį turtą ar atlikus nenuosavų pastatų (statinių) esminį pagerinimą bei perdavus kaip turtinį įnašą, pardavimo PVM neskaičiuojamas. 2. PVM mokėtojai savo noru gali nesinaudoti PVM atskaita. Tai gali būti tokie atvejai, kai PVM mokėtojo, vykdančio mišrią veiklą, pirkimo (importo) PVM suma, tenkanti PVM įstatymo 58 straipsnio 1 dalyje nurodytai veiklai, sudaro nežymią dalį, todėl jis, nenorėdamas daryti papildomų PVM atskaitos paskirstymo apskaičiavimų savo iniciatyva gali visiškai nesinaudoti PVM atskaita ir deklaruoti tik pardavimo PVM (pavyzdžiui, bankai, kitos kredito įstaigos ir pan.), taip pat tie atvejai, kai PVM mokėtojas gaminasi ilgalaikį materialųjį turtą ir yra didelė tikimybė, kad tas turtas vėliau gali būti nebenaudojamas šio įstatymo 58 straipsnio 1 dalyje nurodytoje veikloje. PVM mokėtojas turi teisę neatskaityti tik tam tikrų įsigytų prekių (paslaugų) pirkimo (importo) PVM. 58 straipsnis. Veikla, kuriai skirtų naudoti prekių ir (arba) paslaugų pirkimo ir (arba) importo PVM gali būti atskaitomas 1. PVM mokėtojas turi teisę įtraukti į PVM atskaitą pirkimo ir (arba) importo PVM už įsigytas ir (arba) importuotas prekes ir (arba) paslaugas, jeigu šios prekės ir (arba) paslaugos skirtos naudoti tokiai šio PVM mokėtojo veiklai: 1) PVM apmokestinamam prekių tiekimui ir (arba) paslaugų teikimui; Komentaras 1. Asmuo, įsiregistravęs PVM mokėtoju, įsigytų prekių ir paslaugų pirkimo (importo) PVM sumas gali traukti į atskaitą tuo atveju, jeigu įsigytos prekės ir paslaugos yra skirtos PVM apmokestinamų prekių tiekimui ir paslaugų teikimui. 1.1. Pagal Europos Teisingumo Teismo praktiką, tam, kad PVM mokėtojas turėtų teisę į PVM atskaitą įtraukti įsigytų prekių bei paslaugų pirkimo PVM, tarp tų prekių ar paslaugų pirkimo ir vieno ar kelių pardavimo sandorių (dėl kurių įgyjama teisė į PVM atskaitą), turi būti tiesioginis ir betarpiškas ryšys. Tačiau teisė į PVM atskaitą gali būti suteikiama ir kai tokio tiesioginio ir betarpiško ryšio tarp minėtų sandorių, nėra, bet su tų prekių ar paslaugų įsigijimu susijusios išlaidos sudaro dalį PVM mokėtojo bendrųjų išlaidų ir yra sudedamoji jo tiekiamų prekių ar teikiamų paslaugų kainos dalis ir jei PVM mokėtojas gali tai pagrįsti objektyviais įrodymais. 1.2. Be to, Europos Teisingumo Teismas savo priimtuose sprendimuose bylose dėl PVM atskaitos (byla C- 110/94, C-400/98, C-98/98 ir kt.) yra konstatavęs, kad teisė į PVM atskaitą PVM mokėtojui išlieka ir tuo atveju, jeigu jis PVM apmokestinamas prekes ar paslaugas įsigyja numatomai ekonominei PVM apmokestinamai veiklai vykdyti (tai PVM mokėtojas turi pagrįsti objektyviais įrodymais), tačiau dėl atitinkamų objektyvių priežasčių tos veiklos, kuriai vykdyti įsigytų prekių bei paslaugų pirkimo PVM buvo įtraukęs į PVM atskaitą, vykdyti nepradėjo. Tokiu atveju PVM mokėtojas turi teisę atskaityti PVM tik tada, jeigu jis pasinaudodamas įsigytų prekių bei paslaugų, skirtų tokiai numatomai ekonominei veiklai vykdyti, kurios vykdyti dėl objektyvių priežasčių nepradėjo, PVM atskaita veikia sąžiningai ir jeigu tai nėra susiję su mokesčių vengimu bei sukčiavimu. Pavyzdys. 1 atvejis UAB X, PVM mokėtoja, vykdanti vien ekonominę, PVM apmokestinamą veiklą, siekdama padidinti savo įstatinį kapitalą, išleido naują akcijų emisiją. Su šios akcijų emisijos išleidimu UAB X patyrė įvairių išlaidų, t. y. įsigijo PVM apmokestinamų teisinių, konsultacinių, turto vertinimo, finansų maklerių ir kitų paslaugų. Ar ši bendrovė turi teisę įtraukti į PVM atskaitą įsigytų minėtų paslaugų pirkimo PVM? Europos Teisingumo Teismo sprendime byloje C 465/03 ( Kretztechnik AG prieš Finanzamt Linz.) buvo argumentuota, kad nors akcijų emisija pati savaime nėra PVM objektas, tačiau, kai išleidus naują akcijų emisiją padidinamas įmonės kapitalas, kuris vėliau naudojamas įmonės ekonominei PVM apmokestinamai veiklai vykdyti, tai, galima teigti, kad ir įsigytos paslaugos, susijusios su akcijų emisijos išleidimu, yra išlaidos, skirtos įmonės bendrai ekonominei veiklai vykdyti. Todėl, jeigu tokia įmonė vykdo vien PVM apmokestinamą ekonominę veiklą, tai ji turi teisę įtraukti į PVM atskaitą įsigytų paslaugų, susijusių su naujos akcijų emisijos išleidimu, pirkimo PVM. Vadinasi, UAB X turi teisę įtraukti į PVM atskaitą įsigytų PVM apmokestinamų teisinių, konsultacinių, turto vertinimo, finansų maklerių ir kitų paslaugų, susijusių su naujos akcijų emisijos išleidimu, pirkimo PVM. 2 atvejis. UAB X, PVM mokėtoja, vykdanti vien ekonominę, PVM apmokestinamą veiklą, siekdama padidinti savo įstatinį kapitalą, planavo išleisti naują akcijų emisiją. Šiuo tikslu ji įsigijo PVM apmokestinamų teisinių, konsultacinių, turto vertinimo, finansų maklerių ir kitų paslaugų, tačiau nepritarus UAB X akcininkui, nauja akcijų emisija nebuvo išleista. Ar ši bendrovė turi teisę įtraukti į PVM atskaitą įsigytų minėtų paslaugų pirkimo PVM? UAB X įsigydama paslaugas, susijusias su naujos akcijų emisijos išleidimu, planavo išleisti šią akcijų emisiją, t. y. įsigytas paslaugas planavo panaudoti įmonės ekonominei PVM apmokestinamai veiklai vykdyti. Todėl, jeigu UAB X šiomis aplinkybėmis veikė sąžiningai, tai nors dėl objektyvių priežasčių (dėl akcininko nepritarimo) nauja akcijų emisija nebuvo išleista, t. y. planuota ekonominė veikla nebus vykdoma, tačiau, atsižvelgus šios PVM įstatymo dalies komentaro 1.2 punkte nurodytą Europos Teisingumo Teismo praktiką, bendrovė turi teisę įtraukti į PVM atskaitą įsigytų paslaugų, susijusių su naujos akcijų emisijos išleidimu, pirkimo PVM. 1.3. Atsižvelgiant į ETT sprendimo byloje C-438/09 (Boguslaw Juliusz Dankowski prieš Dyrektor Izby Skarbowej w Lodzi) nuostatas dėl pirkėjo, įsigijusio paslaugų su PVM iš asmens, neįregistruoto į PVM mokėtojų registrą, teisės į šių įsigytų paslaugų pirkimo PVM atskaitą, jei apmokestinamasis asmuo PVM mokėtojas savo vykdomai ekonominei PVM apmokestinamai veiklai įsigijo prekes (paslaugas) iš nustatyta tvarka neįregistruoto į PVM mokėtojų registrą kito Lietuvos apmokestinamojo asmens, kuris išrašytoje sąskaitoje faktūroje ar kitame dokumente nuo suteiktų paslaugų (parduotų prekių) apmokestinamosios vertės išskyrė PVM, tai pirkėjas - PVM mokėtojas turi teisę šį pirkimo PVM įtraukti į PVM atskaitą. Tokiu atveju svarbu, kad prekių (paslaugų) pirkėjas – PVM mokėtojas turėtų įsigytų paslaugų (prekių) sąskaitą faktūrą ar kitą dokumentą, kuriame be kitų rekvizitų (pvz., prekių paslaugų pavadinimo) yra nurodytas prekių tiekėjo (paslaugų teikėjo) mokesčių mokėtojo identifikacinis numeris (kodas), pagal kurį galima būtų identifikuoti šį asmenį, nes vadovaujantis PVM įstatymo 71 straipsnio 6 dalies nuostatomis, toks asmuo išskirtą išrašytame dokumente ir paimtą iš pirkėjo PVM sumą privalo sumokėti į biudžetą. Be to, svarbu, kad PVM mokėtoju neįsiregistravęs prekių tiekėjas (paslaugų teikėjas), išskyręs išrašytame dokumente PVM sumą, ir šių prekių (paslaugų) pirkėjas PVM mokėtojas, norintis pasinaudoti PVM atskaita veiktų sąžiningai, jie nebūtų tarpusavyje susiję asmenys ir tai nebūtų susiję su mokesčių vengimu. Pavyzdys. 1 atvejis Apmokestinamasis asmuo per paskutiniuosius 12 mėnesių viršijo nustatytą privalomam registravimuisi PVM mokėtoju ribą ir privalėjo, bet laiku neįsiregistravo PVM mokėtoju. Toks asmuo, dar neįsiregistravęs PVM mokėtoju, pirkėjui PVM mokėtojui išrašė suteiktų PVM apmokestinamų paslaugų (patiektų prekių) sąskaitą faktūrą (be kitų privalomų rekvizitų, nurodė savo mokesčių mokėtojo identifikacinį numerį (kodą) ir joje išskyrė PVM sumą, taikydamas šioms prekėms (paslaugoms) PVM įstatyme nustatytą PVM tarifą. Pirkėjas, įsigijęs šias prekes (paslaugas) savo PVM apmokestinamai veiklai vykdyti, turi teisę išskirtą PVM sumą įtraukti į PVM atskaitą. Tuo pačiu asmuo, išrašytame dokumente išskyręs PVM sumą, privalo ją sumokėti į biudžetą per 10 dienų nuo dokumento, kuriame PVM buvo išskirtas , išrašymo (PVM įstatymo 92 straipsnio 5 dalis). 2 atvejis Apmokestinamasis asmuo, PVM mokėtojas, buvo išregistruotas iš PVM mokėtojų registro mokesčių administratoriaus iniciatyva. Šis asmuo po jo išregistravimo iš PVM mokėtojų registro ir toliau išrašė pirkėjams suteiktų prekių (paslaugų) PVM sąskaitas faktūras ir išskyrė jose PVM sumas, taikydamas šioms prekėms (paslaugoms) PVM įstatyme nustatytą PVM tarifą. Pirkėjas, įsigijęs šias prekes (paslaugas) savo PVM apmokestinamai veiklai vykdyti, turi teisę išskirtą PVM sumą įtraukti į PVM atskaitą. Tuo pačiu iš PVM mokėtojų registro išregistruotas asmuo, išrašytoje PVM sąskaitoje faktūroje išskyręs PVM sumą, privalo ją sumokėti į biudžetą per 10 dienų nuo dokumento, kuriame PVM buvo išskirtas , išrašymo (PVM įstatymo 92 straipsnio 5 dalis). 3 atvejis Apmokestinamasis asmuo privalėjo įsiregistruoti PVM mokėtoju dėl prekių (paslaugų) įsigijimo iš kitos valstybės narės (pvz., šių įsigytų prekių vertė per kalendorinius metus viršijo 35000 Lt ir pan.) bet neįsiregistravo PVM mokėtoju. Toks PVM mokėtoju neįsiregistravęs asmuo vykdydamas ekonominę veiklą pirkėjui PVM mokėtojui išrašė suteiktų PVM apmokestinamų paslaugų (patiektų prekių) sąskaitą faktūrą (ar kitą dokumentą) kuriame be kitų privalomų rekvizitų, nurodė savo mokesčių mokėtojo identifikacinį numerį (kodą) ir jame išskyrė PVM sumą, taikydamas šioms prekėms (paslaugoms) PVM įstatyme nustatytą PVM tarifą. Pirkėjas, įsigijęs šias prekes (paslaugas) savo PVM apmokestinamai veiklai vykdyti, turi teisę išskirtą PVM sumą įtraukti į PVM atskaitą. Tuo pačiu asmuo, išrašytame dokumente išskyręs PVM sumą, privalo ją sumokėti į biudžetą per 10 dienų nuo dokumento, kuriame PVM buvo išskirtas , išrašymo (PVM įstatymo 92 straipsnio 5 dalis). 4 atvejis Apmokestinamasis asmuo, kuris dėl savo vykdomos ekonominės veiklos bei prekių įsigijimo iš kitos valstybės narės neprivalėjo registruotis PVM mokėtoju (nebuvo įgijęs privalomo PVM mokėtojo statuso). Toks PVM mokėtoju neįsiregistravęs asmuo vykdydamas ekonominę veiklą pirkėjui PVM mokėtojui išrašė suteiktų PVM apmokestinamų paslaugų (patiektų prekių) sąskaitą faktūrą (ar kitą dokumentą) kuriame be kitų privalomų rekvizitų, nurodė savo mokesčių mokėtojo identifikacinį numerį (kodą) ir jame išskyrė PVM sumą, taikydamas šioms prekėms (paslaugoms) PVM įstatyme nustatytą PVM tarifą. Pirkėjas, įsigijęs šias prekes (paslaugas) savo PVM apmokestinamai veiklai vykdyti, turi teisę išskirtą PVM sumą įtraukti į PVM atskaitą. Tuo pačiu asmuo, išrašytame dokumente išskyręs PVM sumą, privalo ją sumokėti į biudžetą per 10 dienų nuo dokumento, kuriame PVM buvo išskirtas, išrašymo (PVM įstatymo 92 straipsnio 5 dalis). Pažymėtina, kad nurodytos nuostatos dėl pirkėjo teisės į PVM atskaitą netaikomos, jeigu prekių (paslaugų) pardavėjas, apmokestinamasis asmuo, išrašytame dokumente neteisingai išskyrė PVM už parduodamas tokias prekes bei paslaugas, kurios pagal PVM įstatymo nuostatas neapmokestinamos PVM, apmokestinamos taikant 0 proc. PVM tarifą arba apmokestinamos taikant kitokį PVM tarifą, negu nurodytas išrašytame dokumente (ETT sprendimai bylose: C-342/87 Genius Holding, C-456/98 Schmeink& Cofreth ir Strobel ir kt.). 1.4. Pagal ETT praktiką apmokestinamojo asmens vykdomą PVM apmokestinamos ekonominės veiklos procesą apima tiek paruošiamieji darbai, skirti ekonominės veiklos pradžiai, tiek šios veiklos vykdymas, tiek ekonominės veiklos užbaigimo (likvidavimo) darbai. Todėl minėtiems darbams vykdyti įsigytų prekių ir paslaugų pirkimo PVM gali būti įtrauktas į PVM atskaitą, kaip PVM apmokestinamai veiklai vykdyti skirtų prekių bei paslaugų pirkimo PVM. Analogiškos nuostatos dėl PVM atskaitos taikytinos ir PVM mokėtojui priklausiančio konkretaus turto vieneto naudojimo jo ekonominėje PVM apmokestinamoje veikloje procesui (šio turto vieneto sukūrimo darbams, veikloje ir naudojimo šioje veikloje užbaigimo darbams). naudojimui ekonominėje Pavyzdys. PVM mokėtojas X numatė nugriauti savo ekonominėje veikloje naudotą sandėlį, nes jo vietoje planuoja statyti naują pastatą, ir griovimo darbams atlikti pasamdė kitą apmokestinamąjį asmenį, PVM mokėtoją Y. Ar PVM mokėtojas X turi teisę įtraukti į PVM atskaitą įsigytų iš PVM mokėtojo Y sandėlio griovimo darbų pirkimo PVM? Jeigu sandėlis anksčiau buvo naudojamas PVM mokėtojo X PVM apmokestinamai veiklai vykdyti, tai galima teigti, kad ir šio PVM mokėtojo X patirtos išlaidos, susijusios su šio sandėlio nugriovimo darbais, yra susijusios su jo vykdoma PVM apmokestinama veikla (su sandėlio naudojimo ekonominėje veikloje užbaigimu). Tokiu atveju PVM mokėtojas X sandėlio griovimo darbų pirkimo PVM turi teisę įtraukti į PVM atskaitą. Be to, tokiu atveju PVM mokėtojas X neturėtų tikslinti ir įtraukto į PVM atskaitą PVM apmokestinamai veiklai naudoto sandėlio pirkimo PVM. 1.5. Praktikoje dažnai pasitaiko atvejų, kai apmokestinamieji asmenys PVM mokėtojai vykdo Europos Sąjungos (toliau - ES) struktūrinių fondų lėšomis finansuojamus (dalinai finansuojamus) projektus. Vykdant tokius projektus įsigyjamos įvairios prekės ir paslaugos, už kurias apmokama ES lėšomis. Pažymėtina, kad teisė į tokio projekto vykdymui įsigytų prekių bei paslaugų pirkimo PVM atskaitą PVM mokėtojui atsiranda tik tuo atveju, jeigu jis kaip ES struktūrinių fondų paramos gavėjas yra ir minėtų prekių ar paslaugų pirkėjas, t. y. paslaugų teikėjai (prekių tiekėjai) minėto projekto vykdymui skirtų suteiktų paslaugų bei parduotų prekių PVM sąskaitas faktūras išrašo šio PVM mokėtojo vardu ir šios įsigytos prekės (paslaugos) yra skirtos šio PVM mokėtojo PVM apmokestinamai veiklai vykdyti (PVM apmokestinamų paslaugų teikimui (prekių tiekimui), ilgalaikio turto, skirto naudoti PVM apmokestinamai veiklai sukūrimui ir pan.). Pavyzdys. X miesto savivaldybė kartu su partnere UAB Y, PVM mokėtoja, vykdo Europos Sąjungos (toliau - ES) struktūrinių fondų lėšomis finansuojamą projektą, susijusį miesto centralizuoto šilumos tiekimo sistemų modernizavimu (toliau- Projektas). Projekto vykdymui skirtomis ES struktūrinių fondų lėšomis disponuoja X miesto savivaldybė. Galutiniame rezultate modernizuotas miesto centralizuoto šilumos tiekimo sistemas savo veikloje naudos UAB Y, tiekianti PVM apmokestinamą šiluminę energiją ir karštą vandenį miesto X gyventojams, įmonėms bei įstaigoms. Ar UAB Y turi teisę įtraukti į PVM atskaitą minėto Projekto vykdymui įsigytų prekių bei paslaugų pirkimo PVM? Vadovaujantis komentuojamo PVM įstatymo 58 str. 1 dalies nuostatomis, tuo atveju, kai Projekto vykdymo rezultate sukurtas (modernizuotas) turtas (centralizuoto šilumos tiekimo sistemos) yra skirtos UAB Y ekonominei PVM apmokestinamai veiklai vykdyti, tai šio Projekto vykdymui įsigytų prekių bei paslaugų pirkimo UAB Y turi teisę įtraukti į PVM atskaitą. Šiuo atveju Projekto vykdymui skirtų įsigytų prekių (paslaugų) PVM sąskaitos faktūros turi būtų išrašytos UAB Y vardu, bei įsigytų prekių ir paslaugų pirkimo PVM (kaip netinkamas finansuoti) turėtų būti apmokamas ne iš ES struktūrinių fondų, o iš UAB Y ar kitų lėšų. Pastaba. Šiuo atveju X miesto savivaldybė, kaip Projekto partneris, disponuojantis gautomis šio Projekto vykdymui skirtomis E S fondų lėšomis, yra tik mokėtoja, vykdant atsiskaitymus už kitos partnerės – UAB Y įsigytas prekes bei paslaugas (partneriui - UAB Y išrašytose PVM sąskaitose faktūrose minėta savivaldybė yra nurodoma kaip mokėtoja). 1.6. Pažymėtina, kad kai PVM mokėtojas vykdo ekonominę PVM apmokestinamą veiklą ir neekonominę veiklą (kuri nėra PVM objektas), tai šio asmens bendarai šiai veiklai vykdyti įsigytų prekių bei paslaugų pirkimo (importo) PVM skirstomas kitaip negu nustatyta PVM įstatymo 60 straipsnyje. Praktikoje ekonominę ir neekonominę veiklą (valstybės funkcijas, visuomenei naudingą veiklą tam tikroje srityje, įvairius Europos Sąjungos lėšomis finansuojamus projektus, kurie nėra PVM objektas, ir pan.) dažnai vykdo PVM mokėtojomis įsiregistravusios įvairios asociacijos, agentūros, viešosios įstaigos, valstybės bei savivaldybių įmonės ir kiti juridiniai asmenys. Tokiais atvejais iškyla klausimas dėl šių asmenų PVM mokėtojų teisės į įsigytų prekių bei paslaugų pirkimo (importo) PVM atskaitą. Kaip nurodyta šio punkto komentaro 1.1 papunktyje, pagal nusistovėjusią Europos Teisingumo Teismo (toliau – ETT) praktiką iš esmės yra būtinas tiesioginis ir nedelsiant atsirandantis ryšys tarp konkretaus pirkimo sandorio ir vieno arba kelių pardavimo sandorių, suteikiančių teisę į atskaitą. Teisė atskaityti prekių ar paslaugų pirkimo (importo) PVM atsiranda su sąlyga, kad jų įsigijimo išlaidos sudaro apmokestinamų pardavimo sandorių, kurie suteikia teisę į atskaitą, kainą. Teisė į atskaitą taip pat gali būti suteikiama ir tuo atveju, kai nėra tiesioginio ir nedelsiant atsirandančio ryšio tarp konkretaus pirkimo sandorio ir vieno ar kelių pardavimo sandorių, suteikiančių teisę į atskaitą, jei išlaidos už įsigytas prekes bei paslaugas sudaro dalį apmokestinamojo asmens bendrųjų išlaidų ir yra sudedamoji šio asmens tiekiamų prekių ar teikiamų paslaugų kainos dalis. (byla C – 98/98 Midland Bank, byla C – 29/08 AB SKF). Tuo tarpu, kai apmokestinamojo asmens įsigytos prekės ar paslaugos yra naudojamos atleistiems nuo PVM arba į PVM taikymo sritį nepatenkantiems sandoriams (neekonominei veiklai vykdyti), tai dėl to jam negali atsirasti nei prievolė mokėti pardavimo PVM, nei teisė į pirkimo (importo) PVM atskaitą (byla C-184/04Uudenkaupungin kaupunki). Atsižvelgiant į išdėstytas nuostatas, apmokestinamasis asmuo, vykdantis ekonominę ir neekonominę veiklą (pvz., valstybės funkcijas), šiai bendrai veiklai vykdyti tenkančių įsigytų prekių (paslaugų) išlaidų pirkimo (importo) PVM negali atskaityti tiek, kiek šios išlaidos yra susijusios su veikla, kuri atsižvelgiant į jos pobūdį, nelaikoma ekonomine veikla ir nėra PVM objektas. Vadinasi, asociacija, viešoji įstaiga ar kitas juridinis asmuo, kuris vykdo PVM apmokestinamą ekonominę veiklą ir neekonominę veiklą (pvz., valstybės funkcijas, kurios nėra PVM objektas), neturi teisės įtraukti į PVM atskaitą pirkimo (importo) PVM tų įsigytų prekių bei paslaugų, kurios yra skirtos šio asmens neekonominei veiklai vykdyti. Tačiau, atsižvelgiant į PVM neutralumo principus bei į ETT praktiką, kai apmokestinamasis asmuo tuo pačiu metu vykdo ir ekonominę PVM apmokestinamą ir į neekonominę veiklą, tai su bendromis išlaidomis susijusių įsigytų prekių bei paslaugų pirkimo PVM turi būti leidžiama atskaityti tiek, kiek šias išlaidas galima priskirti apmokestinamojo asmens ekonominei veiklai, kaip ji apibrėžta PVM įstatymo 2 straipsnyje. Todėl, jeigu asociacija, viešoji įstaiga ar kitas juridinis asmuo vykdo PVM apmokestinamą ekonominę veiklą ir neekonominę veiklą (pvz., valstybės funkcijas, kurios nėra PVM objektas), tai ji turi teisę įtraukti į PVM atskaitą įsigytų prekių ir paslaugų, skirtų bendroms savo reikmėms (pvz., ofiso išlaikymo ir remonto, kanceliarinių prekių, įsigytų prekių bei paslaugų, tokių kaip komunalinės, paslaugos, elektros energija, ryšių paslaugos ir kitos) pirkimo (importo) PVM (ar jo dalį) tik tuo atveju, jeigu šių prekių (paslaugų) įsigijimo išlaidos yra tiesiogiai susijusios su šio apmokestinamojo asmens ekonomine PVM apmokestinama veikla, t. y. sudaro dalį jo bendrųjų išlaidų ir yra sudedamoji jo tiekiamų PVM apmokestinamų prekių ar teikiamų PVM apmokestinamų paslaugų kainos dalis. Šiuo atveju, atsižvelgiant į PVM įstatymo 59 straipsnio nuostatas, negali būti įtraukta į PVM atskaitą tiesiogiai (kiek tai įmanoma padaryti pagal apskaitos duomenis) neekonominei veiklai tenkančių išlaidų (įsigytų prekių bei paslaugų) sumai tenkantis pirkimo (importo) PVM. O bendroms tokio asmens reikmėms įsigytų prekių bei paslaugų pirkimo PVM galėtų būti atskaitomas dalimi, tenkančia šių prekių bei paslaugų įsigijimo išlaidų daliai (šio asmens paskaičiavimais), priskirtai tiekiamų PVM apmokestinamų prekių (teikiamų paslaugų) savikainai. Pavyzdys. 1 situacija PVM mokėtoja asociacija X, pelno nesiekiantis asmuo, vykdo savo įstatuose numatytą visuomenei naudingą veiklą plėtojant ir populiarinant sportą Lietuvoje ir už jos ribų. Kadangi vykdant šią veiklą nėra teikiamos už atlygį PVM apmokestinamos (ar PVM neapmokestinamos) paslaugos konkretiems asmenims (paslaugų gavėjams), tai ši veikla nelaikoma ekonomine veikla, todėl nėra PVM objektas. Šiai veiklai vykdyti asociacija X gauna lėšų iš biudžeto, įnašus iš steigėjų, paramą iš Europos Sąjungos fondų, paramą iš trečiųjų asmenų bei naudoja gautas pajamas iš komercinės veiklos. Be minėtos visuomenei naudingos veiklos, asociacija X, vykdydo ir komercinę ūkinę veiklą, kurią vykdydama teikia už atlygį PVM apmokestinamas reklamos paslaugas. Kokią dalį įsigytų prekių bei paslaugų pirkimo (importo) PVM ši asociacija turi teisę įtraukti į PVM atskaitą? Šiuo atveju asociacija X turi teisę įtraukti į PVM atskaitą tiesiogiai skirtų PVM apmokestinamoms reklamos paslaugoms teikti įsigytų prekių (pvz., įsigytų reklaminių stendų, plakatų, dažų ir pan.) ir paslaugų pirkimo (importo) PVM. Be to, asociacija X turi teisę įtraukti skirtų jos bendriems reikalams įsigytų prekių bei paslaugų (pvz., įsigytų komunalinių paslaugų, kitų ofiso išlaikymui, remontui atlikti įsigytų prekių bei prekių bei paslaugų, kanceliarinių prekių ir pan.), pirkimo (importo) PVM dalį, tenkančią šių prekių bei paslaugų įsigijimo išlaidų daliai (asociacijos X paskaičiavimais) įtrauktai į teikiamų reklamos paslaugų savikainą. 2 situacija Biudžetinė įstaiga Y, finansuojama iš biudžeto, vykdama valstybės funkcijas, teikia paslaugas, kurias ją teikti įpareigoja teisės aktai ir kurios nekonkuruoja su kitų asmenų teikiamomis paslaugomis. Todėl ši įstaigos Y vykdoma veikla nelaikoma ekonomine veikla ir nėra PVM objektas. Be to, ši įstaiga Y teikia už atlygį kitas paslaugas, kurios nelaikomos valstybės funkcijomis ir yra PVM objektas. Įstaiga Y yra įsiregistravusi PVM mokėtoja. Šiuo atveju įstaiga Y turi teisę įtraukti į PVM atskaitą tiesiogiai skirtų PVM apmokestinamoms paslaugoms teikti įsigytų prekių ir paslaugų pirkimo (importo) PVM bei skirtų jos bendriems reikalams įsigytų prekių bei paslaugų (pvz., įsigytų komunalinių paslaugų, kitų ofiso išlaikymui, remontui įsigytų prekių bei prekių bei paslaugų, kanceliarinių prekių ir pan.), pirkimo (importo) PVM dalį, tenkančią šių prekių bei paslaugų įsigijimo išlaidų daliai (įstaigos Y paskaičiavimais) įtrauktai į teikiamų paslaugų savikainą. Tačiau tuo atveju, jeigu biudžetinės įstaigos Y visos išlaidos (įskaitant visų įsigytų prekių bei paslaugų pirkimo išlaidas įskaitant PVM) yra apmokamos gautomis valstybės biudžeto lėšomis, tai pagal Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2005 m. kovo 18 d. įsakymu Nr. VA-25 patvirtintų Pridėtinės vertės mokesčio sumų, apmokamų iš valstybės biudžeto bei privatizavimo fondo ir įtrauktų į PVM atskaitą, grąžinimo taisyklių (Žin., 2005, Nr. 381258, toliau – Taisyklės) 3 punkto nuostatas ši biudžetinė įstaiga Y sumas, lygias aukščiau nurodytoms įtrauktoms į PVM atskaitą pirkimo (importo) PVM sumoms, privalėtų grąžinti į Valstybinės mokesčių inspekcijos biudžeto pajamų surenkamąją sąskaitą. (papildyta 1.6 papunkčiu pagal VMI prie FM 2012-07-20 raštą Nr. (18.2-31-2)-R-6327) 2. Pagal PVM įstatymo nuostatas PVM apmokestinamu prekių (paslaugų) tiekimu laikomas prekių ir paslaugų, apmokestinamų standartiniu PVM tarifu, lengvatiniais, jeigu tokie nustatyti, bei 0 (nuliniu) PVM tarifu, tiekimas. Todėl nesvarbu, kokio dydžio PVM pagal PVM įstatymą mokėtojui priklauso apskaičiuoti už savo tiekiamas PVM apmokestinamas prekes ir paslaugas, jis turi teisę įtraukti į PVM atskaitą šiai PVM apmokestinamai veiklai įsigytų prekių ir paslaugų visą pirkimo (importo) PVM sumą. Pavyzdys. 1 atvejis Šilumos tiekimo įmonės gyventojams 2010 metais tiekiama šilumos energiją, skirta gyvenamųjų patalpų šildymui, apmokestinama PVM, taikant lengvatinį PVM tarifą. Šilumos tiekimo įmonė įsigyja įvairias medžiagas, žaliavas bei paslaugas apmokestinamas standartiniu PVM, šiai savo PVM apmokestinamai veiklai vykdyti. Neatsižvelgiant į tai, kad už savo tiekiamą gyventojams šiluminę energiją įmonė skaičiuoja tik 9 proc. dydžio PVM, jis turi teisę įtraukti į PVM atskaitą įsigytų prekių ir paslaugų, apmokestinamų, taikant standartinį PVM tarifą, pirkimo (importo) PVM sumas. 2 atvejis Įmonė, PVM mokėtoja, tiekia prekes, kurias eksportuoja, o įsigyja šias prekes iš kitų įmonių su standartiniu PVM. Nors eksportuojamos prekės apmokestinamos pagal 0 (nulinį) PVM tarifą, t. y. PVM už jas neskaičiuojamas, tačiau įmonė turi teisę traukti į PVM atskaitą standartinio tarifo dydžio šių prekių pirkimo PVM. 3. PVM mokėtojas, kuriantis savo PVM apmokestinamai veiklai vykdyti naudojamą ilgalaikį turtą (arba jau prie veikiančių objektų) kai kuriais atvejais savo lėšomis pastato ir infrastruktūros objektus. 3.1. Praktikoje galima išskirti tokius PVM mokėtojų savo lėšomis infrastruktūros objektų sukūrimo (pastatymo) atvejus: 3.1.1. kai, vadovaujantis Lietuvos Respublikos teritorijų planavimo įstatymo (Žin., 1995, Nr.: 1072391; Žin., 2004, Nr. 21 –617) nuostatomis, rengiant statybos detalųjį statybos planą, kuris yra būtinas, norint gauti statybos leidimą, inžineriškai neparengtose teritorijose yra reikalinga parengti ir būtinos infrastruktūros plėtros planus, kuriuose numatytus infrastruktūros objektus (arba jų dalį) įpareigojama atlikti įmonė, statanti savo ilgalaikį turtą; 3.1.2. kai pagal Lietuvos Respublikos statybos įstatymo (Žin., 1996, Nr. 32-788) nuostatas rengiant naujo statinio projektą pagal statinio projektavimo sąlygas būtina nutiesti naujus inžinierinius tinklus, susisiekimo komunikacijas; 3.1.3. kai įmonė atskiroje sutartyje su savivaldybe dėl infrastruktūros plėtros įsipareigoja sutvarkyti tam tikrus savivaldybei nuosavybės teise priklausančius objektus (pvz., nutiesti gatvę šalia prekybos centro, rekonstruoti sankryžą, pastatyti viaduką ir pan.); 3.1.4. kai, teikdama prašymą savivaldybei išduoti statybos leidimą pagal savivaldybės priimtus teisės aktus įmonė turi įsipareigoti teikti paramą socialinei infrastruktūrai ilgalaikiu turtu ar paslaugomis; 3.1.5. kai įmonė savo iniciatyva, suderinusi su savivaldybe, prie statomo objekto naujai sukuria arba sutvarko senus infrastruktūros objektus (pvz., įrengia automobilių stovėjimo aikštelę, įrengia įvažiavimą į savo pastatą, įrengia invalidų važiavimo takus ir pan.; 3.1.6. kiti atvejai. 3.2. Vadovaujantis bendrais PVM atskaitos principais, PVM mokėtojas turi teisę įtraukti į PVM atskaitą tiems infrastruktūros objektams sukurti įsigytų prekių bei paslaugų pirkimo PVM, kurie yra tiesiogiai susiję su PVM mokėtojo vykdoma ekonomine PVM apmokestinama veikla (yra tiesioginis ir betarpiškas ryšys tarp įmonės vykdomos ekonominės veikos ir infrastruktūros objekto sukūrimo) ir po jų sukūrimo bus naudojami įmonės PVM apmokestinamai veiklai vykdyti (neatsižvelgiant į tai, ar šių infrastruktūros objektų nuosavybės teisė po jų sukūrimo bus perduota savivaldybei ar ne). PVM atskaitos tikslais PVM mokėtojo sukurtus infrastruktūros objektus galima būtų suskirstyti į tokias grupes : 3.2.1. Kelių ir su keliais susiję infrastruktūros objektai (gatvių tiesimas, platinimas, viadukų statyba; šviesoforai, perėjos, automobilių stovėjimo aikštelės, invalidams skirti privažiavimo prie PVM mokėtojo objektų takai ir pan.); 3.2.2. Energetinių resursų, geriamo vandens tiekimo bei nuotekų transportavimo inžineriniai tinklai ir įrenginiai (išoriniai šilumos, dujų, elektros energijos tiekimo, vandens tiekimo nuotekų šalinimo ir kt. tinklai, elektros transformatorinės pastotės, dujų paskirstymo ir reguliavimo punktai, siurblinės ir pan.); 3.2.3. Socialinės infrastruktūros objektai (vaikų darželiai, sporto, vaikų žaidimo aikštelės ir pan.). 3.3. Sprendžiant klausimą, ar įmonės sukurti infrastruktūros objektai po jų sukūrimo gali būti naudojami įmonės PVM apmokestinamai veiklai vykdyti, reikia išsiaiškinti, kieno interesais plečiama infrastruktūra ir kas yra tikrieji infrastruktūros objekto naudotojai. 3.3.1. Kelių ir su keliais susiję infrastruktūros objektai Dėl šių infrastruktūros objektų sukūrimo iniciatyvos ir naudojimo gali būti keli variantai: 3.3.1.1. naudoja PVM mokėtojas ir/ar jo klientai arba naudoja bendrai – tiek PVM mokėtojas ir jo klientai, tiek ir visi miesto gyventojai. Tokiu atveju infrastruktūra dažniausiai plečiama PVM mokėtojo, kuriančio savo turtą, iniciatyva ir interesais, nes visų pirma tai yra reikalinga jam. Pvz., PVM mokėtojas praplatina šalia statomo objekto esančią pagrindinę gatvę, pastato netoli statomo objekto viaduką, šviesoforą, nutiesia kelią (nuo pagrindinio kelio) iki savo statomo objekto, (pvz., statomo prekybos centro, iki statomų, skirtų pardavimui su PVM gyvenamųjų namų ir pan.), pastato viaduką įvažiavimui į savo objektą, pastato prie savo objekto automobilių aikštelę, nutiesia invalidams skirtus privažiavimo prie PVM mokėtojo objekto takus, sutvarko aplinką aplink statomus objektus ir pan. Kai šių infrastruktūros objektų kūrimas yra tiesiogiai susijęs su PVM mokėtojo statomu ilgalaikiu turtu, tai jų išlaidos turi būti įtrauktos į įmonės savo reikmėms kuriamo ilgalaikio materialiojo turto savikainą (nuo kurios pasigaminus ilgalaikį turtą turi būti apskaičiuotas pardavimo PVM) arba į šio PVM mokėtojo statomų skirtų pardavimui su PVM objektų (pvz., gyvenamųjų namų ir kt. pastatų) apmokestinamąją vertę. Kai šių infrastruktūros objektų kūrimo išlaidos sudaro dalį PVM mokėtojo bendrųjų išlaidų, tai šios išlaidos yra sudedamoji jo tiekiamų prekių ar teikiamų paslaugų vertės dalis ir, galima teigti, jos taip pat turi tiesioginį ir betarpišką ryšį su mokesčių mokėtojo vykdoma ekonomine veikla. Todėl PVM mokėtojas abiem atvejais turi teisę įtraukti į PVM atskaitą šiems infrastruktūros objektams sukurti įsigytų prekių bei paslaugų pirkimo PVM pirkimo PVM. 3.3.1.2. nenaudoja nei pats nei jo klientai. Pvz., nutiesia gatvę, pastato viaduką visai kitoje miesto dalyje, negu statomas PVM mokėtojo objektas, pastato šviesoforą ar padaro perėją ne prie savo statomo objekto, o visai kitoje gatvėje ir pan. Šiuo atveju, kadangi sukurtas infrastruktūros objektas nėra skirtas PVM mokėtojo apmokestinamai veiklai vykdyti, tai šių infrastruktūros objektų sukūrimui įsigytų prekių bei paslaugų pirkimo PVM neturi būti traukiamas į PVM atskaitą. 3.3.2. Energetinių resursų, geriamo vandens tiekimo bei nuotekų transportavimo inžineriniai tinklai ir įrenginiai Kaip buvo minėta, tam tikrais atvejais pagal Teritorijų planavimo įstatymo nuostatas, rengiant statybos detalųjį statybos planą inžineriškai neparengtose teritorijose arba pagal Statybos įstatymo nuostatas rengiant naujo statinio projektą pagal statinio projektavimo sąlygas būtina nutiesti naujus inžinierinius tinklus, susisiekimo komunikacijas tinklus ir jų įrenginius bei statinius (išorinius šilumos, dujų, elektros energijos tiekimo, vandens tiekimo nuotekų šalinimo ir kt. tinklus, elektros transformatorinės pastotės, dujų paskirstymo ir reguliavimo punktus, siurblines ir pan.). Kokiais atvejais galima teigti, kad PVM mokėtojas sukurti inžineriniai tinklai bei įrenginiai yra tiesiogiai skirti jo ekonominei veiklai vykdyti: 3.3.2.1. kai PVM mokėtojas, kuriantis ilgalaikį turtą PVM apmokestinamai ekonominei veiklai vykdyti, pastato geriamojo vandens naudojimo įrenginius ar geriamajam vandeniui tiekti reikalingas komunikacijas bei nuotekų šalinimo įrenginius, kurie yra reikalingi prisijungimui prie vandens tiekimo įmonėms ar savivaldybei priklausančios vandens tiekimo ir (arba) nuotekų tvarkymo infrastruktūros, tai šiems įrenginiams ar komunikacijoms kurti įsigytų prekių bei paslaugų pirkimo PVM jis turi teisę įtraukti į PVM atskaitą; 3.3.2.2. kai PVM mokėtojas, kuriantis ilgalaikį turtą PVM apmokestinamai ekonominei veiklai vykdyti, įrengia elektros tinklus ir įrenginius (teritorijoje iki elektros tinklų nuosavybės ribos tarp elektros energijos vartotojo ir elektros tinklų operatoriaus), reikalingus šiems elektros įrenginiams prijungti prie elektros perdavimo sistemos ir skirstomųjų tinklų operatoriaus, tai šiems įrenginiams ir tinklams kurti įsigytų prekių bei paslaugų pirkimo PVM jis turi teisę įtraukti į PVM atskaitą; 3.3.2.3. kai PVM mokėtojas, kuriantis ilgalaikį turtą PVM apmokestinamai ekonominei veiklai vykdyti, įrengia šilumos tinklus ir šilumos vartojimo įrenginius, gamtinių dujų tiekimo įrenginius, reikalingus prisijungti prie viešųjų šilumos tiekimo bei gamtinių dujų tiekimo tinklų, ir įrenginių , tai šiems įrenginiams ir tinklams kurti įsigytų prekių bei paslaugų pirkimo PVM jis turi teisę įtraukti į PVM atskaitą; 3.3.3. Socialinės infrastruktūros objektai Dėl šių infrastruktūros objektų sukūrimo iniciatyvos ir naudojimo gali būti keli variantai: 3.3.3.1. naudoja PVM mokėtojo klientai. Šiuo atveju socialinės infrastruktūros objektai kuriami PVM mokėtojo, kuriančio turtą pardavimui turtą, iniciatyva ir interesais, nes yra reikalingi jo klientams. Pvz., PVM mokėtojas stato pardavimui naujose gyvenvietėse gyvenamuosius namus, prie kurių įrengia sporto aikšteles, vaikų žaidimo aikšteles ir pan., kuriomis naudosis tik namų savininkai. Šių infrastruktūros objektų sukūrimo išlaidos įtraukiamos į PVM mokėtojo statomų skirtų pardavimui su PVM objektų (pvz., gyvenamųjų namų ir kt. pastatų) apmokestinamąją vertę. Todėl PVM mokėtojas turi teisę įtraukti į PVM atskaitą šiems infrastruktūros objektams sukurti įsigytų prekių bei paslaugų pirkimo PVM pirkimo PVM. 3.3.3.2. nenaudoja nei pats PVM mokėtojas nei jo klientai. Pvz., teikdama prašymą savivaldybei išduoti statybos leidimą įmonė įsipareigoja teikti paramą socialinei infrastruktūrai ilgalaikiu turtu ar paslaugomis: suremontuoti mokyklą, vaikų darželį, įrengti sporto aikšteles, vaikų žaidimo aikšteles ir pan. (Pvz. Vilniaus miesto savivaldybė taryba 2006 m. balandžio 26 d. priėmė sprendimą Nr. 1-1130, pagal kurį nustatė paramos socialinei infrastruktūrai plėsti teikimo tvarką) Šiuo atveju, kadangi sukurtas infrastruktūros objektas nėra skirtas PVM mokėtojo apmokestinamai veiklai vykdyti, tai šių infrastruktūros objektų sukūrimui ar remonto darbams atlikti įsigytų prekių bei paslaugų pirkimo PVM neturi būti traukiamas į PVM atskaitą. 4. Praktikoje galimi atvejai, kai privatūs subjektai sudaro partnerystės sutartis su viešuoju sektoriumi, ir šių sutarčių vykdymo eigoje yra teikiamos už atlygį tam tikros paslaugos, naudojant jau anksčiau sukurtą viešajam sektoriui nuosavybės teise priklausantį arba privataus sektoriaus naujai sukurtą turtą. Pažymėtina, kad valdžios ir privataus sektorių partnerystės sąvoka yra nustatyta Lietuvos Respublikos investicijų įstatyme (Žin., 1999, Nr. 66-2127, toliau - Investicijų įstatymas), pagal kurio nuostatas viešojo ir privataus sektorių partnerystė - tai valstybės arba savivaldybės institucijos ir privataus subjekto bendradarbiavimo būdai, kuriais valstybės arba savivaldybės institucija perduoda jos funkcijoms priskirtą veiklą privačiam subjektui, o privatus subjektas investuoja į šią veiklą ir jai vykdyti reikalingą turtą, už tai gaudamas įstatymų nustatytą atlyginimą. Pagrindiniai iš šių bendradarbiavimo būdų galėtų būti Investicijų įstatyme nustatytos valdžios ir privataus subjektų partnerystės sutartys ir Lietuvos Respublikos koncesijų įstatyme (Žin., 1996, Nr. 92-2141, toliau – Koncesijų įstatymas) nustatytos koncesijos sutartys. Kokias paslaugas gali teikti privatus asmuo, vykdydamas šias sutartis, yra paaiškinta PVM įstatymo 7 straipsnio komentaro 8 punkte. Papratai privatus subjektas šiose sutartyse nustatytomis sąlygomis vykdo konkretaus turto (pastatų) statybą, remontą, rekonstrukciją, valdymą, priežiūrą, ir/ar teikia sutartyje numatytas viešąsias ar kitas paslaugas, už kurias jis gauna atlygį iš trečiųjų asmenų ir /ar iš viešojo sektoriaus tam tikrą atlyginimą. Kaip taisyklė, privatus asmuo minėtose sutartyse nurodyto turto (infrastruktūros objektų ar kito turto) projektavimui, statybai ir kitiems darbams vykdyti reikalingas prekes bei paslaugas įsigyja savo vardu. 4.1. Kadangi, kaip nurodyta PVM įstatymo 7 straipsnio komentaro 8 punkte, privataus asmens, PVM mokėtojo, tiek gautinas atlyginimas iš valdžios subjekto už turto statybą, šio turto valdymą, priežiūrą, eksploatavimą ir panašiai, tiek gautinas atlygis už tretiesiems asmenims suteiktas paslaugas yra PVM objektas, todėl šis apmokestinamasis asmuo, PVM mokėtojas, turi teisę įtraukti į PVM atskaitą šiam turtui (infrastruktūros objektui ar kitam turtui) sukurti įsigytų prekių bei paslaugų pirkimo PVM bei paties apskaičiuotą jau pasigaminto ilgalaikio turto pardavimo PVM. 4.2. Jeigu pagal minėtų sutarčių sąlygas privatus asmuo PVM mokėtojas, po turto (infrastruktūros objekto) sukūrimo formaliai šio turto nuosavybės teisę perduoda valdžios subjektui, tačiau ir toliau disponuoja šiuo turtu ir jį realiai naudoja aukščiau nurodytai PVM apmokestinamai veiklai vykdyti, tai dėl tokio formalaus šio turto nuosavybės perdavimo apmokestinamojo asmens teisė į minėtą PVM atskaitą neturi būti ribojama. 4.3. Jeigu valdžios subjektas nenumato pats naudoti ekonominėje PVM apmokestinamoje veikloje jam priklausančio sukurto arba privataus asmens pagal minėtas sutartis sukurto ir jam patiekto už atlygį turto (infrastruktūros objekto), o numato šį turtą neatlygintinai (pvz., panaudos ar patikėjimo teise) privačiam subjektui valdyti, prižiūrėti, eksploatuoti , teikti viešąsias paslaugas ir pan., tai šis valdžios subjektas neturi teisės įtraukti į PVM atskaitą jokios šio turto (arba jam sukurti įsigytų prekių ir paslaugų) pirkimo PVM sumos. 2) prekių tiekimui ir (arba) paslaugų teikimui už šalies teritorijos ribų tuo atveju, kai toks prekių tiekimas ir (arba) paslaugų teikimas pagal šio Įstatymo nuostatas nebūtų neapmokestinamas PVM, jeigu jis vyktų šalies teritorijoje. Ši sąlyga netaikoma, jeigu už Europos Sąjungos teritorijos ribų suteiktos draudimo ir (arba) šio Įstatymo 28 straipsnio 1-5 dalyse nurodytos finansinės paslaugos. Komentaras 1. Pagal šio punkto nuostatas pirkimo (importo) PVM atskaita galima ir tuo atveju, kai prekės (paslaugos) yra įsigytos ir skirtos tokiam prekių tiekimui ir paslaugų teikimui už šalies teritorijos ribų, kai toks prekių tiekimas ar paslaugų teikimas būtų apmokestinamas PVM, jeigu jis vyktų šalies teritorijoje (išskyrus PVM įstatymo 28 str. 1-5 dalyse nurodytas draudimo ir finansines paslaugas, suteiktas už Europos Sąjungos teritorijos ribų, kurioms suteikti įsigytų prekių ir paslaugų pirkimo (importo) PVM visais atvejais galima traukti į PVM atskaitą). 2. Pagal PVM įstatymo 3 straipsnio nuostatas PVM objektas yra toks prekių tiekimas ir paslaugų teikimas, kuris vyksta šalies teritorijoje. 2.1. Kriterijai, pagal kuriuos nustatoma prekių tiekimo vieta, nurodyti PVM įstatymo 12 straipsnyje (žiūrėti PVM įstatymo 12 straipsnio komentarą ). Pavyzdžiui, kai PVM mokėtojas įsigytas Lietuvoje su PVM ar importuotas į Lietuvą prekes nuotolinės prekybos būdu tiekia kitos valstybės narės asmenims, neįregistruotiems PVM mokėtojais savo šalyje, tokių prekių tiekimo vieta nelaikoma Lietuva tuo atveju, jei prekių tiekėjas, Lietuvos PVM mokėtojas, yra įsiregistravęs PVM mokėtoju nuotolinei prekybai toje kitoje valstybėje narėje. Tačiau šių, nuotolinei prekybai skirtų, prekių pirkimo PVM arba sumokėtas Lietuvoje importo PVM gali būti įtraukimas į PVM atskaitą. Nuotolinės prekybos būdu parduotų kitoje ES valstybėje prekių apmokestinamoji vertė (už kurias mokėtinas į biudžetą PVM sumokamas kitoje ES valstybėje narėje) nurodoma mokestinio laikotarpio PVM deklaracijos FR0600 formos 20 laukelyje, o šių prekių pirkimo (importo) PVM suma atitinkamai 25, 26 laukelyje ir kaip atskaitoma PVM suma – 35 laukelyje. 2.2. Kriterijai, pagal kuriuos nustatoma paslaugų teikimo vieta nurodyti PVM įstatymo 13 straipsnyje (žiūrėti PVM įstatymo 13 straipsnio komentarą). Pavyzdžiui, tokiais atvejais, kai Lietuvos PVM mokėtojas, teikia tokias paslaugas, kaip konsultacinės, teisinės, reklamos, rinkos tyrimo ir kt. kitos ES valstybės narės apmokestinamajam asmeniui arba trečiųjų valstybių bet kuriam asmeniui, tai šios paslaugos laikomos suteiktomis už šalies teritorijos ribų ir nėra PVM objektas, tačiau šalies teritorijoje tokios suteiktos paslaugos būtų PVM apmokestinamos, tai PVM atskaita, tenkanti minėtoms paslaugoms, galima. Tokių, atliktų už šalies teritorijos ribų paslaugų (kurioms galima PVM atskaita), apmokestinamąją vertę PVM mokėtojas deklaruoja PVM deklaracijos FR0600 formos 20 laukelyje ,,Už Lietuvos ribų įvykę sandoriai ) ne PVM objektas Lietuvoje“. Pavyzdys. 1 atvejis Reklamos agentūra sudarė sutartį su Latvijos trikotažo fabriku (įsikūrusiu Latvijoje) dėl šio fabriko gaminamų trikotažo gaminių reklamos Lietuvoje. Kadangi suteiktos kitos šalies juridiniam asmeniui reklamos paslaugos nėra PVM objektas Lietuvoje, todėl už minėtas paslaugas reklamos agentūra Latvijos fabrikui išrašytoje PVM sąskaitoje faktūroje nurodė 25000 Lt reklamos paslaugų vertę ( PVM neišskyrė, nes šios paslaugos nėra PVM objektas Lietuvoje). Šių reklamos paslaugų apmokestinamoji vertė 25000 Lt įrašoma į PVM deklaracijos FR0600 20 laukelį. Šioms reklamos paslaugoms atlikti reklamos agentūra iš kitų PVM mokėtojų įsigijo įvairių prekių ir paslaugų už 5000 Lt ir 1050 Lt PVM, iš viso už 6050 Lt. Kadangi reklamos agentūros teikiamos šalies viduje reklamos paslaugos yra PVM apmokestinamos, todėl ji turi teisę įtraukti į atskaitą ir pirkimo PVM, tenkantį atliktoms užsienio apmokestinamajam asmeniui reklamos paslaugoms. Ryšium su tuo, įsigytų prekių ir paslaugų PVM suma (1050 Lt) įrašoma į PVM deklaracijos 25 ir 35 laukelį. 2 atvejis Projektavimo biuras, PVM mokėtojas, pagal sutartį su Rusijos įmone (įsikūrusia Kaliningrade) atliko projektavimo darbus pastato, kuris bus pastatytas Kaliningrado srityje. Pagal PVM įstatymo 13 str. 4 dalies nuostatas su nekilnojamaisiais pagal prigimtį daiktais susijusios projektavimo ir kt. paslaugos laikomos suteiktos, ten kur tie daiktai yra ar bus pastatyti, todėl numatomo pastatyti Kaliningrade pastato projektavimo darbai nėra PVM objektas Lietuvoje. Atlikęs minėtus projektavimo darbus, projektavimo biuras išrašė Rusijos įmonei PVM sąskaitą faktūrą , kurioje nuo atliktų projektavimo darbų vertės PVM neišskyrė, nes šie darbai nėra PVM objektas Lietuvoje (ta pati situacija būtų ir tuo atveju, jeigu užsakovas būtų Lietuvos asmuo – paslaugų, susijusių su nekilnojamuoju daiktu, suteikimo vieta nustatoma tik pagal esamą ar būsimą daikto buvimo vietą). Šių projektavimo darbų apmokestinamąją vertę projektavimo biuras turi įrašyti į PVM deklaracijos 20 laukelį. Kadangi projektavimo biuro atliekami šalies viduje statomų pastatų projektavimo darbai yra apmokestinami PVM, tai jis turi teisę įtraukti į PVM atskaitą įsigytų prekių ir paslaugų, skirtų Kaliningrade statomo pastato projektavimo darbams atlikti. Šiems projektavimo darbams atlikti įsigytų prekių (paslaugų) pirkimo PVM įrašomas į PVM deklaracijos 25 ir 35 laukelius. 3. Kai PVM mokėtojas teikia PVM įstatymo 45 straipsnyje nurodytas 0 proc. PVM tarifu apmokestinamas keleivių ir kurių dalis, vadovaujantis PVM įstatymo 13 straipsnio nuostatomis, yra laikoma suteikta Lietuvoje, o kita dalis laikoma suteikta ne Lietuvoje, tai atsižvelgiant į tai, kad vežimo paslaugos atliktos Lietuvoje apmokestinamos PVM, tokią veiklą vykdantis PVM mokėtojas turi teisę atskaityti pirkimo ar importo PVM, tenkantį visiems tokiems tarptautiniams pervežimams. Kadangi tai yra viena paslauga (nors dviem jos dalims taikomas skirtingas apmokestinimo režimas), šios paslaugos teikimas įforminamas vienu apskaitos dokumentu. Be to, siekiant palengvinti ir supaprastinti šių paslaugų apmokestinamosios vertės atvaizdavimą PVM deklaracijoje, PVM mokėtojas gali bendrą paslaugos vertę deklaruoti PVM deklaracijos 19 laukelyje. Tai reiškia, kad šių keleivių ir krovinių vežimo paslaugų, nurodytų PVM įstatymo 45 straipsnyje apmokestinamoji vertė neskaidoma į 0 (nuliniu) PVM tarifu apmokestinamą vežimo paslaugos dalį, proporcingai tenkančią vežimo maršruto daliai, einančiai per Europos Sąjungos teritoriją (arba per šalies teritoriją, kai teikiama keleivių vežimo paslauga bei neapmokestinamiesiems asmenims teikiama prekių vežimo į trečiąsias valstybes paslauga) ir PVM objektui nepriskiriamą paslaugos dalį, tenkančią vežimo maršruto daliai, einančiai už Europos Sąjungos ar atitinkamai šalies teritorijos ribų. Pavyzdys. 1 atvejis Keleivių vežimo paslaugas teikianti įmonė, Lietuvos PVM mokėtoja, nuvežė turistus maršrutu Vilnius – Berlynas – Vilnius ir išrašė užsakovui PVM sąskaitą faktūrą, kurioje nurodė pervežimo paslaugos sumą – 5000 Lt. Pagal PVM įstatymo nuostatas šią paslaugą sudaro dvi skirtingai PVM požiūriu traktuojamos dalys – paslaugos dalis, tenkanti maršruto nuo Vilnius iki Lietuvos sienos daliai, apmokestinama PVM 0 (nuliniu) tarifu, o paslaugos dalis, tenkanti maršrutui nuo Lietuvos sienos iki Berlyno, nėra PVM objektas Lietuvoje. Tačiau, kadangi ir pirmu ir antru atveju PVM nereikia skaičiuoti, o pagal PVM įstatymo 58 straipsnio 1 dalies nuostatas PVM atskaita, tenkanti tiek pirmai, tiek antrai paslaugos daliai, yra galima, todėl visa vežimo paslaugos apmokestinamoji vertė (5000 Lt) įrašoma į PVM deklaracijos 19 laukelį. 2 atvejis Lietuvos įmonė A, PVM mokėtoja, vežė prekes pagal Lietuvos įmonės B (ekspeditoriaus) užsakymą maršrutu Vilnius – Maskva ir išrašė šių prekių vežimo PVM sąskaitą faktūrą 35000 litų sumai. Prekėms Vilniuje yra įforminama muitinės procedūra -,,eksportas”. Šiuo atveju pagal PVM įstatymo 13 str. 2 d. 1 punkto nuostatas vežimo paslauga, maršruto dalyje, einančioje per Europos Sąjungos teritoriją (nuo Vilniaus iki Europos Sąjungos sienos), suteikta Lietuvos apmokestinamajam asmeniui (įmonei B), laikoma įvykusia Lietuvoje. Kita vežimo paslaugos dalis, tenkanti einančiai už Europos Sąjungos teritorijos ribų maršruto daliai, nėra PVM objektas. Kadangi vežimo paslaugos yra tiesiogiai susijusios su prekių eksportu iš ES ir suteiktų vežimo paslaugų dalis, kuri yra laikoma Lietuvos PVM objektu, apmokestinama PVM taikant 0 procentų tarifą, o pagal PVM įstatymo 58 straipsnio 1 dalies nuostatas PVM atskaita, tenkanti tiek pirmai, tiek antrai paslaugos daliai, yra galima, todėl Lietuvos įmonė A visą suteiktų vežimo paslaugų apmokestinamąją vertę (35000 Lt) turi teisę nurodyti mokestinio laikotarpio PVM deklaracijos formos FR0600 19 laukelyje (Kiti PVM apmokestinami sandoriai (0 proc.)). 4. Kai PVM mokėtojas už šalies ribų teikia tokias paslaugas, kurios yra ne PVM objektas Lietuvoje, tačiau, jeigu būtų suteiktos Lietuvoje - būtų neapmokestinamos PVM, tai jis neturi teisės įtraukti į PVM atskaitą šioms paslaugoms teikti įsigytų prekių (paslaugų) pirkimo (importo) PVM, išskyrus atvejus, kai už Europos Sąjungos teritorijos ribų suteiktos draudimo ir (arba) šio Įstatymo 28 str. 1-5 dalyse nurodytos finansinės paslaugos. Pavyzdys. PVM mokėtojas pelno nesiekiantis juridinis asmuo - lėlių teatras (kuris yra viešoji įstaiga) - išvežė savo spektaklį parodyti į Lenkiją (pardavė Lenkijos gyventojams bilietus į šį Lenkijoje vyksiantį spektaklį). Šio kultūros renginio lankymo paslaugos suteikimo vieta pagal PVM įstatymo 13 straipsnio 9 dalį yra faktinė spektaklio atlikimo vieta. Todėl lėlių teatro suteikta kultūros paslauga (parodytas spektaklis) Lietuvoje nėra PVM objektas. Kadangi pelno nesiekiančio juridinio asmens teikiamos Lietuvoje kultūros paslaugos pagal PVM įstatymo 23 straipsnio 1 dalį PVM neapmokestinamos , todėl ir suteiktai už šalies ribų kultūros paslaugai, kuri nėra PVM objektas Lietuvoje, PVM atskaita negalima. Tokios paslaugos apmokestinamoji vertė nedeklaruojama mokesčio laikotarpio PVM deklaracijoje. 5. Analogiškai, kai PVM mokėtojas tiekia prekes už šalies ribų (toks tiekimas nėra PVM objektas Lietuvoje), kurių tiekimai šalies viduje būtų PVM apmokestinami, tai jis turi teisę pasinaudoti šiems tiekimams tenkančia pirkimo (importo) PVM atskaita. Kai tokios prekės yra įsigytos užsienyje ir ten parduotos, tai pačių prekių pirkimo (importo) PVM nėra, todėl atskaitomos PVM sumos gali susidaryti dėl įsigytų prekių ir paslaugų, reikalingų administracinėms reikmėms, ofiso išlaikymui pirkimo, ilgalaikio turto įsigijimo ir pan. 6. Atkreipiamas dėmesys į tai, kad kai PVM mokėtojas pagamintas arba įsigytas už atlygį Lietuvoje prekes išveža už Europos Sąjungos teritorijos ribų (eksportuoja), tačiau neparduoda, t. y. neįvyksta prekių tiekimas, tai toks prekių išgabenimas už Europos Sąjungos teritorijos ribų nėra PVM objektas ir nedeklaruojamas PVM deklaracijoje. Vėlesnis jų tiekimas už Europos Sąjungos teritorijos ribų taip pat nėra PVM objektas Lietuvoje, tačiau tokiam prekių tiekimui už Europos Sąjungos teritorijos ribų tenkantis pirkimo (importo) PVM gali būti atskaitomas, jeigu tokių prekių tiekimas Lietuvoje būtų apmokestinamas PVM. Pavyzdys. 1 atvejis Įmonė A, gaminanti trikotažo gaminius, turinti filialą Maskvoje, eksportavo savo filialui į Maskvą prekių už 200 000 Lt. Šias prekes įmonė per filialą Maskvoje pardavė kitą mėnesį po jų išvežimo į Maskvą. Nors prekės iš Lietuvos buvo eksportuotos, tačiau šių prekių tiekimas tuo momentu neįvyko, todėl išvežtų prekių vertė į to mokestinio laikotarpio PVM deklaraciją netraukiama. Nors kitą mėnesį Maskvoje parduotos prekės nėra PVM objektas Lietuvoje, tačiau, kadangi šių trikotažo gaminių tiekimas Lietuvoje būtų PVM apmokestinamas, tai patiektų užsienyje prekių vertė (200 000 Lt) įrašoma į mokestinio laikotarpio PVM deklaracijos FR0600 formos 20 laukelį ir įmonė gali įtraukti į PVM atskaitą įsigytų prekių ir paslaugų, skirtų užsienyje patiektoms prekėms gaminti pirkimo (importo) PVM. 7. Pagal šio straipsnio nuostatas išimtis yra padaryta už Europos Sąjungos teritorijos ribų suteiktoms draudimo ir finansinėms paslaugoms, nurodytoms PVM įstatymo 28 str. 1-5 dalyse. Pagal PVM įstatymo 13 straipsnio nuostatas draudimo ir finansinės paslaugos kitų ES valstybių narių apmokestinamiesiems asmenims bei už Europos Sąjungos teritorijos ribų įsikūrusiems visiems asmenims (įskaitant fizinius asmenis) laikomos suteiktomis paslaugų gavėjo valstybėje (t. y. už Lietuvos teritorijos ribų). Pagal PVM įstatymo 27 ir 28 straipsnius šalies viduje teikiamos draudimo ir finansinės paslaugos PVM neapmokestinamos, t. y. PVM už jas neskaičiuojamas, o įsigytų prekių ir paslaugų, skirtų minėtoms paslaugoms atlikti, pirkimo (importo) PVM neatskaitomas. Tuo tarpu, kai draudimo ar finansinės paslaugos, nurodytos PVM įstatymo 28 str. 1-5 dalyse, suteikiamos už Europos Sąjungos teritorijos ribų įsikūrusiems asmenims, tai šios paslaugos nėra Lietuvos PVM objektas, t. y. PVM už jas neskaičiuojamas, bet įsigytų prekių ir paslaugų, skirtų minėtoms paslaugoms atlikti, pirkimo (importo) PVM gali būti įtrauktas į PVM atskaitą. Pavyzdys. Lietuvos draudimo įmonė suteikė draudimo paslaugas Rusijos piliečiams už 5000 Lt. Kadangi klientas yra už Europos Sąjungos teritorijos ribų įsikūręs fizinis asmuo, tai šios draudimo paslaugos laikomos suteiktomis už šalies teritorijos ribų, todėl nėra PVM objektas. Lietuvoje suteikta tokia draudimo paslauga būtų laikoma PVM neapmokestinama paslauga, jos vertė būtų įtraukta į PVM deklaracijos 13 laukelį, o prekių ir paslaugų, skirtų šiai paslaugai atlikti, pirkimo (importo) PVM negalėtų būti atskaitomas. Tuo tarpu suteiktos draudimo paslaugos Rusijos piliečiams vertė (5000 Lt) įrašoma į PVM deklaracijos 20 laukelį, o prekių ir paslaugų, skirtų minėtoms paslaugoms atlikti, pirkimo (importo) PVM gali būti įtrauktas į PVM atskaitą. (58 str. 1 d. komentaras - pagal VMI prie FM 2011-11-14 raštą Nr. (18.2-31-2)-R-10702) Bendri reikalavimai PVM atskaitai 1. Įstatymo 58 straipsnio 1 dalies preambulė nustato pagrindinę sąlygą PVM atskaitai – įsigytos (importuotos) prekės ir paslaugos turi būti skirtos 1 ir (arba) 2 punkte nurodytai veiklai. Tai reiškia, kad PVM mokėtojas neturi teisės į PVM atskaitą įtraukti pirkimo ar importo PVM sumų už prekes (paslaugas), kurių jis nenaudoja ir nenaudos minėtoje veikloje. PVM mokėtojas privalo pats įrodyti, kad jo įsigytos prekės ar paslaugos, kurių pirkimo ar importo PVM buvo įtrauktas į PVM atskaitą, yra susijusios su jo vykdoma ar numatoma vykdyti 1 ar 2 punkte nurodyta veikla. Pavyzdys. PVM mokėtojas, besiverčiantis prekyba maisto produktais, įsigyja gyvenamąjį namą. Jeigu PVM mokėtojas negali pagrįsti, kuo šis pirkinys susijęs su jo vykdoma ar numatoma vykdyti PVM įstatymo 58 straipsnio 1 dalyje nurodyta veikla, jis neturi teisės atskaityti šio daikto pirkimo PVM. 2. Jeigu PVM mokėtojas įsigyja prekes, reikalingas jo darbuotojų normalioms darbo sąlygoms sudaryti (maitinimo vietų įranga bei tam reikalingos prekės ir pan.), šių prekių pirkimo (importo) PVM suma gali būti atskaitoma bendra tvarka. Vertinant tokiems tikslams įsigytų prekių pobūdį ir galimybę jas priskirti normalių darbo sąlygų užtikrinimui (adekvatumą realiems darbuotojų poreikiams) bus atsižvelgiama į PVM mokėtojo veiklos pobūdį, darbo grafiką, įmonės dydį, įsigytų prekių pobūdį ir paskirtį. 3. Kadangi PVM įstatyme nenustatyta kitaip, tai tais atvejais, kai PVM mokėtojas PVM įstatymo 58 straipsnio nurodytoje veikloje naudoja jam nuosavybės teise nepriklausantį (išsinuomotą, gautą panaudos būdu, individualios įmonės atveju – gautą iš įmonės savininko jam priklausantį nuosavybės teise, ar pan.) turtą, jis turi teisę į PVM atskaitą įtraukti įsigytų prekių ir paslaugų, susijusių su tokiu turtu pirkimo (importo) PVM sumas. Jeigu PVM mokėtojas yra fizinis asmuo, jis taip pat turi teisę įtraukti į PVM atskaitą įsigytų prekių ir paslaugų, susijusių su jo vykdomoje PVM įstatymo 58 straipsnio 1 dalyje nurodytoje veikloje naudojamu jam nuosavybės teise nepriklausančiu turtu, pirkimo (importo) PVM, atsižvelgiant į faktinį turto naudojimą minėtoje veikloje, tačiau ne daugiau nei nustatyta Lietuvos Respublikos finansų ministro 2004 m. balandžio 8 d. įsakyme Nr. 1K-112 ,,Dėl pirkimo ir (arba) importo pridėtinės vertės mokesčio dalies, kuri gali būti įtraukta į pridėtinės vertės mokesčio atskaitą, už fizinio asmens, kuris yra PVM mokėtojas, įsigytą arba importuotą ilgalaikį materialųjį turtą, taip pat už susijusias su šiuo turtu kitas prekes ir (arba) paslaugas, patvirtinimo“ (Žin., 2004, Nr. 53-1823). 2. Į kitą valstybę narę tiekiantys naujas transporto priemones asmenys, kurie nėra PVM mokėtojai, taip pat asmenys, kurie PVM mokėtojais įregistruoti vien dėl prekių įsigijimo iš kitų valstybių narių ir nevykdo jokios ekonominės veiklos, turi teisę įtraukti į PVM atskaitą PVM sumą, kuri buvo šio Įstatymo nustatyta tvarka sumokėta naujas transporto priemones įsigyjant arba importuojant, bet ne didesnę kaip sąlyginė 21 procento PVM suma, apskaičiuota nuo į kitą valstybę narę tiekiamos naujos transporto priemonės apmokestinamosios vertės. Teisę atskaityti šią sumą šie asmenys įgyja ne anksčiau, negu įvyksta naujos transporto priemonės tiekimas. (58 str. 2 d. - LR 2009 07 22 įstatymo Nr. XI-386 redakcija, įsigaliojo nuo 2009 09 01) Komentaras 1. Neatsižvelgiant į PVM įstatymo 58 straipsnio 1 dalies nuostatas, asmenys, neesantys PVM mokėtojais, bei asmenys, įsiregistravę PVM mokėtojais tik dėl prekių įsigijimo iš kitų ES valstybių narių, patiekę į kitą ES valstybę narę naujas transporto priemones, turi teisę įtraukti į PVM atskaitą PVM sumą, kurią jie buvo sumokėję (į biudžetą arba pardavėjui, kai įsigyja Lietuvoje iš Lietuvos PVM mokėtojo) įsigydami (importuodami) šias transporto priemones. Naujų keleiviams ir (arba) kroviniams vežti skirtų transporto priemonių sąvokos apibrėžimas pateiktas PVM įstatymo 2 straipsnyje (žiūrėti 2 straipsnio komentarą). Sumokėtą į biudžetą PVM sumą, apskaičiuotą įsigyjant (importuojant) naujas transporto priemones, minėtieji asmenys gali įtraukti į PVM atskaitą , laikydamiesi šių reikalavimų: 1.1. į PVM atskaitą įtraukta PVM suma neturi būti didesnė, kaip sąlyginė 21 procento PVM suma, apskaičiuota nuo šio asmens į kitą valstybę narę tiekiamos naujos transporto priemonės apmokestinamosios vertės. Pavyzdys. 1 atvejis Biudžetinė įstaiga, įsiregistravusi PVM mokėtoja, 2010 m. liepos mėn. įsigijo iš Vokietijos įmonės naują lengvąjį automobilį už 60000 Lt , kurio įsigijimo PVM - 12600 Lt sumokėjo į biudžetą. 2010 m. rugsėjo mėn. ši įstaiga pardavė minėtą transporto priemonę (kuri pardavimo metu atitiko naujos transporto priemonės apibrėžimą) Latvijos įmonei už 50000 Lt. Patiektas lengvasis automobilis tą patį mėnesį buvo išgabentas iš Lietuvos. Biudžetinė įstaiga turi teisę įtraukti į PVM atskaitą ne visą 12600 Lt PVM sumą, sumokėtą į biudžetą įsigyjant šį automobilį, o tik 10500 Lt, t. y. sąlyginę PVM sumą nuo į kitą valstybę narę patiekto automobilio kainos. (50000 x 21 proc.). 2 atvejis Fizinis asmuo X 2010 m. birželio mėnesį įsigijo iš Lietuvos PVM mokėtojo naują lengvąjį automobilį, kurį įsigydamas pardavėjui sumokėjo 50000 Lt ir 10500 Lt PVM. 2010 m. liepos mėnesį fizinis asmuo X pardavė automobilį Lenkijos piliečiui už 40000 Lt. Lengvasis automobilis buvo išgabentas iš Lietuvos. Fizinis asmuo X turi teisę susigrąžinti iš biudžeto ne 1050 Lt pirkimo PVM, bet 8400 Lt (40000x21 proc.). 1.2. teisę atskaityti PVM sumą šie asmenys įgyja ne anksčiau negu įvyksta naujos transporto priemonės tiekimas. Tai reiškia, kad šios dalies komentaro 1.1 punkte nurodytame pavyzdyje 1 atveju biudžetinė įstaiga turi teisę 10500 Lt PVM sumą įtraukti į PVM deklaracijos 35 laukelį ne tame mokestiniame laikotarpyje, kurį lengvasis automobilis buvo įsigytas ir sumokėtas įsigijimo PVM (2010 m. liepos mėnesį) , o 2010 m. rugsėjo mėnesį, t. y. tą mokestinį laikotarpį, kai lengvasis automobilis buvo patiektas. Analogiškai minėto pavyzdžio nurodytu antru atveju fizinis asmuo X turi teisę sumokėtą įsigyto lengvojo automobilio PVM susigrąžinti iš biudžeto ne 2010 m. birželio mėnesį, o 2010 m. liepos mėnesį. 1.3. Atkreipiamas dėmesys į tai, kad pagal PVM įstatymo 92 straipsnio nuostatas 58 str. 2 dalyje nurodytiems asmenims įtraukta į atskaitą sumokėta įsigytų (importuotų) naujų transporto priemonių PVM suma, grąžinama ne anksčiau, negu pateikiami įrodymai, kad už jų pateiktą naują transporto priemonę PVM sumokėtas kitoje valstybėje narėje. Atskaityta PVM suma grąžinama Mokesčių administravimo įstatymo nustatytais terminais ir tvarka. 3. Norėdamas į PVM atskaitą įtraukti prekių ir (arba) paslaugų, skirtų naudoti šio straipsnio 1 dalies 2 punkte nurodytoje veikloje, pirkimo ir (arba) importo PVM ar jo dalį, PVM mokėtojas privalo turėti dokumentus, įrodančius, kad prekių tiekimas ir (arba) paslaugų teikimas pagal šiame Įstatyme nustatytus kriterijus gali būti laikomas įvykusiu už šalies teritorijos ribų. To neįrodžius, laikoma, kad prekių tiekimas ir (arba) paslaugų teikimas įvyko šalies teritorijoje. Komentaras 1. PVM mokėtojas, norėdamas neskaičiuoti PVM už prekes ir paslaugas, nurodytas PVM įstatymo 58 straipsnio 1 dalies 2 punkte, privalo turėti dokumentus, įrodančius, kad tokių prekių tiekimas ar paslaugų teikimas pagal PVM įstatyme nustatytus kriterijus gali būti laikomas įvykusiu už šalies teritorijos ribų. 2. Priklausomai nuo už šalies teritorijos ribų atliktų paslaugų pobūdžio, atsižvelgiant į PVM įstatymo 13 straipsnyje išvardintus paslaugų suteikimo vietos nustatymo kriterijus PVM mokėtojas pats turi nuspręsti, kokius dokumentus jis turi turėti, norėdamas pagrįsti, kad jo suteikta paslauga laikoma suteikta už Lietuvos Respublikos ribų. Pavyzdžiui: - jeigu teikiamos paslaugos susijusios su nekilnojamu turtu (projektavimas, statyba, remontas ir pan.) tai paslaugų atlikimą už šalies teritorijos ribų patvirtinančiais dokumentais galėtų būti darbų atlikimo sutartys, projektai, darbų atlikimo aktai, komandiruotės dokumentai, ir kt. dokumentai, įrodantys kad tas nekilnojamas turtas yra arba bus pastatytas užsienyje; - jeigu teikiamos kultūros, meno, sporto, mokymo, švietimo ir kitos paslaugos, kurios turi būti fiziškai atliktos už Lietuvos ribų, tai paslaugų atlikimą už šalies ribų patvirtinančiais dokumentais galėtų būti paslaugų atlikimo užsienyje sutartis, atliktų paslaugų apskaitos dokumentas, komandiruočių dokumentai, kelionės bilietai, nakvynės užsienyje sąskaitos, draudimo dokumentai ar kiti dokumentai, patvirtinantys, kad konkreti paslauga suteikta už Lietuvos Respublikos ribų; - jeigu teikiamos paslaugos, kurios pagal PVM įstatymo 13 str. 1 d. 2 punktą, laikomos atliktomis už šalies teritorijos ribų, kai paslaugų gavėjas (klientas) yra Lietuvoje neįsikūręs užsienio šalies juridinis asmuo, tai paslaugų atlikimą už šalies teritorijos ribų patvirtinančiais dokumentais galėtų būti paslaugų atlikimo sutartis, apskaitos dokumentas, kuriuo įformintas paslaugos atlikimas, apmokėjimo už paslaugą dokumentai, reikalui esant, užsienio valstybės apmokestinamojo asmens registravimo ar steigimo dokumento kopija, fizinio asmens pasas ar kiti asmens dokumentai bei kiti dokumentai, patvirtinantys, kad paslauga atlikta užsienio asmeniui. 3. Kai už šalies teritorijos ribų tiekiamos prekės, tai tokius tiekimus patvirtinantys dokumentai galėtų būti, pavyzdžiui, jeigu prekės buvo eksportuotos į laisvąjį sandėlį, o vėliau parduotos užsienyje - prekių eksporto įforminimo dokumentai (su atitinkamomis muitinės žymomis), sutartys, prekių pardavimo apskaitos dokumentai ir kiti dokumentai, įrodantys fizinį prekių buvimą tiekimo metu už šalies teritorijos ribų. 4. Jeigu PVM mokėtojas negali pateikti įrodymų, kad prekių tiekimo ar paslaugų teikimo sandoriai įvyko už šalies teritorijos ribų, tai tokios prekės ar paslaugos laikomos patiektomis (suteiktomis) šalies viduje ir apmokestinamos PVM įstatyme nustatyta tvarka. 4. Prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, kuris pagal šio Įstatymo nuostatas PVM neapmokestinamas, netampa PVM apmokestinama veikla net ir tuo atveju, kai PVM mokėtojas už jį apskaičiuoja PVM, išskyrus atvejus, kai šio Įstatymo nuostatos numato PVM mokėtojui tokio pasirinkimo teisę ir PVM mokėtojas tokį pasirinkimą deklaravo šio Įstatymo nustatyta tvarka. Komentaras 1. Pagal PVM įstatymo 71 straipsnio 6 dalies nuostatas, tuo atveju, kai PVM mokėtojas dokumente, kuriuo įforminamas prekių tiekimas (paslaugų teikimas), išskyrė PVM už prekes ar paslaugas jis privalo taip išskirtą PVM sumą sumokėti į biudžetą. Tačiau pagal komentuojamo 58 straipsnio nuostatas prekių ar paslaugų teikimas, kuris pagal PVM įstatymo nuostatas PVM neapmokestinamas, netampa PVM apmokestinama veikla, t. y. PVM mokėtojas neturi teisės į PVM atskaitą net tuo atveju, kai už neapmokestinamas prekes (paslaugas) apskaičiuoja PVM, jei įstatymas nenumato pasirinkimo teisės. Tai reiškia, kad nors PVM mokėtojas apskaičiavo ir išskyrė apskaitos dokumente PVM už tokias prekes ar paslaugas, jis neturi teisės į PVM atskaitą, tenkančią tokiems prekių (paslaugų ) tiekimams, nors privalo apskaičiuotąjį PVM sumokėti į biudžetą. 2. Todėl PVM suma, apskaičiuota nuo PVM neapmokestinamų prekių (paslaugų) vertės, priklausomai nuo taikomo PVM tarifo, įrašoma į PVM deklaracijos atitinkamai 29, 30, 31 laukelius, o apmokestinamoji vertė į 13 laukelį (PVM neapmokestinami sandoriai). Pavyzdys. Įmonė išnuomojo dalį gamybinių patalpų fiziniam asmeniui, vykdančiam individualią veiklą, kuris nėra PVM mokėtojas. Pagal PVM įstatymo 31 str. tokia nuoma PVM neapmokestinama. Įmonė nuomotoja už šių patalpų nuomą išrašė nuomininkui PVM sąskaitą faktūrą ir joje nuo 2000 Lt nuomos vertės apskaičiavo 420 Lt PVM. Pagal PVM įstatymo 58 straipsnį prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, kuris pagal šio įstatymo nuostatas PVM neapmokestinamas, netampa PVM apmokestinama veikla net tuo atveju, kai PVM mokėtojas už jį apskaičiuoja PVM, jei įstatymas nenumato pasirinkimo teisės. Todėl PVM suma (420 Lt), apskaičiuota nuo gamybinių patalpų nuomos vertės įrašoma į PVM deklaracijos 29 laukelį, o apmokestinamoji vertė (2000 Lt) į 13 laukelį (PVM neapmokestinami sandoriai). 59 straipsnis. PVM atskaita mišrios veiklos atveju 1. Jeigu PVM mokėtojas vykdo ne tik nurodytąją šio Įstatymo 58 straipsnio 1 dalyje veiklą, jis privalo įsigytų ir (arba) importuotų prekių ir (arba) paslaugų pirkimo ir (arba) importo PVM, paskirstyti (kiek tai įmanoma padaryti pagal apskaitos duomenis) šio Įstatymo 58 straipsnio 1 dalyje nurodytai veiklai ir kitai veiklai, atsižvelgdamas į tai, kokiai veiklai tos prekės ir (arba) paslaugos skirtos naudoti. Prekių ir (arba) paslaugų, skirtų naudoti tik šio Įstatymo 58 straipsnio 1 dalyje nurodytai veiklai, pirkimo ir (arba) importo PVM gali būti įtrauktas į PVM atskaitą. Komentaras 1. Kai PVM mokėtojas vykdo ne tik PVM įstatymo 58 straipsnio 1 dalyje nurodytą bet ir kitą veiklą , tai jis negali įtraukti į PVM atskaitą visų įsigytų prekių ir paslaugų, skirtų savo ekonominei veiklai vykdyti, pirkimo (importo) PVM sumų, išskyrus tą atvejį, kai visos su PVM įsigytos prekės (paslaugos) ar importuotos prekės skirtos naudoti išimtinai 58 straipsnio 1 dalyje nurodytoje veikloje. Tokiu atveju PVM mokėtojas, naudodamasis savo apskaitos duomenimis turi paskirstyti įsigytų ir importuotų prekių, bei jam suteiktų paslaugų pirkimo (importo) PVM sumas taip, kad į atskaitą būtų įtrauktos tik tų įsigytų prekių ar paslaugų pirkimo (importo) PVM sumos, kurios skirtos PVM įstatymo 58 straipsnio 1 dalyje nurodytai veiklai. 2. Pirmiausia visas pirkimo ir importo PVM skirstomas tiesiogiai, kiek tai įmanoma padaryti pagal apskaitos duomenis, t. y. : 2.1. Prekių ir paslaugų, kurios skirtos išimtinai PVM įstatymo 58 straipsnio 1 dalyje nurodytai veiklai, pirkimo (importo) PVM atskaitomas 100 procentų ir šios PVM sumos įrašomos į PVM deklaracijos 35 laukelį ,,Atskaitomas PVM“, tiesiogiai. Tai gali būti įsigytų iš kitų PVM mokėtojų prekių, skirtų pardavimui su PVM, pirkimo (importo) PVM sumos, tokių prekių transportavimo paslaugų PVM sumos ir kitos pagal apskaitos duomenis tiesiogiai tenkančios PVM įstatymo 58 str. 1 dalyje nurodytai veiklai PVM sumos. Pavyzdys. Įmonė, PVM mokėtoja, vykdo mišrią veiklą - prekiauja PVM apmokestinamais buitinės technikos gaminais ir gauna PVM neapmokestinamas gamybinių patalpų, išnuomotų asmenims, neįsiregistravusiems PVM mokėtojais, nuomos pajamas. 2010 m. spalio mėnesį ši įmonė importavo buitinės technikos skirtos pardavimui su PVM, už 100000 Lt ir sumokėjo į muitinės sąskaitą 21000 Lt importo PVM. Neatsižvelgiant į tai, kad ši įmonė vykdo mišrią veiklą, ji turi teisę įtraukti į PVM atskaitą, t. y. į 2010 m. spalio mėnesio PVM deklaracijos 35 laukelį, visą sumokėtą importo PVM sumą – 18000 Lt. 2.2. Prekių ir paslaugų, kurios skirtos išimtinai kitai, negu nurodyta PVM įstatymo 58 str. 1 dalyje, veiklai, pirkimo (importo) PVM neatskaitomas ir šios neatskaitomos PVM sumos įrašomos tik į PVM deklaracijos 25 laukelį ,,Įsigytų prekių ir paslaugų pirkimo PVM“, o į 35 laukelį visai netraukiama. Pavyzdys. Įmonė, PVM mokėtoja, vykdo mišrią veiklą – gauna PVM neapmokestinamas pajamas iš negyvenamųjų patalpų, išnuomotų asmenims, neįsiregistravusiems PVM mokėtojais, nuomos ir vykdo PVM apmokestinamas krovinių pervežimo paslaugas. Įmonė su savo nuomininkais sudarytose sutartyse yra nustačiusi tik nuomos mokestį, kurį ir nurodo savo išrašomose PVM sąskaitose-faktūrose. Komunalinių paslaugų, tenkančių išnuomotam pastatui, perpardavimas arba patirtų išlaidų, susijusių su šio pastato eksploatavimu, kompensavimas sutartyje nenumatytas. Įmonės ofisas įkurtas atskirame nuo nuomojamų patalpų pastate. Nuomojamose patalpose įrengti atskiri šilumos, elektros, vandens apskaitos prietaisai, priskirti atskiri telefonų numeriai. Įmonė gavusi iš elektros tinklų, šilumos tiekimo įmonės, telekomunikacijų įmonės ir kt. tiekėjų suteiktų paslaugų PVM sąskaitas faktūras ar kitus apskaitos dokumentus, pagal apskaitos duomenis tiksliai gali nustatyti nuomojamoms patalpoms tenkančias komunalinių paslaugų pirkimo PVM sumas. Todėl tiesiogiai vien neapmokestinamai veiklai (nuomai) tenkančių pirkimo PVM sumų už eksploatavimo paslaugas įmonė netraukia į PVM atskaitą ir įrašo tik į PVM deklaracijos 25 laukelį, kaip pirkimo PVM. Jeigu įmonė be imamo iš nuomininko nuomos mokesčio, jam ,,perparduotų“ ir komunalines paslaugas, t. y. mokestį už šildymą, elektrą, vandenį ar telefono pokalbius, ir apskaičiuotų už šias paslaugas standartinio tarifo pardavimo PVM, tai tuomet išnuomotų patalpų eksploatavimo išlaidoms tenkantis pirkimo PVM gali būti traukiamas į PVM atskaitą ir rašomas į PVM deklaracijos 35 laukelį. 2.3. Prekių ir paslaugų, kurios pagal PVM įstatymo 62 straipsnio nuostatas visais atvejais negali būti atskaitomos, neatsižvelgiant į tai, kokią veiklą vykdo PVM mokėtojas, PVM sumos įrašomos tik į PVM deklaracijos 25 laukelį, kaip pirkimo PVM. Plačiau apie tai žiūrėti PVM įstatymo 62 straipsnio komentare. 2. Tas pirkimo ir (arba) importo PVM, kurio pagal apskaitos duomenis neįmanoma tiesiogiai priskirti nei šio įstatymo 58 straipsnio 1 dalyje nurodytai, nei kitai veiklai, šioms dviem veiklos grupėms paskirstomas proporcingai, laikantis šio Įstatymo 60 straipsnyje nustatytos tvarkos. Komentaras Likusi PVM mokėtojo, vykdančio mišrią veiklą, įsigytų prekių (įskaitant ilgalaikį turtą) ir paslaugų pirkimo (importo) PVM suma, kurios pagal apskaitos duomenis neįmanoma tiesiogiai priskirti nei PVM įstatymo 58 str. 1 dalyje nei kitai veiklai, šioms abiem veiklos grupėms skirstomos proporcingai, pagal PVM įstatymo 60 straipsnyje nustatytus kriterijus. Dažniausiai proporcingai skirstomos PVM mokėtojo, vykdančio mišrią veiklą, įsigytų prekių skirtų bendroms reikmėms, tokių kaip kanceliarinių prekių, paslaugų, susijusių su pastatų eksploatavimu, komunalinių paslaugų, transporto paslaugų, mišriai veiklai naudojamo ilgalaikio turto ir kitų prekių bei paslaugų pirkimo (importo) PVM sumos. Pavyzdys. 1 atvejis Įmonė, PVM mokėtoja, vykdo mišrią veiklą – teikia PVM apmokestinamas konsultacines paslaugas, o taip pat dalį sau priklausančio administracinio pastato nuomoja organizacijai, kuri nėra PVM mokėtoja. Kadangi visam pastatui yra bendri šilumos, elektros, vandens apskaitos prietaisai ir nėra galimybių tiesiogiai paskirstyti šildymo, elektros bei vandens tiekimo išlaidų, tai šioms išlaidoms tenkantis pirkimo PVM skirstomas proporcingai. 2 atvejis Kai įmonė dalį pastato išnuomoja be PVM, proporcingai yra skirstomas pirkimo PVM, tenkantis su viso pastato naudojimu susijusioms išlaidoms. Tokiomis išlaidoms gali būti laikomas šiukšlių išvežimas, pastato teritorijos tvarkymas, visos pastato šildymo sistemos paruošimas žiemai, viso pastato remonto darbai ir pan. 60 straipsnis. Proporcingas pirkimo ir (arba) importo PVM paskirstymas 1. Šio Įstatymo 58 straipsnio 1 dalyje nurodytai veiklai priskiriama tokia šio Įstatymo 59 straipsnio 2 dalyje nurodyto pirkimo ir (arba) importo PVM dalis (procentais), kuri atitinka PVM mokėtojo pajamų iš šio Įstatymo 58 straipsnio 1 dalyje nurodyto prekių tiekimo ir paslaugų teikimo (išskyrus patį PVM) dalį (procentais) visose PVM mokėtojo pajamose (išskyrus patį PVM) iš bet kokios veiklos. Lietuvos Respublikos Vyriausybės ar jos įgaliotos institucijos nustatytais atvejais ir tvarka apskaičiuojant šį santykį, prie PVM mokėtojo pajamų iš bet kokios veiklos pridedamos ir jo gautų bei panaudotų subsidijų ar dotacijų sumos. Tačiau apskaičiuojant šį santykį, neatsižvelgiama į PVM mokėtojo pajamas: 1) iš ilgalaikio turto, naudoto PVM mokėtojo ekonominėje veikloje, tiekimo; 2) iš nekilnojamųjų pagal prigimtį daiktų tiekimo ir šio Įstatymo 28 straipsnyje nurodytų finansinių paslaugų teikimo tuo atveju, kai šie sandoriai yra atsitiktinio pobūdžio ir PVM mokėtojas įprastai nesiverčia tokios rūšies veikla. Komentaras 1. Pagrindinis kriterijus, pagal kurį PVM mokėtojas, vykdantis mišrią veiklą, turi proporcingai paskirstyti įsigytų prekių ir paslaugų (tiesiogiai nepriskirtinų nei PVM įstatymo 58 straipsnio 1 dalyje nurodytai, nei kitai veiklai) pirkimo (importo) PVM sumas, tai pajamų (išskyrus patį PVM), gautų (gautinų) iš PVM įstatymo 58 str. 1 dalyje nurodytos veiklos, santykis su pajamomis (išskyrus patį PVM), iš bet kokių prekių tiekimo ir paslaugų teikimo. Tai reiškia, PVM mokėtojas, vykdantis mišrią veiklą, apskaičiuoja, kokį procentą jo gautos (gautinos) pajamos iš vykdomos 58 str. 1 dalyje nurodytos veiklos sudaro visose pajamose iš bet kokio prekių (paslaugų ) tiekimo už tą patį laikotarpį ir pagal šį procentą apskaičiuoja, kokią dalį iš konkrečiame mokestiniame laikotarpyje įsigytų (importuotų) prekių pirkimo (importo) PVM sumos jis turi teisę įtraukti į PVM atskaitą. 2. Šiame PVM įstatymo nurodytame straipsnyje ,,pajamų iš bet kokios veiklos“ sąvoka neturi būti siejama su Pelno mokesčio įstatyme naudojama pajamų sąvoka. PVM mokėtojo pajamos iš bet kokios veiklos apima gautą ar gautiną atlygį iš bet kokio prekių tiekimo ir paslaugų teikimo ir kitas pajamas iš veiklos, pvz.: nario mokestį, gaunamas palūkanas, ir kitokios veiklos pajamas. 2.1. Jeigu mišrią veiklą vykdantis PVM mokėtojas savo privatiems poreikiams tenkinti sunaudojo prekes ar paslaugas, kurios pagal PVM įstatymo 5 ir 8 straipsnio nuostatas laikomos PVM objektu prekių tiekimu ar paslaugų teikimu už atlygį, tai apskaičiuojant PVM atskaitos procentą turėtų būti atsižvelgiama ir į šių sandorių vertę. T. y., privatiems poreikiams pateiktų PVM apmokestinamų prekių (suteiktų paslaugų) apmokestinamoji vertė turėtų būti įtraukiama į PVM atskaitos procento apskaičiavimo formulės skaitiklį ir į vardiklį, o privatiems poreikiams suteiktų PVM neapmokestinamų paslaugų (prekių) apmokestinamoji vertė turėtų būti įtraukiama tik į PVM atskaitos procento apskaičiavimo formulės vardiklį. 2.2. Į mišrią veiklą vykdančių bankų ir kitų apmokestinamųjų asmenų visas per kalendorinius metus gautas (gautinas) pajamas, imamas PVM atskaitos procento apskaičiavimui, turėtų būti įtraukiamos tokios iš jų per kalendorinius metus įvykdytų finansinių sandorių (kai šie sandoriai nelaikomi atsitiktiniais (žiūr. šios dalies komentaro 6 punktą)) gautos (gautinos) pajamos : Palūkanos už paskolas. Atlygį už paskolos teikimą sudaro paskolos davėjo apskaičiuotos palūkanos, kurias jam turi sumokėti paskolos gavėjas. Todėl ir PVM atskaitos procentui apskaičiuoti turi būti imamos apskaičiuotų palūkanų sumos. Kadangi paskola suteikiama tęstiniam laikotarpiui, todėl ir atlygis (palūkanos) už suteiktas paslaugas gaunamas ne iš karto, o dalimis per visą paskolos grąžinimo laikotarpį PVM atskaitos procentui apskaičiuoti turi būti imamos kalendoriniais metais gautos pajamos iš paskolos teikimo. Jeigu bankas ar kitas apmokestinamasis asmuo nurašo blogas paskolas, pakeisdamas su skolininku pasirašytą paskolos sutartį, t. y. nutraukdamas skolinimo paslaugos teikimą klientui, tai PVM atskaitos procentui apskaičiuoti turėtų būti imama banko apskaičiuota palūkanų suma, tenkanti laikotarpiui iki paskolos suteikimo sutarties nutraukimo (perrašymo) dienos ir vėliau (po sutarties pakeitimo) skolininko sumokėta palūkanų suma, viršijanti palūkanų sumą, tenkančią laikotarpiui iki paskolos suteikimo sutarties nutraukimo (perrašymo) dienos. Palūkanos už skolos vertybinius popierius. Kai bankas ar kitas apmokestinamasis asmuo įsigyja skolos vertybinius popierius, tai PVM atskaitos procento apskaičiavimo tikslais pajamomis laikomos per praėjusius metus iš turimų skolos vertybinių popierių sukauptos palūkanos. Jeigu įsigyti skolos vertybiniai popieriai parduodami iki jų išpirkimo dienos, tai pajamomis laikomos kalendoriniais metais iki jų pardavimo dienos sukauptos palūkanos ir gautos (gautinos) jų pardavimo pajamos. Užsienio valiutos keitimo pajamos. Pajamomis iš užsienio valiutos keitimo operacijų, kai iš klientų neimamas papildomas mokestis už valiutos keitimą, turėtų būti laikomas banko ar kito apmokestinamojo asmens gautas bendras rezultatas (tarp gautos ir sumokėtos valiutos sumos, skaičiuojant oficialiais valiutų keitimo kursais), įskaitant tam tikro laikotarpio neigiamą rezultatą. Šios nuostatos dėl pajamų iš užsienio valiutos keitimo išdėstytos Europos Teisingumo Teismo sprendime byloje C-172/96 First National Banko of Chicago. Išvestinių finansinių priemonių pajamos. Atsižvelgiant į tai, kokie išvestinių priemonių sandoriai (išankstiniai, apsikeitimo, ateities, pasirinkimo sandoriai ir panašiai bei tarpininkavimas dėl šių sandorių) yra sudaromi ir kokios banko ar kito apmokestinamojo asmens teisės yra realizuojamos iš jo sudarytų išvestinių finansinių priemonių sandorių (valiutos, palūkanų normos, vertybinių popierių ir pan.), šių sudarytų sandorių pajamomis laikoma: - sandorio vykdymo dieną banko gauta (gautina) suma, kai išvestinių priemonių sandorį sudariusios šalys (pvz., bankas ir kita sandorio šalis) sandorio pabaigoje tik apsikeičia tikrąją sandorio verte, o pats sandoris neįvykdomas (pvz., jeigu buvo sudarytas sandoris ateityje (sutartyje nurodytą dieną) pirkti valiutą nustatytu kursu, tačiau valiuta nebuvo nupirkta, tai sandorio vykdymo dieną įvertinamas rinkos kursas ir sandorio šalys apsikeičia tik skirtumo tarp nustatyto kurso ir tuo metu esančio rinkos kurso sumomis). Kadangi PVM apskaitos procentui apskaičiuoti imamos pajamos, gautos per kalendorinius metus, tai PVM atskaitos procento apskaičiavimo tikslu turėtų būti imamas iš tokių išvestinių priemonių sandorių per metus banko gautas rezultatas; Pavyzdys. 2012 metais bankas X gavo šias pajamas (patyrė nuostolius) iš įvykdytų PVM neapmokestinamų išvestinių finansinių priemonių sandorių: - apskaitė realizuotą pelną pagal valiutos apsikeitimo sandorį (SWAP) „A“ – 5000 Lt; - apskaitė realizuotą nuostolį pagal valiutos apsikeitimo sandorį (SWAP) „B“ – 2000 Lt; - pagal palūkanų apsikeitimo sandorį (IRS) „C“ klientui turi sumokėti (t. y. bankas payrė nuostolį) – 1000 Lt; - pagal palūkanų apsikeitimo sandorį (IRS) „D“ iš kliento gavo (t. y., bankas uždirbo realizuotą pelną) – 1500 Lt; -apskaitė realizuotą pelną iš su klientu sudaryto išankstinio valiutos pirkimo-pardavimo sandorio „E“ – 900 Lt; - apskaitė realizuotą nuostolį iš su klientu sudaryto išankstinio valiutos pirkimo-pardavimo sandorio „F“ – 500 Lt. Šiuo atveju apskaičiuojant PVM atskaitos procentą pagal 2012 metų faktinius rezultatus į pajams iš bet kokios banko X veiklos (PVM atskaitos procento apskaičiavimo formulės vardiklį) turi būti įtraukta 3900 Lt (5000-2000-1000+1500+900-500) pajamų, gautų iš aukščiau nurodytų išvestinių finansinių priemonių sandorių vykdymo. - sandorio pabaigoje gautos (gautinos) vykdomų išvestinių priemonių sandorių pajamos (atlygis), kai sandorio pabaigoje vykdomas sandoris, dėl kurio buvo susitarta (pvz., valiutos keitimo (pardavimo) pajamos, vertybių popierių pardavimo pajamos ir pan.). Šiuo atveju neturi būti imamas visų vienos rūšies sandorių bendras metinis rezultatas (teigiamas ar neigiamas), o per kalendorinius metus gautos pajamos (atlygis) iš kiekvieno konkretaus išvestinių priemonių sandorio įvykdymo atskirai. Pavyzdys. 1 atvejis 2012 metais bankas Y kliento pavedimu antrinėje rinkoje savo vardu nupirko skolos vertybinių popierių (SVP), kurių nominali vertė – 1000 Lt, palūkanų norma – 5 proc., terminas 5 metai. Šiuos SVP bankas 2012 metais savo vardu parduoda klientui už 1010 Lt. Bankas taiko komisinį mokestį 10 Lt bei 10 Lt operacijos mokestį. Šiuo atveju apskaičiuojant PVM atskaitos procentą pagal 2012 metų faktinius rezultatus į pajamas iš bet kokios banko Y veiklos (PVM atskaitos procento apskaičiavimo formulės vardiklį) turi būti įtraukta 1030 Lt (1010+10+10) pajamų, gautų iš aukščiau nurodytos išvestinių finansinių priemonių sandorio vykdymo. 2 atvejis 2012 metais bankas Y antrinėje rinkoje už 2000 Lt nupirko skolos vertybinių popierių (SVP), kurių nominali vertė – 2000 Lt, palūkanų norma – 5 proc., terminas 5 metai. Po trijų mėnesių šiuos SVP bankas parduoda klientui už 3000 Lt. Šiuo atveju apskaičiuojant PVM atskaitos procentą pagal 2012 metų faktinius rezultatus į pajamas iš bet kokios banko Y veiklos (PVM atskaitos procento apskaičiavimo formulės vardiklį) turi būti įtraukta 3000 Lt pajamų, gautų iš aukščiau nurodytos išvestinių finansinių priemonių sandorio vykdymo. - opciono premija, gauta sudarius pasirinkimo sandorius. PVM atskaitos procentui apskaičiuoti turėtų būti imama per kalendorinius metus sudaryto kiekvieno sandorio pabaigos dieną pajamomis pripažinta opciono premija. Pavyzdys. 2012 metais bankas A gavo šias pajamas (patyrė nuostolius) iš įvykdytų PVM neapmokestinamų išvestinių finansinių priemonių sandorių: - pripažino realizuotomis pajamomis opciono premiją gautą iš kliento pagal sudarytą opciono sutartį „G“ – 2500 Lt; - pripažino realizuotu nuostoliu sumokėtą premiją pagal sudarytą opciono sutartį „H“ 3000 Lt. Šiuo atveju apskaičiuojant PVM atskaitos procentą pagal 2012 metų faktinius rezultatus į pajamas iš bet kokios banko A veiklos (PVM atskaitos procento apskaičiavimo formulės vardiklį) turi būti įtraukta 2500 Lt pajamų, gautų iš aukščiau nurodyto išvestinių finansinių priemonių sandorio (pagal sutartį „G“) vykdymo. (60 str. 1 d. komentaro 2 punkto 2.1, 2.2 papunkčiai - papildyta pagal VMI prie FM 2014-02-14 raštą Nr. (18.2-31-2)-RM-2090) 2.3. Į pajamų iš bet kokios veiklos apimtį neįeina PVM mokėtojo gauti dividendai ar kitos pajamos iš akcijų (dalių, pajų), taip pat kitų vertybinių popierių turėjimo, gaunamos pajamos iš banko indėlio, banko sąskaitos ar banko kortelės turėjimo, gauta pagautė, pardavėjo gautos kompensacijos, skirtos atliekant mokėjimus tretiesiems asmenims pirkėjo vardu patirtoms išlaidoms padengti, ir kitos panašios gautos (gautinos) sumos, kurios nėra pajamos iš veiklos. 2.4. Kai bankas ar kitas apmokestinamasis asmuo gauna atsitiktines palūkanas iš turimų skolos vertybinių popierių, tai šios palūkanos PVM atskaitos procento apskaičiavimo tikslu neturėtų būti laikomos pajamomis iš bet kokios veiklos, nes vien vertybinių popierių turėjimas, jeigu su jais neatliekami aktyvūs veiksmai, pvz., neinvestuojama, neskolinama ar pan., nėra ekonominės veiklos vykdymas. Tokios nuostatos apie ekonominės veiklos vykdymą yra išdėstytos PVM įstatymo 2 str. 8 dalies komentare, taip pat šios nuomonės laikosi ir Europos Teisingumo Teismas savo sprendimuose aiškindamas, kas laikoma ekonomine veikla Šeštosios direktyvos prasme (pvz., C-80/95 Harnas & Helm, C-155/94 byloje Wellcome Trust Ltd ir kt.). Tuo pačiu banko ar kito apmokestinamojo asmens pajamoms iš bet kokios veiklos nepriskiriamos palūkanos, gautos už lėšas, laikomas užsienio bankų korespondentinėse sąskaitose, už indėlius kituose bankuose ir už privalomų atsargų laikymą Lietuvos banko sąskaitoje. (60 str. 1 d. komentaro 2 punkto 2.4 papunktis - papildyta pagal VMI prie FM 2014-02-14 raštą Nr. (18.2-31-2)-RM-2090) 3. Nustatant minėtą santykį (procentą) neatsižvelgiama: 3.1. į PVM mokėtojo pajamas iš ilgalaikio turto, naudoto PVM mokėtojo ekonominėje veikloje, tiekimo. PVM mokėtojo ekonominėje veikloje naudoto ilgalaikio turto tiekimo sandoriai paprastai yra PVM mokėtojui atsitiktiniai ir neatspindi jo vykdomos ekonominės veiklos pobūdžio. Tam, kad dirbtinai nebūtų sumažintas ar padidintas mišrią veiklą vykdančios įmonės, PVM atskaitos procentas, skaičiuojant šį PVM atskaitos procentą, į pajamas, gautas iš naudoto ilgalaikio turto tiekimo, neatsižvelgiama. Įmonė, gavusi pajamas už parduotą su PVM naudotą kilnojamą ilgalaikį turtą ir mažiau kaip 24 mėnesius įmonėje naudotą (pagal PVM įstatymo 32 straipsnį laikomą nauju) nekilnojamąjį pagal prigimtį daiktą (laikytiną jos ilgalaikiu materialiuoju turtu), aukščiau nurodytu būdu apskaičiuodama PVM atskaitos procentą, šių pajamų sumos neįtraukia nei į PVM atskaitos procento apskaičiavimo formulės skaitiklį nei į vardiklį, t. y. nei į gautas (gautinas) pajamas iš vykdomos 58 str. 1 dalyje nurodytos veiklos, nei į visas gautas pajamas iš bet kokio prekių (paslaugų) tiekimo. Įmonė gavusi pajamas už parduotą be PVM ilgiau kaip 24 mėnesius naudotą nekilnojamąjį pagal prigimtį daiktą (laikytiną jos ilgalaikiu materialiuoju turtu), ar kitą ilgalaikį materialųjį turtą (kurį pagal PVM įstatymo nuostatas turi teisę parduoti be PVM), skaičiuodama PVM atskaitos procentą, šių pajamų neįtraukia į minėtos PVM atskaitos apskaičiavimo formulės vardiklį, t. y. neįtraukia į visas gautas pajamas iš bet kokio prekių (paslaugų) tiekimo. Pavyzdys. 1 atvejis PVM mokėtojas, vykdantis mišrią veiklą (teikiantis PVM apmokestinamas paslaugas ir PVM neapmokestinamas paslaugas), per 2009 metus gavo pajamų (be PVM) iš bet kokio prekių ir paslaugų teikimo (įskaitant naudoto ilgalaikio turto tiekimą) 500000 Lt; pajamų (be PVM) už suteiktas PVM apmokestinamas paslaugas ( patiektas prekes) 200000 Lt. Bendroje pajamų sumoje 30000 Lt sudaro pajamos (be PVM), gautos 2009 m. spalio mėnesį pardavus 3 metus naudotą vilkiką, kuris buvo įmonėje apskaitomas kaip ilgalaikis turtas. Kadangi vilkikas yra kilnojamas ilgalaikis turtas, tai jis buvo parduotas su PVM. PVM atskaitos procentas apskaičiuojamas taip: (200000-30000)/(500000–30000)x100 proc. = 36 proc. Šis procentas įrašomas į PVM deklaracijos FR0600 25 laukelį 9nuo 2010 m. sausio 1 d. -28 laukelis) ir pagal šį procentą PVM atskaita apskaičiuojama teikiant 2009 metų mokestinių laikotarpių PVM deklaracijas. 2 atvejis 1 atvejyje nurodytas PVM mokėtojas prie visų kitų tų pačių sąlygų pardavė ne naudotą vilkiką, o 5 metus naudotą administracinį pastatą už 100000 Lt. Kadangi praėjo daugiau kaip 24 mėnesiai nuo šio pastato užbaigimo (taip pat per šį laikotarpį nebuvo atliktas joks šio pastato esminis pagerinimas), tai šis nekilnojamas turtas PVM neapmokestinamas, ir PVM mokėtojas minėtą pastatą pardavė be PVM. PVM atskaitos procentas apskaičiuojamas taip: 200000/(500000-100000)x100proc.=50 proc. 3.2. į PVM mokėtojo gautas pajamas iš nekilnojamųjų pagal prigimtį daiktų tiekimo ir PVM įstatymo 28 straipsnyje nurodytų finansinių paslaugų teikimo tuo atveju, kai šie sandoriai yra atsitiktinio pobūdžio ir PVM mokėtojas nesiverčia tokios rūšies veikla. Tai reiškia, kad jei PVM mokėtojas gavo pajamas už parduotą arba kitaip patiektą jam priklausantį nekilnojamą turtą, tai į pajamas iš tokių tiekimų, jeigu jie yra atsitiktinio pobūdžio, neatsižvelgiama apskaičiuojant PVM atskaitos procentą. Analogiškai, jei tomis pačiomis sąlygomis buvo gautos pajamos už parduotą naują nekilnojamąjį pagal prigimtį daiktą, kuris pagal PVM įstatymo nuostatas apmokestinamas PVM, tai apskaičiuojant PVM atskaitos procentą šių pajamų suma neįtraukiama nei į gautas (gautinas) pajamas iš vykdomos 58 str. 1 dalyje nurodytos veiklos, nei į visas gautas (gautinas) pajamas iš bet kokio prekių (paslaugų) tiekimo. Pavyzdys. Įmonė, vykdanti mišrią veiklą, per kalendorinius metus gavo pajamų (be PVM) iš bet kokio prekių ir paslaugų teikimo (įskaitant nekilnojamųjų pagal prigimtį daiktų tiekimą) 2500000 Lt; tame tarpe pajamų (be PVM) už suteiktas PVM apmokestinamas (prekes) paslaugas (įskaitant naujo nekilnojamojo turto tiekimą) 1500000 Lt. Bendroje atlygio sumoje 500000 Lt sudaro pajamos (be PVM), gautos už parduotą žemės sklypą, kurį įmonė įsigijo ir perpardavė, tačiau įprastai jokios veiklos susijusios su prekyba žeme įmonė nevykdo. PVM atskaitos procentas apskaičiuojamas taip: (1500000-500000)/(2500000-500000)x100 proc. = 50 proc. Apskaičiuojant PVM atskaitos procentą, taip pat neturi būti atsižvelgiama į PVM mokėtojo pasigaminto ilgalaikio materialiojo turto (tiek kilnojamo, tiek nekilnojamo), kurį PVM mokėtojas naudos savo veikloje, apmokestinamąją vertę, nes tokio ilgalaikio materialiojo turto pasigaminimas laikytinas atsitiktiniu sandoriu. Todėl apskaičiuojant PVM atskaitos procentą pasigaminto ilgalaikio materialiojo turto vieneto (atlikto pastato esminio pagerinimo) apmokestinamoji vertė neturi būti įtraukiama nei į gautas (gautinas) pajamas iš vykdomos 58 str. 1 dalyje nurodytos veiklos, nei į visas gautas (gautinas) pajamas iš bet kokio prekių (paslaugu) tiekimo (teikimo). (60 str. 1 d. komentaro 3.2 papunktis - papildytas pagal VMI prie FM 2015-01-27 raštą Nr. (18.231-2)-RM-1380) 4. Kai parduodamas be PVM ilgiau kaip 24 mėnesius naudotas nekilnojamas pagal prigimtį daiktas, tai gautų pajamų (išskyrus patį PVM) suma, apskaičiuojant PVM atskaitos procentą, neįtraukiama į visas gautas pajamas iš bet kokio prekių (paslaugų) tiekimo (žiūrėti šios komentaro dalies 3.1 punkto pavyzdį). 5. Jeigu PVM mokėtojo vykdoma ekonominė veikla (viena iš veiklos rūšių) yra nekilnojamų pagal prigimtį daiktų tiekimas, tai gautos pajamos (be PVM) iš tokių tiekimų apskaičiuojant PVM atskaitos procentą, įtraukiamos į šio procento apskaičiavimo formulę kaip ir pajamos iš kitų prekių ar paslaugų tiekimo. Pavyzdžiui, jeigu PVM mokėtojas sudaro butų (naujų ir nenaujų) pirkimo - pardavimo sandorius, kurių dažnumas ir mastas neleidžia jų laikyti atsitiktiniais, bei gauna pajamų iš kitų PVM apmokestinamų ir neapmokestinamų prekių (paslaugų) tiekimo, tai į pajamas, gautas iš tokių nekilnojamų pagal prigimtį daiktų, kaip butai, tiekimo, apskaičiuojant PVM atskaitos procentą, būtų atsižvelgiama. 6. Be to, apskaičiuojant PVM atskaitos procentą neatsižvelgiama į PVM mokėtojo gautas pajamas iš PVM įstatymo 28 straipsnyje nurodytų PVM neapmokestinamų finansinių paslaugų teikimo, jeigu sandoriai dėl šių paslaugų teikimo yra atsitiktiniai ir PVM mokėtojas įprastai nesiverčia tokios rūšies veikla. Tai gali būti sandoriai dėl vertybinių popierių pardavimo, paskolų teikimo, finansinių laidavimų ir garantijų bei kiti PVM įstatymo 28 straipsnyje nurodytų finansinių paslaugų teikimo sandoriai. Iš minėtų sandorių gautos pajamos gali sudaryti ir ženklią pajamų sumą, lyginant su įmonės gautomis pajamomis iš kitų prekių (paslaugų) tiekimo, tačiau, jeigu tai yra vienkartiniai, atsitiktinai sandoriai ir įmonė nesiverčia nuolat tokia veikla, tai į pajamas iš tokių sandorių, nepriklausomai nuo jų dydžio, neatsižvelgiama apskaičiuojant PVM atskaitos procentą. Pavyzdys. PVM mokėtojas, vykdantis mišrią veiklą (PVM apmokestinamą ir neapmokestinamą) per metus gavo pajamų (be PVM) iš bet kokio prekių ir paslaugų teikimo 350000 Lt, tame tarpe pajamų (be PVM) už suteiktas PVM apmokestinamas (prekes) paslaugas 90000 Lt. PVM mokėtojas pardavė turėtas dukterinės įmonės akcijas ir gavo 100000 Lt PVM neapmokestinamų pajamų. PVM atskaitos procentas apskaičiuojamas taip: 90000/(350000-100000)x100proc.=36 proc. 6.1. Pažymėtina, kad aukščiau nurodytas pavyzdys nereiškia, kad visais atvejais į dukterinių įmonių akcijų perleidimo sandorius neturi būti atsižvelgiama. Nustatant, ar minėti sandoriai yra atsitiktinio pobūdžio, turėtų būti kreipiamas dėmesys į PVM mokėtojo įprastai vykdomą (pagrindinę) veiklą (kelias veiklas). Jeigu PVM mokėtojas įprastai tiekia prekes ar teikia kokias nors paslaugas (nesusijusias su sandoriais dėl vertybinių popierių, paskolų teikimu ar pan.), o laikinai laisvas lėšas investuoja į vertybinius popierius ir iš tų operacijų gali gauti pajamų, tai tokiu atveju neturėtų būti laikoma, kad PVM mokėtojas įprastai vykdo tokio pobūdžio veiklą, kadangi šiuo atveju sudaromiems sandoriams būdingi kiti požymiai nei įprastos veiklos atveju ir paskirstant pirkimo ir (arba ) importo PVM neturėtų būti atsižvelgiama į šias pajamas. Todėl kiekvienu konkrečiu atveju turėtų būti atskirai nagrinėjama pajamų, gautų iš įprastinės veiklos, pajamų, gautų iš finansinių operacijų ir ( arba ) nekilnojamojo turto sandorių, struktūra, siekiant išvengti tokių atvejų, kai formaliai bandoma atitikti įstatymo nuostatas. Tuo pačiu pažymėtina, kad sandorių atsitiktinumo kriterijumi negali būti laikomas vien sudaromų sandorių skaičius ar gautų pajamų suma. 6.1.1.Vadinasi, sprendžiant klausimą, ar apskaičiuojant PVM atskaitos procentą turi būti atsižvelgiama į PVM mokėtojo (pvz., banko ar kito apmokestinamojo asmens) gautas pajamas iš antrinių įmonių akcijų pardavimo, ar ne, visų pirma reikia nustatyti, ar šie akcijų pardavimo sandoriai gali būti laikomi ekonomine veikla, ir antra, jeigu jie laikomi ekonomine veikla, ar jie PVM tikslais laikytini atsitiktiniais sandoriais. 6.1.2. Pagal Europos Teisingumo Teismo (toliau – ETT) praktiką (byla 29/08 SKF ir kitos) ekonominei veiklai priskiriami sandoriai, susiję su vertybinių popierių įsigijimu, turėjimu bei perleidimu, kai šiais sandoriais siekiama dalyvauti įsigyjamos bendrovės kapitale tiesiogiai ar netiesiogiai dalyvaujant jos valdyme, t. y. teikiant įsigytai bendrovei PVM apmokestinamas arba neapmokestinamas paslaugas, pvz., administracines, apskaitos, konsultavimo, informacinių technologijų, finansines paslaugas ir pan. Tuo tarpu ekonominei veiklai nepriskiriami sandoriai susiję su vertybinių popierių įsigijimu, turėjimu bei perleidimu, kai šiais sandoriais nesiekiama dalyvauti įsigyjamos bendrovės kapitale tiesiogiai ar netiesiogiai dalyvaujant jos valdyme. Šiais sandoriais apmokestinamieji asmenys siekia kitų nei dalyvavimas įsigytos bendrovės valdyme tikslų, pvz., laisvų apyvartinių lėšų investavimas, vertybinių popierių įsigijimas siekiant gauti dividendų pajamų ar tikintis vėliau juos parduoti didesne kaina, vertybinių popierių įsigijimas formuojant teisės aktais numatytus finansinio pakankamumo ir likvidumo rezervus (pvz., bankų ir draudimo bendrovių atveju) ir pan. Tačiau pastarieji sandoriai gali būti priskiriami ekonominei veiklai šiais atvejais: - kai šie sandoriai atliekami vykdant komercinę vertybinių popierių prekybą, arba - kai šiais sandoriais siekiama išsaugoti tiesioginį ar netiesioginį dalyvavimą valdant bendrovę, kurioje turima akcijų, arba - kai šie sandoriai yra tiesioginis, nuolatinis ir būtinas apmokestinamosios veiklos išplėtimas. Pažymėtina, kad pajamos iš sandorių, kurie pagal aukščiau nustatytus kriterijus nepriskirtini ekonominei veiklai, nėra traukiamos į PVM atskaitos proporcijos skaičiavimą. 6.1.3. Atsižvelgiant į išdėstytas nuostatas, jeigu viena iš PVM mokėtojo vykdomos veiklos rūšių yra dukterinių įmonių akcijų valdymas, naudojimasis akcijų suteiktomis turtinėmis ir neturtinėmis teisėmis, verslo valdymas ir panašiai, tai galima teigti, kad toks PVM mokėtojas minėtų akcijų pardavimo sandoriuose veikia ne kaip privatus asmuo, bet kaip apmokestinamasis asmuo, o akcijų pardavimo pajamos turėtų būti laikomos pajamomis, gautomis vykdant ekonominę veiklą. 6.1.4. Tuo atveju, kai vertybinių popierių pardavimo sandoriai laikytini ekonominės veikos vykdymu, tačiau savo esme jie gali būti laikomi atsitiktiniais sandoriais, tai pajamos iš šių sandorių taip pat neturi būti traukiamos į PVM atskaitos proporcijos apskaičiavimą. ETT savo sprendime C-77/01 byloje Empresa de Desenvolvimento Mineeiro SGPS SA (EDM) prieš Fazenda Public yra pareiškęs, kad skaičiuojant PVM atskaitos procentą finansiniai sandoriai turi būti laikomi atsitiktiniais tiek, kiek jie apima tik labai ribotą apmokestinamų PVM prekių bei paslaugų naudojimą ir tas faktas, jog iš finansinių sandorių gaunamos pajamos yra didesnės už pagrindinės veiklos pajamas nėra pakankamas, kad neleistų jų klasifikuoti kaip atsitiktinių sandorių. 6.1.5. Jeigu PVM mokėtojo dukterinių įmonių akcijų pardavimas, atsižvelgiant į nurodytą ETT praktiką, laikomas ekonomine veikla, bet naudojami tik labai riboti PVM mokėtojo ištekliai, tai į tokius sandorius neturi būti atsižvelgiama apskaičiuojant PVM atskaitos procentą. Pavyzdys. Bendrovė X yra holdingo įmonė, kurios pagrindinė veikla yra grupei priklausančių bendrovių valdymo optimizavimas ir vertės augimas, apimanti akcijų valdymą, naudojimąsi akcijų suteikiamomis turtinėmis ir neturtinėmis teisėmis, projektų valdymo paslaugos, finansavimo paslaugos grupės įmonių verslo plėtrai ir pan. Bendorvė X neprekiauja akcijomis vertybinių popierių biržoje, o visos Bendrovei X priklausančios dukterinių įmonių akcijos apskaitomos Bendrovės ilgalaikio turto sąskaitose ir pan. Be to, Bendrovės vykdoma veikla, susijusi su akcijų pardavimu, lyginant su kita Bendrovės vykdoma ekonomine veikla, apima nežymų įsigytų prekių ir paslaugų bei Bendrovės X turto naudojimą, o pajamos, gaunamos iš akcijų pardavimo, sudaro gana ženklias sumas. Bendrovė X vykdo mišrią veiklą: teikia PVM apmokestinamas paslaugas (nekilnojamojo turto nuomos paslaugas PVM mokėtojams, projektų vystymo paslaugas, konsultavimo ir kt.) bei neapmokestinamas paslaugas (paskolų teikimas grupės įmonėms). Bendrovė neužsiima prekyba vertybiniais popieriais. Tačiau 2008 -2010 metais Bendrovė pardavė kai kurių valdomų įmonių akcijas. Akcijos buvo parduotos strateginiais tikslais – buvo nuspręsta stambinti verslo grupes, ir pasitraukti iš sąlyginai nedidelių nestrateginių įmonių, be to vienos įmonės akcijos buvo parduotos kitai grupės įmonei vykdant restruktūrizavimą, siekiant suefektyvinti valdymą ir pan. Ar apskaičiuojant PVM atskaitos procentą gautos pajamos iš akcijų pardavimo turi būti įtrauktos į PVM atskaitos procento apskaičiavimui naudojamas pajamas iš bet kokios veiklos? Kadangi Bendrovės X pagrindinė veikla yra akcijų valdymas, naudojimasis akcijų suteiktomis turtinėmis ir neturtinėmis teisėmis, verslo valdymas, tai galima teigti, kad šioje veikloje ji veikia kaip apmokestinamasis asmuo. Todėl Bendrovės X įvykdytas vienos ar kitos valdomos grupės įmonės akcijų pardavimas yra susijęs su jos vykdoma pagrindine ekonomine veikla, nes šie akcijų pardavimai tiesiogiai ar netiesiogiai gali įtakoti tos įmonės, kurios akcijos buvo parduotos, valdymą. Šiuo atveju laikytina, kad Bendrovė minėtų akcijų pardavimo sandoriuose veikia ne kaip privatus asmuo, bet kaip apmokestinamasis asmuo, o akcijų pardavimo pajamos turėtų būti laikomos pajamomis, gautomis vykdant ekonominę veiklą. Tačiau Bendrovė X nors ir pardavė (bei ateityje gali parduoti) dalį savo valdomų įmonių akcijų, tačiau šie akcijų pardavimo sandoriai nėra įprastinė ir nuolatinė Bendrovės X veikla, nes: - grupės įmonių akcijų įsigijimo tikslas - gauti pelno iš šių įmonių uždirbamų pajamų, o ne gauti papildomų pajamų iš šių akcijų pardavimo; - visos Bendrovei X priklausančios dukterinių įmonių akcijos apskaitomos Bendrovės ilgalaikio turto sąskaitose. - akcijų pardavimo sandoriams buvo naudojami labai riboti Bendrovės X ištekliai. Todėl atsižvelgiant nurodytą ETT praktiką, Bendrovės X įvykdyti turimų grupės įmonių akcijų pardavimo sandoriai, kurie, galima teigti, buvo įvykdyti daugiau strateginiais tikslais, PVM požiūriu laikytini atsitiktiniais sandoriais ir į tokius akcijų pardavimo sandorius neturi būti atsižvelgiama apskaičiuojant PVM atskaitos procentą. (60 str. 1 d. komentaro 6 punkto 6.1.1-6.1.5 papunkčiai - papildyta pagal VMI prie FM 2012-0720 raštą Nr. (18.2-31-2)-R-6327) 6.1.6. Kai sandoriai su išvestinėmis finansinėmis priemonėmis (išankstiniai, apsikeitimo, ateities, pasirinkimo sandoriai ir panašiai bei tarpininkavimas dėl šių sandorių) yra viena iš bankų ir kitų apmokestinamųjų asmenų vykdomos veiklos rūšių, tai pajamos iš šių sandorių neturi būti prilyginamos pasyvioms pajamoms iš akcijų ar kitų vertybinių turėjimo, todėl šios pajamos laikomos ekonominės veiklos pajamomis ir turi būti naudojamos PVM atskaitos procento apskaičiavimui. Tuo atveju, jeigu bankai sudaromuose IPF sandoriuose dalyvauja kaip atsiskleidę tarpininkai (sandoris sudaromas kito asmens vardu ir sąskaita), tai PVM atskaitos procento apskaičiavimo tikslais turi būti imamas banko (gautinas) atlygis iš tarpininkavimo. (60 str. 1 d. komentaro 6 punkto 6.1.6 papunktis - papildyta pagal VMI prie FM 2014-02-14 raštą Nr. (18.2-31-2)-RM-2090) 6.2. Jeigu PVM mokėtojas vykdo tik PVM įstatymo 58 straipsnio 1 dalyje nurodytą veiklą bei yra gavęs PVM neapmokestinamų pajamų iš atsitiktinių PVM įstatymo 28 straipsnyje nurodytų finansinių paslaugų teikimo sandorių (pvz. su vertybiniais popieriais, paskolos suteikimu ar kt.), kurie nėra jo įprastinė veikla, tai jis turi teisę į visą pirkimo, importo PVM atskaitą. 6.3. Tačiau, jeigu PVM mokėtojo viena iš veiklos rūšių yra, pavyzdžiui, prekyba vertybiniais popieriais, paskolų teikimas ir pan., tai, neatsižvelgiant į gautų iš šių sandorių pajamų dydį, PVM mokėtojas, apskaičiuodamas PVM atskaitos procentą, turi atsižvelgti į šias pajamas. 7. PVM mokėtojai, vykdantys ne tik PVM įstatymo 58 str. 1 dalyje nurodytą veiklą, apskaičiuodami pirkimo (importo) PVM atskaitos procentą, prie gautų pajamų iš bet kokios veiklos prideda gautų bei panaudotų subsidijų sumą. Subsidijų ar dotacijų sumų pridėjimo prie PVM mokėtojo pajamų mišrios veiklos atveju tvarka ir atvejai patvirtinti Lietuvos Respublikos finansų ministro 2004 m. kovo 31 d. įsakymu Nr. 1K-107 ,,Dėl subsidijų ar dotacijų sumos pridėjimo prie PVM mokėtojo pajamų mišrios veiklos atveju taisyklių ir atvejų patvirtinimo“ (Žin., 2004, Nr. 51-1704, toliau Tvarka). Pagal Tvarką subsidijos suprantamos taip, kaip jos apibrėžtos 21 – ajame verslo apskaitos standarte ,,Dotacijos ir subsidijos“, patvirtintame Viešosios įstaigos Lietuvos apskaitos instituto standartų tarybos 2003 m. gruodžio 18 d. nutarimu Nr. 1 ,,Dėl verslo apskaitos standartų patvirtinimo “ (Žin., 2004, Nr. 20- 616). Tvarkoje nurodyta: 7.1. prie PVM mokėtojo pajamų (išskyrus patį PVM) iš bet kokios veiklos nepridedamos subsidijos, kurios remiantis Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 15 straipsnio 5 dalimi įtraukiamos į apmokestinamąją vertę; subsidijos, kurios yra tiesiogiai susijusios su veikla, nurodyta PVM įstatymo 58 str. 1 dalyje; subsidijos, kurios gaunamos pagal Lietuvos Respublikos tarptautinę sutartį ir (arba) techninės pagalbos programas ir projektus. Technine pagalba laikoma negrąžintina parama, kurią Lietuvos Respublikai teikia užsienio valstybės ir tarptautinės organizacijos, pasirašydamos sutartis su valstybės ar savivaldybių institucijomis ar įstaigomis ir finansuojamos mokymo, pažangios patirties perdavimo, gyvenimo bei verslo sąlygų gerinimo, infrastruktūros ir kitus projektus bei programas, kurių tikslas skatinti šalies ekonominę ir socialinę plėtrą. Pavyzdys. Įmonė, PVM mokėtoja, vykdanti mišrią veiklą, pagal Lietuvos Respublikos tarptautinę sutartį 2009 metais gavo 400000 Lt lėšų (subsidiją) techninės pagalbos programai vykdyti. 2009 m. sausio – gruodžio mėn. iš subsidijos lėšų buvo įsigyta prekių (paslaugų) už 200000 Lt. Apskaičiuojant pagal faktinius 2009 metų duomenis 2009 metų pirkimo (importo) PVM atskaitos procentą, prie gautų pajamų nepridedama 200000 Lt gautos ir 2009 metais panaudotos gautos pagal tarptautinę sutartį subsidijos suma. 7.2. kai praėjusiais kalendoriniais metais buvo gauta ir panaudota subsidija ar dotacija ilgalaikiam turtui, nurodytam PVM įstatymo 66 straipsnyje, įsigyti, tai prie PVM mokėtojo pajamų iš bet kokios veiklos (išskyrus patį PVM) pagal praėjusių metų faktinius duomenis pridedama visa praėjusiais kalendoriniais metais gautos ir panaudotos tokiam ilgalaikiam turtui (kurio teisės aktuose, reglamentuojančiuose pelno (pajamų) apmokestinimą, nustatytas trumpesnis kaip 5 metų (įsigyto nuo 2004-05-01 – trumpesnis kaip 4 metų) nusidėvėjimo (amortizacijos) laikotarpis) įsigyti subsidijos ar dotacijos suma. Pavyzdys. Įmonė, PVM mokėtoja, vykdanti mišrią veiklą, 2009 metais gavo iš valstybės biudžeto 300000 Lt dydžio subsidiją ilgalaikiam materialiam turtui įsigyti. 2009 metais iš šių lėšų už visus 300000 Lt buvo įsigyti kompiuteriai (kurių nusidėvėjimo normatyvas pagal Pelno mokesčio įstatymo 1 priedėlį 3 metai). Šiuo atveju apskaičiuojant pagal faktinius 2009 metų duomenis 2009 metų pirkimo (importo) PVM atskaitos procentą, prie gautų pajamų iš bet kokio prekių tiekimo (paslaugų teikimo) pridedama visa 300000 Lt valstybės biudžeto subsidijos suma, panaudota kompiuteriams įsigyti. 7.3. kai praėjusiais kalendoriniais metais buvo gauta ir panaudota subsidija ar dotacija prekėms ir paslaugoms įsigyti, tai tokios subsidijos ar dotacijos suma pridedama prie tų kalendorinių metų faktinių pajamų (išskyrus patį PVM) iš bet kokios veiklos, kuriais tokia subsidija ar dotacija finansinėje apskaitoje pripažįstama pajamomis. 2. Jeigu, PVM mokėtojo nuomone, šio Įstatymo 58 straipsnio 1 dalyje nurodytai veiklai tenkančios konkretaus ilgalaikio materialiojo turto vieneto pirkimo arba importo PVM dalies (procentais) nustatymas pagal šio straipsnio 1 dalyje nurodytą paskirstymo kriterijų neatspindėtų realaus šio turto panaudojimo, jis turi teisę kreiptis į vietos mokesčio administratorių su prašymu leisti naudoti kitą paskirstymo kriterijų (pastatų, statinių - pagal faktinį jų ploto naudojimą; įrengimų - pagal jų pajėgumų naudojimą; ar kitą kriterijų, PVM mokėtojo nuomone, realiai atspindintį šio turto naudojimo proporcijas). Vietos mokesčio administratorius, išnagrinėjęs pateiktą prašymą ir PVM mokėtojo pateiktus apskaičiavimus, suteikia teisę taikyti PVM mokėtojo prašomą (ar jau pritaikytą) paskirstymo kriterijų, jeigu įsitikina, kad šis prašymas yra pagrįstas ir kad paskirstymo pagal šio straipsnio 1 dalyje nurodytą bei pagal PVM mokėtojo prašomą paskirstymo kriterijų rezultatai gerokai skiriasi PVM mokėtojo nenaudai, jeigu PVM mokėtojo prašomo paskirstymo kriterijaus taikymas netrukdys PVM atskaitos pagrįstumo ir jos tikslinimo kontrolės. Kriterijus, pagal kurį buvo paskirstytas konkretaus ilgalaikio materialiojo turto vieneto pirkimo arba importo PVM, vėliau negali būti pakeistas. Komentaras 1. Kai PVM mokėtojas, savo mišriai veiklai (PVM įstatymo 58 str. 1 dalyje nurodytai ir kitai) vykdyti naudoja ilgalaikį materialųjį turtą, o PVM įstatymo 60 str. 1 dalyje nurodytas pirkimo (importo) PVM paskirstymo ,,pajamų“ kriterijus neatspindi realaus šio turto panaudojimo, t. y. pagal realų šio turto panaudojimo PVM apmokestinamai veiklai vykdyti dalį jam priklausytų žymiai didesnė pirkimo (importo) PVM atskaita, jis gali kreiptis į vietos mokesčių administratorių, prašydamas suteikti jam teisę taikyti kitokį pirkimo (importo) PVM paskirstymo kriterijų. Dažniausiai pasitaikantys atvejai galėtų būti susiję su nekilnojamojo turto nuoma, kuri pagal PVM įstatymo nuostatas PVM neapmokestinama, naudoto nekilnojamojo turto pardavimu, atskirų įrengimų, naudojamų tiek apmokestinamai, tiek neapmokestinami veiklai vykdyti, naudojimu ir pan. 2. Tam tikslui PVM mokėtojas pateikia vietos mokesčių administratoriui prašymą, kuriame nurodo, kokį PVM atskaitos apskaičiavimo kriterijų jis norėtų taikyti konkrečiam ilgalaikiam materialiajam turtui ir kodėl. Kartu su prašymu pateikia savo siūlomo PVM atskaitos procento apskaičiavimą. Vietos mokesčių administratorius, išnagrinėjęs pateiktą prašymą bei apskaičiavimus ir įsitikinęs, kad PVM mokėtojo prašomas PVM atskaitos apskaičiavimo kriterijus yra jam palankesnis, teisingiau atspindi realų ilgalaikio turto panaudojimą mišrioje veikloje, bei įsitikinęs, kad prašomo paskirstymo kriterijaus taikymas netrukdys PVM atskaitos pagrįstumo ir jos tikslinimo kontrolės, suteikia teisę taikyti PVM mokėtojo prašomą (ar jau pritaikytą) paskirstymo kriterijų. Kriterijus, pagal kurį buvo paskirstytas konkretaus ilgalaikio materialiojo turto vieneto pirkimo arba importo PVM, vėliau negali būti pakeistas. Pavyzdys. PVM mokėtojas įsigijo pastatą, kurio dalį sudaro butai, o dalį – komercinės patalpos. Butų nuoma gyventojams – PVM neapmokestinama, o už PVM mokėtojams nuomojamas komercines patalpas PVM mokėtojas nutarė skaičiuoti PVM. Taigi PVM mokėtojo veikla mišri, o ir pastatas įsigytas mišriai veiklai. Paties pastato ir jo eksploatacijai įsigytų prekių (paslaugų) pirkimo PVM atskaitos skirstymas pagal ,,pajamų“ kriterijų (gautų pajamų už nuomą iš PVM mokėtojų pajamų santykio su visomis gautomis pajamomis už nuomą) gali neatitikti realaus šio pastato panaudojimo PVM apmokestinamai ir PVM neapmokestinamai veiklai. Pastato panaudojimą PVM apmokestinamai ir PVM neapmokestinamai veiklai pakankamai tiksliai galima nustatyti pagal gyvenamųjų patalpų ploto ir komercinių patalpų ploto santykį, todėl PVM mokėtojas, pageidaujantis tokį kriterijų naudoti vietoje ,,pajamų“ kriterijaus, gali kreiptis su prašymu taikyti kitą PVM atskaitos paskirstymo kriterijų, t. y. skaičiuoti PVM atskaitą pagal procentą, apskaičiuotą kaip santykį tarp gyvenamųjų patalpų ploto, už kurio nuomą skaičiuojamas PVM, ir viso išnuomoto ilgalaikio turto ploto. Kartu su prašymu pateikė PVM atskaitos procento apskaičiavimą pagal ,,pajamų“ kriterijų ir pagal ,,ploto“ kriterijų. Vietos mokesčių administratorius, išnagrinėjęs pateiktus apskaičiavimus ir įsitikinęs, kad PVM atskaitos procentas, apskaičiuotas pagal ,,pajamų“ kriterijų žymiai skiriasi (PVM mokėtojo nenaudai) nuo procento, apskaičiuoto pagal ,,ploto“ kriterijų ir yra PVM mokėtojui parankesnis, leidžia PVM mokėtojui PVM atskaitą už ilgalaikį turtą skaičiuoti pagal procentą, apskaičiuotą, taikant ,,ploto” kriterijų (Pritaikyto kriterijaus mokesčio mokėtojas pakeisti nebeturės teisės!). 3. Pirkimo ir (arba) importo PVM už įsigytas ir (arba) importuotas prekes ir (arba) paslaugas, susijusias su mišriai veiklai naudojamu konkrečiu ilgalaikio materialiojo turto vienetu (jo eksploatavimas ir kt.), paskirstomas taikant tą patį paskirstymo kriterijų kaip ir paties turto vieneto pirkimo ir (arba) importo PVM. Komentaras 1. Jeigu PVM mokėtojui buvo suteikta teisė naudojamo mišriai veiklai konkretaus ilgalaikio materialiojo turto vieneto pirkimo arba importo PVM atskaitą daryti pagal PVM atskaitos procentą, nustatytą pagal kitą kriterijų, negu nurodytas PVM įstatymo 60 str. 1 dalyje ,,pajamų“ kriterijus, tai jis pagal tą patį kriterijų turi paskirstyti ir prekių bei paslaugų, skirtų minėtam ilgalaikio turto vienetui, pirkimo (importo) PVM sumas. Pavyzdys. PVM mokėtojas 2009 m. spalio mėnesį ekonominei veiklai vykdyti (nuomai) įsigijo naują pastatą už 3000000 Lt, pirkimo PVM suma nuo jo kainos sudarė 630 000 Lt . Dalį šio pastato (1500 kv. m) sudaro butai, o dalį (4500 kv. m) – komercinės patalpos. Butų nuoma gyventojams – PVM neapmokestinama, o už PVM mokėtojams nuomojamas komercines patalpas PVM mokėtojas nutarė mokestį skaičiuoti. PVM mokėtojas kreipėsi į vietos mokesčių administratorių leisti jam šio pastato pirkimo PVM paskirstyti ne pagal ,,pajamų“ kriterijų, o pagal pastato ,,ploto“ kriterijų. Buvo pateiktas apskaičiavimas, kuriame nurodyta, kad PVM atskaitos dalis sudaro 75 proc.[4500/(1500+4500)x100]. Mokesčių administratorius suteikė teisę PVM mokėtojui taikyti apskaičiavime nurodytą PVM atskaitos procentą. Taikydamas šį procentą PVM mokėtojas įtraukė į PVM atskaitą 472500 Lt PVM ir nurodė šią PVM sumą 2009 m. spalio mėnesio PVM deklaracijos FR0600 formos 30 laukelyje (nuo 2010-01-01 – 35 laukelis ). Pavyzdžiui, 2009 m. lapkričio mėnesį PVM mokėtojas gavo iš kitų PVM mokėtojų, apskaitos dokumentus už suteiktas paslaugas ir patiektas prekes, skirtas šio pastato eksploatavimui, kuriuose nurodytos tokios sumos: už patiektą šiluminę energiją - 15000 Lt ir 3150 Lt PVM; už elektros energiją – 20000 Lt ir 4200 Lt PVM; už kitas komunalines paslaugas ir šalto vandens tiekimą - 5000 Lt ir 1050 Lt PVM. Iš viso gauta paslaugų už 40000 Lt ir 8400 Lt PVM. Šių paslaugų (prekių) pirkimo PVM paskirstomas pagal tą patį kriterijų, kaip ir pastato, todėl įmonė lapkričio mėnesį turi teisę įtraukti į PVM atskaitą 6300 Lt (8400x75 proc.) minėtų paslaugų (prekių) pirkimo PVM sumą ir šią sumą turi įrašyti į lapkričio mėnesio PVM deklaracijos 30 laukelį (nuo 2010-01-01 – 35 laukelis ).. Analogiškos nuostatos taikomos ir tuo atveju, jeigu ilgalaikio materialiojo turto pirkimo (importo) PVM yra paskirstytas pagal „pajamų” kriterijų – šiuo atveju susijusių prekių ir paslaugų pirkimo (importo) PVM taip pat skirstomas pagal šį kriterijų. 4. Lietuvos Respublikos Vyriausybės ar jos įgaliotos institucijos nustatyta tvarka ir atvejais vietos mokesčio administratorius turi teisę nurodyti PVM mokėtojui, koks paskirstymo kriterijus turi būti naudojamas nustatant konkrečių įsigytų ir (arba) importuotų prekių ir (arba) paslaugų pirkimo ir (arba) importo PVM dalį (procentais), tenkančią šio Įstatymo 58 straipsnio 1 dalyje nurodytai veiklai. Komentaras 1. Galima ir atvirkščia situacija, kai “pajamų“ kriterijaus naudojimas, skirstant visų mišriai veiklai naudojamų prekių ar paslaugų pirkimo ir importo PVM sumas, suteiks PVM mokėtojui nepagrįstą PVM atskaitą, lyginant su faktiniu tų prekių panaudojimu. Todėl Lietuvos Respublikos finansų ministro 2002 m. lapkričio 12 d. įsakymu Nr. 356 (Žin., 2002, Nr. 110 – 4880) yra patvirtinti Atvejai, kai vietos mokesčio administratorius turi teisę nurodyti pridėtinės vertės mokesčio mokėtojui, kokį paskirstymo kriterijų naudoti apskaičiuojant atskaitomą PVM sumą ir šių nuostatų taikymo tvarka. Ši tvarka nustato atvejus ir tvarką, kai vietos mokesčio administratorius turi teisę PVM mokėtojui nurodyti, kokį paskirstymo kriterijų naudoti nustatant konkrečių įsigytų ir (arba) importuotų prekių ir (arba) paslaugų pirkimo ir (arba) importo PVM dalį (procentais), tenkančią PVM įstatymo 58 straipsnio 1 dalyje nurodytai veiklai. 2. Minėtoje tvarkoje nustatyta, kad tais atvejais, kai įsigytas (išsinuomotas) nekilnojamasis turtas naudojamas tiek PVM įstatymo 58 straipsnio 1 dalyje nurodytoje veikloje, tiek kitoje veikloje, vietos mokesčio administratorius turi teisę nurodyti PVM mokėtojui pirkimo (importo) PVM paskirstymo kriterijų (apskaičiuojant atskaitomą PVM sumą) nustatyti pagal faktinį šio turto ploto naudojimą PVM įstatymo 58 straipsnio 1 dalyje nurodytai veiklai. Toks nurodymas duodamas, jeigu PVM įstatymo 60 straipsnio 1 dalyje nurodytu būdu apskaičiuota atskaitoma PVM suma PVM mokėtojo naudai gerokai skiriasi nuo atskaitomos PVM sumos, kuri būtų apskaičiuota naudojant šiame punkte nustatytą paskirstymo kriterijų. 3. Jeigu vietos mokesčių administratoriaus nuomone, PVM mokėtojo, vykdančio ne tik Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 58 straipsnio 1 dalyje nurodytą veiklą, naudojamas įsigytų ir (arba) importuotų prekių arba paslaugų pirkimo ir (arba) importo PVM paskirstymo PVM įstatymo 58 straipsnio 1 dalyje nurodytai veiklai kriterijus neatitinka realaus tų prekių ir (arba) paslaugų panaudojimo PVM mokėtojo veikloje, vietos mokesčių administratorius turi teisę nurodyti šiam PVM mokėtojui taikyti paskirstymo kriterijų, kuris realiai atspindi šių prekių ir (arba) paslaugų naudojimo proporcijas. 4. Vietos mokesčių administratorius, norėdamas nurodyti PVM mokėtojui taikyti kitą pirkimo ir (arba) importo PVM paskirstymo kriterijų, PVM mokėtojui privalo siųsti raštišką nurodymą, kuriame būtų išdėstyti argumentai, dėl kurių vietos mokesčių administratorius nurodo taikyti kitą paskirstymo kriterijų apskaičiuojant atskaitomą PVM, nei PVM mokėtojas taiko. Vietos mokesčių administratoriaus nurodytas paskirstymo kriterijus privalo būti taikomas Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo nustatyta tvarka tikslinant PVM atskaitą pradedant nuo tų kalendorinių metų, kuriais tas nurodymas buvo gautas. 5. Skaičiuojant šio Įstatymo 58 straipsnio 1 dalyje nurodytai veiklai proporcingai tenkančią pirkimo ir (arba) importo PVM dalį (procentais), remiamasi atitinkamais praėjusių kalendorinių metų rodikliais, o jeigu praėjusių kalendorinių metų rodiklių nėra, - PVM mokėtojo prognozuojamais einamųjų kalendorinių metų rodikliais, suderintais su vietos mokesčio administratoriumi. Nustatyta dalis naudojama visus einamuosius kalendorinius metus. Kalendoriniams metams pasibaigus, šio Įstatymo 58 straipsnio 1 dalyje nurodytai veiklai tenkanti pirkimo ir (arba) importo PVM dalis turi būti perskaičiuota atsižvelgiant į faktinius tų kalendorinių metų rodiklius ir PVM atskaita patikslinta pagal šio Įstatymo VIII skyriaus nuostatas. Komentaras 1. Apskaičiuojant pirkimo (importo) PVM atskaitos dalį (procentais), proporcingai tenkančią PVM įstatymo 58 str. 1 dalyje nustatytai veiklai vykdyti (toliau – PVM atskaitos procentas) pagal ,,pajamų“ kriterijų, kaip taisyklė, remiamasi praėjusių kalendorinių metų rodikliais, o jeigu jų nėra – tai PVM mokėtojo prognozuojamais einamųjų kalendorinių metų rodikliais. Tai reiškia, kad PVM atskaitos procentas, pagal kurį visus einamuosius kalendorinius metus PVM mokėtojas, vykdantis mišrią veiklą, turi teisę paskirstyti įsigytų prekių ir paslaugų pirkimo (importo) PVM, nustatomas praėjusių kalendorinių metų įmonės pajamas (išskyrus patį PVM) iš PVM įstatymo 58 str. 1 dalyje nurodytos veiklos, dalijant iš praėjusių kalendorinių metų pajamų (išskyrus patį PVM) iš bet kokio prekių ir paslaugų tiekimo. 1.1. Apskaičiuojant PVM atskaitos procentą atsižvelgiama ir į PVM mokėtojo pajamas (išskyrus patį PVM) iš už šalies teritorijos ribų patiektas prekes (suteiktas paslaugas), kurių pirkimo (importo) PVM atskaitomas. Už šalies teritorijos ribų patiektų prekių ir suteiktų paslaugų apmokestinamoji vertė nurodoma mokestinio laikotarpio PVM deklaracijos FR0600 forma 20 laukelyje ir, skaičiuojant PVM atskaitos procentą, turi atsispindėti tiek formulės skaitiklyje, t.y. pajamų (išskyrus patį PVM) iš vykdomos 58 str. 1 dalyje nurodytos veiklos sumoje, tiek formulės vardiklyje, t. y. pajamų (išskyrus patį PVM) iš bet kokio prekių (paslaugų) tiekimo sumoje. 1.2. Atkreiptinas dėmesys į tai, kad apskaičiuojant PVM atskaitos procentą, imamos pajamos (išskyrus patį PVM) iš bet kokio prekių ir paslaugų tiekimo, įskaitant ir tuos prekių (paslaugų) tiekimus, kurių pajamos, kaip neturinčios įtakos mokestinio laikotarpio mokėtinos į biudžetą PVM sumos apskaičiavimui, nebuvo deklaruotos mokestinio laikotarpio PVM deklaracijoje, pvz., pavyzdžiui, gautos už PVM neapmokestinamų prekių ir paslaugų (išskyrus draudimo ir finansinius), tiekimus, įvykdytus už šalies teritorijos ribų, kurie nėra PVM objektas, bet pagal PVM įstatymo nuostatas nesuteikia teisės į PVM atskaitą, ir pan. 2. Jeigu nėra praėjusių kalendorinių metų rodiklių, reikalingų PVM atskaitos procentui apskaičiuoti, tai, PVM mokėtojas minėtą PVM atskaitos dalį (procentais) gali apskaičiuoti remdamasis prognozuojamais einamųjų kalendorinių metų rodikliais, suderintais su vietos mokesčių administratoriumi. Naudojamų prognozuojamų rodiklių suderinimo tvarką reglamentuoja Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. vasario 23 d. įsakymu Nr. VA-19 patvirtintos Prekių (paslaugų) pirkimo (importo) pridėtinės vertės mokesčio dalies, proporcingai tenkančios pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 58 straipsnio 1 dalyje nurodytai veiklai, suderinimo su vietos mokesčių administratoriumi taisyklės (Žin., 2004, Nr. 32-1042). PVM mokėtojas, pateikęs vietos mokesčių administratoriui prašymą taikyti PVM atskaitos procentą, apskaičiuotą pagal prognozuojamus einamųjų metų rodiklius, gali jį taikyti tik gavęs iš vietos mokesčių administratoriaus minėtose taisyklėse nurodytą sprendimą. 3. Apskaičiuotą pagal praėjusių kalendorinių metų faktinius (arba prognozuojamus einamųjų metų) duomenis PVM atskaitos procentą PVM mokėtojai naudoja visus einamuosius metus, apskaičiuodami mokestinio laikotarpio PVM įstatymo 58 straipsnio 1 dalyje nurodytai veiklai tenkančią pirkimo (importo) PVM sumą. Pasibaigus kalendoriniams metams, PVM įstatymo 58 straipsnio 1 dalyje nurodytai veiklai tenkanti pirkimo ir (arba) importo PVM dalis perskaičiuojama atsižvelgiant į faktinius tų kalendorinių metų rodiklius ir PVM atskaita patikslinama pagal šio Įstatymo VIII skyriaus nuostatas. (žiūrėti PVM įstatymo VIII skyriaus 65-70 straipsnių komentarą). Atskaitomos pirkimo ir (arba) importo PVM dalies perskaičiavimas atliekamas metinėje PVM deklaracijoje, kuri pateikiama PVM įstatymo 87 straipsnyje nurodytu terminu (iki kitų kalendorinių metų spalio 1 dienos). Pavyzdys. 2009 metais įsisteigusi įmonė, PVM mokėtoja, pradėjo vykdyti mišrią veiklą: teikti PVM neapmokestinamas nekilnojamojo turto nuomos paslaugas ir vykdyti PVM apmokestinamų prekių tiekimą. Kadangi įmonė yra naujai įsisteigusi, tai ji neturi 2008 metų faktinių rodiklių, pagal kuriuos galėtų apskaičiuoti 2009 metais taikytiną įsigytų prekių bei paslaugų pirkimo PVM atskaitos dalį (procentais), proporcingai tenkančią įmonės vykdomai PVM įstatymo 58 str. 1 dalyje nurodytai veiklai. Todėl ši įmonė kreipėsi į vietos mokesčių administratorių su prašymu leisti jai 2009 metais taikyti PVM atskaitos procentą pagal 2009 metų prognozuojamus rodiklius. Savo prašyme ši įmonė nurodė, kad: - einamaisiais kalendoriniais metais numato vykdyti PVM neapmokestinamą nekilnojamojo turto nuomą; - 2009 metais numatoma gauti pajamų (išskyrus patį PVM) iš PVM apmokestinamos veiklos – 150000 Lt, o pajamų (išskyrus patį PVM) iš bet kokios veiklos – 500000 Lt; - PVM atskaitos dalis sudaro 30 proc. (150000/500000x100). Apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – AVMI), gavusi minėtą prašymą ir išnagrinėjusi jį, priėmė sprendimą, kad įmonės apskaičiuotas PVM atskaitos procentas laikomas suderintas su AVMI. Todėl įmonė, gavusi šį sprendimą turi teisę 2009 metais mišriai veiklai vykdyti įsigytų prekių bei paslaugų 30 proc. pirkimo (importo) PVM dalį įtraukti į PVM atskaitą. 6. Jeigu skaičiuojant šio Įstatymo 58 straipsnio 1 dalyje nurodytai veiklai tenkančią pirkimo ir (arba) importo PVM dalį (procentais) nustatoma, kad šiai veiklai tenka ne mažiau kaip 95 procentai proporcingai paskirstytino pirkimo ir (arba) importo PVM, laikoma, kad visas šis paskirstytinas pirkimo ir (arba) importo PVM tenka tik šio Įstatymo 58 straipsnio 1 dalyje nurodytai veiklai. Komentaras 1. Tais atvejais, kai PVM mokėtojo, vykdančio mišrią veiklą, apskaičiuota proporciniu būdu atskaitoma pirkimo (importo) PVM dalis, tenkanti PVM įstatymo 58 straipsnio 1 dalyje nurodytai veiklai, sudaro ne mažiau 95 procentų visos skirstomosios pirkimo (importo) PVM sumos, visa veikla laikoma PVM apmokestinama, ir visą pirkimo (importo) PVM sumą, kurios nebuvo galima tiesiogiai priskirti nei PVM įstatymo 58 straipsnio 1 dalyje nei PVM neapmokestinamai veiklai, galima atskaityti. Tokiu atveju PVM deklaracijos FR0600 formos 28 laukelyje įrašoma ,,100%“. Pavyzdys. Įmonės, teikiančios PVM apmokestinamas ir PVM neapmokestinamas paslaugas įsigytų prekių bei paslaugų pirkimo PVM, nepriskirtinų tiesiogiai nei PVM apmokestinamai, nei neapmokestinamai veiklai, per mokesčio laikotarpį sudarė 5 000 litų . Tarkime, įmonės pagal prognozuojamus 2010 metų rodiklius gautų pajamų (iš viso – 1 mln. litų) struktūra tokia: 960 000 litų – iš PVM apmokestinamų paslaugų teikimo, 40000 litų – iš PVM neapmokestinamų paslaugų teikimo. PVM atskaitos dalis - 96 proc.(960000/(960000+40000). Išvada: įmonė gali atskaityti 100 procentų, t.y. 5 000 litų skirstomo pirkimo PVM (įstatymo 60 straipsnio 6 dalis). Į PVM deklaracijos FR0600 formos 28 laukelį įrašoma 100 %, o į 35 laukelį – 5 000 Lt. 7. Šio straipsnio 1-6 dalyse nustatyta tvarka apskaičiuotas šio Įstatymo 58 straipsnio 1 dalyje nurodytai veiklai tenkantis pirkimo ir (arba) importo PVM gali būti įtraukiamas į VM mokėtojo PVM atskaitą. Komentaras 1. PVM mokėtojas, apskaičiavęs šio straipsnio nustatyta tvarka 58 straipsnio 1 dalyje nurodytai veiklai tenkančią pirkimo (importo) PVM sumą ar sumos dalį, turi teisę ją įtraukti į PVM atskaitą ir nurodyti šias atskaitomas PVM sumas atitinkamos mokestinio laikotarpio PVM deklaracijos FR0600 formos 35 laukelyje. 8. Šiame straipsnyje nurodyta pirkimo ir (arba) importo PVM dalis (procentais), kuri gali būti atskaitoma, turi būti išreikšta sveikuoju skaičiumi. Komentaras Kadangi pagal šios dalies nuostatas pirkimo ir (arba) importo PVM dalis (procentais), kuri gali būti atskaitoma, turi būti išreikšta sveikuoju skaičiumi, todėl apskaičiuota PVM atskaitos dalis procentais turi būti suapvalinta iki sveikų skaičių. Tarybos direktyvos 112/EB 175 straipsnyje yra nustatyta, kad: ,,atskaitoma proporcinga dalis apskaičiuojama kasmet, nustatoma procentais ir suapvalinama iki kito sveiko skaičiaus“. Atsižvelgiant į šias nuostatas ir į Europos Teisingumo Teismo sprendime byloje C-488/07 suformuotus principus, apskaičiuota ir nustatyta procentais atskaitoma proporcinga pirkimo (importo) PVM dalis turi būti apvalinama iki artimiausio didesnio sveikojo skaičiaus (pvz., 25,2 procentų laikomi 26 procentais). (60 str. 8 d. komentaras - pagal VMI prie FM 2011-05-25 raštą Nr. (18.2-31-2)-R-5063) 61 straipsnis. Specialios nuostatos dėl PVM atskaitos už fizinio asmens įsigytą ilgalaikį materialųjį turtą Lietuvos Respublikos Vyriausybė ar jos įgaliota institucija turi teisę nustatyti fizinio asmens, kuris yra PVM mokėtojas, įsigyto ar importuoto ilgalaikio materialiojo turto, taip pat su šiuo turtu susijusių kitų prekių ir (arba) paslaugų pirkimo ir (arba) importo PVM dalį, kuri gali būti įtraukta į PVM atskaitą. Komentaras 1. Pagal komentuojamo straipsnio nuostatas Lietuvos Respublikos finansų ministras 2004 m. balandžio 8 d. įsakymu Nr. 1K-112 ,,Dėl pirkimo ir (arba) importo pridėtinės vertės mokesčio dalies, kuri gali būti įtraukta į pridėtinės vertės mokesčio atskaitą, už fizinio asmens, kuris yra PVM mokėtojas, įsigytą arba importuotą ilgalaikį materialųjį turtą, taip pat už susijusias su šiuo turtu kitas prekes ir (arba) paslaugas patvirtinimo” (Žin., 2004, Nr 53-1823) patvirtino Pirkimo ir (arba) importo PVM dalį, kuri gali būti įtraukta į PVM atskaitą, už fizinio asmens, kuris yra PVM mokėtojas, įsigytą arba importuotą ilgalaikį materialųjį turtą, taip pat su šiuo turtu susijusias kitas prekes ir (arba) paslaugas. 2. Fizinis asmuo, PVM mokėtojas, įsigijęs arba importavęs ilgalaikį materialųjį turtą, turi teisę jį ar jo dalį priskirti savo ekonominei veiklai vykdyti. Ilgalaikio materialiojo turto ar jo dalies priskyrimas ekonominei veiklai vykdyti turi būti deklaruotas vadovaujantis Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2002 m. gruodžio 24 d. įsakymu Nr. 372 (2009 m. lapkričio 30 d. įsakymo Nr. VA-87 redakcija) patvirtintomis Fizinio asmens pranešimo apie ilgalaikio turto ar jo dalies priskyrimą vykdomai individualiai ir/arba kitai ekonominei veiklai FR00457 formos ir jos papildomo lapo FR0457P formos pildymo bei pateikimo mokesčių administratoriui taisyklėmis (Žin., 2003, Nr. Nr. 1-30; 2009, Nr. 148-6652). 62 straipsnis. Neatskaitomas pirkimo ir importo PVM bei pirkimo ir importo PVM, kurio atskaita apribota 1. Įsigytų ir (arba) importuotų prekių ir (arba) paslaugų pirkimo ir (arba) importo PVM, tiesiogiai ar proporcingai priskirtas kitai, negu nurodyta šio Įstatymo 58 straipsnio 1 dalyje, veiklai, negali būti atskaitomas, jeigu šio Įstatymo XII skyriuje nenustatyta kitaip. Komentaras 1. Pagal PVM įstatymo 58 straipsnio nuostatas PVM mokėtojas turi teisę įtraukti į PVM atskaitą prekių ir paslaugų, skirtų PVM įstatymo 58 straipsnio 1 dalyje nurodytai veiklai (t. y. PVM apmokestinamai veiklai ir veiklai, kuri nėra PVM objektas, bet PVM atskaita jai galima) vykdyti, pirkimo (importo) PVM sumas. Todėl prekių ir paslaugų, skirtų kitai veiklai, negu nurodyta PVM įstatymo 58 straipsnio 1 dalyje, vykdyti, pirkimo (importo) PVM neatskaitomas. Neatskaitoma pirkimo (importo) PVM suma gali būti priskirta tiesiogiai, jeigu tai įmanoma nustatyti pagal mokėtojo apskaitos duomenis, arba proporcingai (taikant ,,atlygio“ arba kitą 60 straipsnyje nustatytą kriterijų. Tiesiogiai priskirta kitai, negu nurodyta PVM įstatymo 58 str. 1 dalyje nurodytai, veiklai pirkimo PVM suma įrašoma tik kaip pirkimo PVM suma į PVM deklaracijos 25 laukelį. 2. Negali būti atskaitomas: 1) pirkimo ir (arba) importo PVM už pramogoms ir reprezentacijai skirtas prekes ir paslaugas, jeigu jų įsigijimo išlaidų pagal pelno (pajamų) apmokestinimą reglamentuojančius teisės aktus neleidžiama atimti iš gautų pajamų apskaičiuojant apmokestinamąjį pelną (pajamas); Komentaras 1. Svarbu atskirti, ar PVM mokėtojas įsigytas prekes bei gautas paslaugas panaudojo reklamai, ar reprezentacijai. Sprendžiant šį kausimą, reklama ir reprezentacija suprantamos taip, kaip tai apibrėžta Pelno mokesčio įstatyme. Be to, reklama pagal Lietuvos Respublikos reklamos įstatymo (Žin., 2000, Nr. 64 – 1937) nuostatas – tai bet kokia forma ir bet kokiomis priemonėmis skleidžiama informacija, susijusi su asmens komercine –ūkine, finansine ar profesine veikla, skatinanti įsigyti prekių ar naudotis paslaugomis, todėl galima teigti, kad reklamai skirtos prekės ar paslaugos yra susijusios su įmonės vykdoma ekonomine veikla ir todėl, jei PVM mokėtojas vykdo PVM įstatymo 58 str. 1 dalyje nurodytą veiklą, jis įsigytų ir panaudotų reklamai prekių bei paslaugų pirkimo (importo) PVM turi teisę įtraukti į PVM atskaitą be apribojimų (išskyrus apribojimus dėl PVM mokėtojo veiklos ,,mišrumo“). 2. Nors PVM mokėtojas turi teisę į PVM atskaitą įtraukti ir reprezentacijai skirtų prekių ir paslaugų pirkimo ar importo PVM, tačiau ši teisė yra apribota – galima atskaityti šį PVM tiek, kiek atitinkamas išlaidas galima priskirti leidžiamiems atskaitymams pagal Pelno mokesčio įstatymo nuostatas, t.y. 75 procentus tokių prekių ar paslaugų pirkimo (importo) PVM sumos (pažymėtina, kad likę 25 procentai PVM, atsižvelgiant į tai, kad neatskaitomo pirkimo (importo) PVM priskyrimas leidžiamiems atskaitymams pagal Pelno mokesčio įstatymą yra susijęs su pačių išlaidų priskyrimu leidžiamiems atskaitymams, turėtų būti dengiami iš PVM mokėtojo pelno). Jeigu reprezentacijai sunaudojamos prekės, kurių pirkimo ar importo PVM buvo atskaitytas 100 procentų, tikintis jas, pavyzdžiui, perparduoti, PVM atskaita turi būti atitinkamai patikslinta (išskyrus tą atvejį, kai nuo reprezentacijai perduotų prekių apskaičiuotas pardavimo PVM). 3. Tuo pačiu, svarbu atkreipti dėmesį į tai, kad padovanojus reprezentacines dovanas, kurių vertė yra didesnė už Vyriausybės nustatytąjį ,,nedidelės vertės dovanos “ 250 litų limitą, pardavimo PVM skaičiuojamas nuo visos tų prekių įsigijimo vertės (pasigaminimo) savikainos, šiuo atveju į PVM atskaitą įtraukiama 100 proc. šių prekių pirkimo (importo) PVM (žiūrėti 5 straipsnio komentarą). 4. Reprezentacinėms vaišinimo išlaidoms, įskaitant ir tuos atvejus, kai PVM mokėtojas tam tikslui įsigyja saldainius, kavos, arbatos ar pan. prekes (t.y. ne maitinimo paslaugas), taikomos tos pačios nuostatos, susijusios su PVM atskaita - t.y. gali būti atskaitomi 75 procentai pirkimo (importo) PVM. Pažymėtina, kad šiuo atveju netaikomas įstatymo 5 straipsnis (kadangi vaišinimas reprezentacijos tikslais nėra “dovanojimas”), o reprezentacijos išlaidos laikomos susijusiomis su 58 straipsnio 1 dalyje nurodytos veiklos vykdymu. Pavyzdys. 1. Įmonė įsigijo 5 rašiklius su įmonės simbolika reprezentacijai. Vieno rašiklio įsigijimo kaina – 100 litų ir 21 Lt PVM). 75 procentai pirkimo PVM, t.y. 15,75 Lt gali būti įtraukti į PVM atskaitą. Padovanojus rašiklius (po vieną) verslo partneriams, pardavimo PVM neskaičiuojamas (vertė neviršija Vyriausybės nustatyto limito (250 Lt)). 2. Įmonė prekiauja įvairiais indais. Be kita ko, parduodamos taurės, kurių (komplekto) įsigijimo kaina – 400 litų bei PVM -84 litai . Pirkimo PVM atskaitomas visas (prekės įsigytos perparduoti). Vieną tokį taurių komplektą kurio įsigijimo kaina 400 Lt, įmonė panaudoja reprezentacijai (padovanoja verslo partneriui). Kadangi vertė viršija Vyriausybės nustatytąjį ,,nedidelės vertės dovanos“ limitą, turi būti apskaičiuota 84 Lt pardavimo PVM (nuo visos vertės, t.y. nuo 400 Lt). Kadangi už reprezentacijai panaudotą prekę apskaičiuotas pardavimo PVM, tai PVM atskaita netikslinama. 3. Analogiškas pavyzdys nurodytajam 2 punkte, tik komplekto įsigijimo kaina – 100 litų (PVM 21 litų). Padovanojus verslo partneriui komplektą, pardavimo PVM neskaičiuojamas, bet PVM atskaita tikslinama (mažinama 25 procentais, t.y. 5,25 lito), kadangi prekės sunaudotos reprezentacijai, o galima pirkimo PVM atskaita tokiu atveju – 75 procentai. 4. Įmonė patyrė išlaidų (1000 Lt+210 Lt PVM) vaišindama verslo partnerių atstovus restorane (arba vaišės buvo organizuotos įmonės patalpose- tai neturi reikšmės). 75 procentai pirkimo PVM, t.y. 157,5 Lt gali būti įtraukti į PVM atskaitą. Nei įstatymo 5 straipsnio, nei 8 straipsnio nuostatos šiuo atveju netaikomos, t.y. pardavimo PVM nuo vaišių vertės skaičiuoti nereikia. 5. Nuo 2010-01-01 įsigaliojo Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 18 str. 2 dalies (Žin., 2002, Nr. 73-308; 2009, Nr. 93-3977, toliau - GPMĮ) nuostatos, pagal kurias iš gyventojo individualios veiklos pajamų leidžiama atskaityti ne daugiau kaip 50 procentų patirtų reprezentacinių sąnaudų, tačiau šios atskaitomos sąnaudos negali viršyti 2 procentų gyventojo individualios veiklos pajamų per mokestinį laikotarpį. Atsižvelgiant į šias nuostatas, individualią veiklą vykdantis fizinis asmuo, įsiregistravęs PVM mokėtoju, nuo 2010-01-01 turi teisę įtraukti į PVM atskaitą reprezentacijai skirtų įsigytų prekių bei paslaugų pirkimo PVM sumos dalį, tenkančią patirtų šių prekių bei paslaugų įsigijimo išlaidų daliai, kuri pagal aukščiau nurodytas GPMĮ nuostatas gali būti atskaitoma iš individualios veiklos pajamų. Pavyzdys. Fizinis asmuo, PVM mokėtojas, užsiimantis vertimo individualia veikla, patyrė išlaidų (800 Lt+ 168 Lt PVM) vaišindamas verslo partnerių atstovus. 50 proc. (400 Lt) šių patirtų išlaidų neviršija šio asmens 2 procentų individualios veiklos pajamų per mokestinį laikotarpį. Šiuo atveju fizinis asmuo PVM mokėtojas turi teisę įtraukti į PVM atskaitą 50 procentų šių patirtų išlaidų pirkimo PVM, t. y. 84 Lt. Nei PVM įstatymo 5 straipsnio, nei 8 straipsnio nuostatos šiuo atveju netaikomos, t.y. pardavimo PVM nuo vaišių vertės skaičiuoti nereikia. (62 str. 2 d. 1 p. komentaras - pagal 2010-04-14 VMI prie FM raštą Nr. (18.2-31-2)-R-3748) 2) už kitą asmenį šio Įstatymo 15 straipsnio 7 dalies 2 punkte nurodytais atvejais sumokėtas pirkimo arba importo PVM; Komentaras 1. Kaip nustatyta PVM įstatymo 15 straipsnio 7 dalies 2 punkte, į įmonės patiektų prekių (suteiktų paslaugų) apmokestinamąją vertę neįtraukiamos sumos, kurias pardavėjas gauna kaip kompensaciją išlaidoms, patirtoms atliekant įvairus mokėjimus tretiesiems asmenims pirkėjo vardu, jo naudai ir jo sąskaita, padengti. Kompensacijos suma šiuo atveju privalo būti lygi pardavėjo faktiškai patirtoms išlaidoms atliekant tokius mokėjimus. Tai reiškia, kad nuo gautų iš kitų asmenų minėtų kompensacijos sumų neskaičiuojamas pardavimo PVM. Atskirais atvejais kitas asmuo gali už pirkėją (klientą) sumokėti ir pirkimo (importo) PVM ir už tą kitą asmenį sumokėtas pirkimo ar importo PVM negali būti atskaitomas. Tokiu atveju, kompensuojama suma turėtų padengti PVM mokėtojo patirtas trečiųjų asmenų naudai (kartu su pirkimo (importo) PVM). Pavyzdys. Muitinės tarpininkas už atstovaujamąjį asmenį sumokėjo į muitinės sąskaitą 10000 Lt importo PVM už išleistas laisvai cirkuliuoti prekes. Muitinės tarpininkas yra PVM mokėtojas ir už savo teikiamą atstovavimo paslaugą išrašė klientui PVM sąskaitą faktūrą, kurioje nurodė 200 Lt atstovavimo paslaugos vertę ir 42 Lt PVM. Be to, šioje PVM sąskaitoje faktūroje, kaip papildomą informaciją, muitinės tarpininkas nurodė už klientą sumokėtą į muitinės sąskaitą 10000 Lt importo PVM, kurį klientas jam kompensuoja (Minėtos kompensacijos sumai muitinės tarpininkas gali išrašyti klientui ir atskirą laisvos formos dokumentą). Vadovaujantis PVM įstatymo 15 straipsnio nuostatomis, į muitinės tarpininko suteiktų paslaugų apmokestinamąją vertę gauta iš kliento minėtos kompensacijos suma (skirta jo patirtoms išlaidoms dėl importo PVM sumos už kliento importuotas prekes sumokėjimo į muitinės sąskaitą) neįtraukiama ir PVM nuo jos neskaičiuojamas. Atitinkamai muitinės tarpininkas neturi teisės įtraukti į PVM atskaitą už klientą sumokėtos į muitinės sąskaitą importo PVM sumos (10000Lt). Analogiškai pašto siuntų vežėjai neturi teisės įtraukti į PVM atskaitą į muitinės sąskaitą sumokėto importo PVM už įvežtas iš užsienio Lietuvos klientams pašto siuntas. Šias importo PVM sumas pašto siuntų vežėjams kompensuoja siuntų gavėjai. 3) pirkimo arba importo PVM už lengvąjį automobilį, skirtą vežti ne daugiau kaip 8 žmones (neskaičiuojant vairuotojo), arba nurodytos klasės automobilį, priskiriamą visureigių kategorijai, jeigu automobilis nebus tiekiamas arba išnuomojamas, taip pat juo nebus teikiamos keleivių vežimo už atlygį. Tie patys apribojimai taikomi atskaitant pirkimo PVM už nurodytų kategorijų automobilių nuomą. Šie apribojimai netaikomi tik nurodytų kategorijų automobiliams, jeigu jie pagal teisės aktus, reglamentuojančius transporto priemonių klasifikavimą ir kodavimą, priskiriami specialios paskirties transporto priemonėms; Komentaras 1. Pagal šio punkto nuostatas negali būti traukiamas į PVM atskaitą lengvųjų automobilių (iki 8 vietų neskaičiuojant vairuotojo) pirkimo ar importo PVM, jeigu šis automobilis nėra įsigytas: 1) perpardavimui; 2) automobilių nuomos paslaugoms teikti; 3) keleivių pervežimo už atlygį paslaugoms teikti (pvz. taksi). 2. Svarbu pažymėti, kad tie patys apribojimai taikomi ir tuo atveju, kai automobilis yra įsigyjamas ne nuosavybės teise ar pagal sutartį, kurioje numatyta nuosavybės teisės perėjimas įmokėjus paskutinę įmoką, o išsinuomojamas - pirkimo PVM nuo nuomos mokėjimų taip pat negali būti atskaitomas, jeigu automobilis nėra skirtas naudoti nė vienam iš paminėtų tikslų. 3. Apribojimai netaikomi specialios paskirties lengviesiems automobiliams. Sprendžiant ar transporto priemonė yra priskiriama prie specialiosios paskirties transporto priemonių, reikėtų atsižvelgti į jos registracijos dokumentus. Valstybinės kelių transporto inspekcijos prie Susisiekimo ministerijos viršininko 2008 m. gruodžio 2 d. įsakymu Nr. 2B-479 patvirtintuose Motorinių transporto priemonių ir jų priekabų kategorijų ir klasių pagal konstrukciją reikalavimuose nustatyta, kad M kategorijos M1 klasei priskiriama transporto priemonė keleiviams vežti, turinti ne daugiau kaip 8 sėdimas vietas keleiviams ir 1 sėdimą vietą vairuotojui (lengvasis automobilis). Specialios paskirties transporto priemonės –M, N ir O kategorijų transporto priemonės, kurių pagrindinė paskirtis specialia įranga atlikti specialias funkcijas, pvz., SA- gyvenamasis automobilis; SB- šarvuotasis automobilis; SC – medicininės pagalbos automobilis, ST – mokomosios transporto priemonės (t. y. transporto priemonės su papildoma valdymo įranga vairavimo instruktoriui) ir pan. Kaip nustatyta minėtuose reikalavimuose, transporto priemonės kodas - tai tam tikrų arabiškų skaitmenų ir didžiųjų lotyniškų raidžių junginys. Kodą sudaro trys dalys. Trečioji kodo dalis susideda iš dviejų simbolių ir ji pildoma tik specialios paskirties transporto priemonėms. 1 pavyzdys. UAB X teikia A, B ir BE kategorijos vairavimo mokymo paslaugas. Dalis teikiamų vairavimo mokymo paslaugų apmokestinamos PVM, dalis – neapmokestinamos. UAB X įsigyja vairavimo mokymams skirtus tris lengvuosius automobilius su papildoma valdymo įranga vairavimo instruktoriui. Ar gali UAB X vairavimo mokymams skirtų lengvųjų automobilių pirkimo PVM traukti į PVM atskaitą? Pagal Valstybinės kelių transporto inspekcijos prie Susisiekimo ministerijos viršininko 2008 m. gruodžio 2 d. įsakymu Nr. 2B-479 patvirtintų Motorinių transporto priemonių ir jų priekabų kategorijų ir klasių pagal konstrukciją reikalavimų 18.20 punktą vairavimo mokymams skirtos transporto priemonės priskiriamos specialios paskirties transporto priemonėms, kurių pirkimo PVM atskaitai nėra taikomi PVM įstatymo 62 straipsnio 3 dalyje nustatyti apribojimai. Pateiktu atveju UAB X vykdo mišrią - PVM apmokestinamą ir PVM neapmokestinamą veiklą. Tokiu atveju UAB X į PVM atskaitą gali traukti vairavimo mokymams skirtų lengvųjų automobilių pirkimo PVM dalį, skirtą PVM apmokestinamoms vairavimo paslaugoms teikti. 4. Po 2002 m. liepos 1d. įsigytus lengvuosius automobilius, kurių pirkimo (importo) PVM nebuvo atskaitytas, PVM mokėtojas parduoda kitiems asmenis be PVM (pagal PVM įstatymo 33 straipsnio 1 dalies 2 punktą), o perdavus juos kaip turtinį įnašą, panaudojus PVM mokėtojo privatiems poreikiams tenkinti, jiems nebus taikomos nei PVM įstatymo 5 straipsnio, nei 8, nei 9 straipsnių nuostatos. Pavyzdys. 1 atvejis Įmonė A, PVM mokėtoja, vykdanti PVM apmokestinamąją veiklą 2009 m. spalio mėnesį nusipirko įmonės reikmėms naują lengvąjį automobilį už 55000 Lt, kurio pirkimo PVM sudarė 11550 Lt. Vadovaujantis PVM įstatymo 62 straipsnio nuostatomis įmonė neįtraukė į PVM atskaitą šio lengvojo automobilio pirkimo PVM sumos. Po metų eksploatacijos ši įmonė pardavė minėtą lengvąjį automobilį kitai įmonei už 30000 Lt. Kadangi įmonė A nebuvo įtraukusi į PVM atskaitą lengvojo automobilio, įsigyto po 2002-07-01, pirkimo PVM sumos, tai pardavusi šį automobilį, vadovaujantis PVM įstatymo 33 straipsnio nuostatomis, nuo automobilio pardavimo kainos neturi apskaičiuoti pardavimo PVM. 2 atvejis Įmonė A, PVM mokėtoja, vykdanti PVM apmokestinamąją veiklą 2009 m. spalio mėnesį nusipirko įmonės reikmėms naują lengvąjį automobilį už 60000 Lt, kurio pirkimo PVM sudarė 12600 Lt.. Vadovaujantis PVM įstatymo 62 straipsnio nuostatomis įmonė neįtraukė į PVM atskaitą šio lengvojo automobilio pirkimo PVM sumos. Nuo 2010 m. sausio 1 d. įmonė šį automobilį neatlygintinai pagal panaudos sutartį perdavė laikinam naudojimui įmonei B. Kadangi šio automobilio pirkimo PVM nebuvo atskaitytas, tai perdavusi šį automobilį neatlygintinai laikinam naudojimui kitai įmonei, įmonė A (jeigu ji nepadarė jokios susijusios su šiuo automobiliu PVM atskaitos ), neturi apskaičiuoti paslaugų suvartotų PVM mokėtojo privatiems poreikiams tenkinti pardavimo PVM (t.y. įmonei A netaikomos PVM įstatymo 8 straipsnio nuostatos.) 5. Tiems lengviesiems automobiliams, kurių pirkimo ar importo PVM buvo visas ar iš dalies atskaitytas iki PVM įstatymo įsigaliojimo (iki 2002 m. liepos 1 d.), o taip pat tiems lengviesiems automobiliams, kurių pirkimo ar importo PVM buvo visas ar iš dalies atskaitytas po įstatymo įsigaliojimo, kadangi tai leidžia daryti PVM įstatymo nuostatos (pvz. taksi firmų automobiliai) bus taikomos PVM įstatymo 5, 8 ar 9 straipsnių nuostatos, be to, dažnu atveju jiems bus taikytinos 67 ir 128 straipsnių nuostatos dėl PVM atskaitos tikslinimo 5 metus nuo PVM atskaitos momento (kai pagal Pelno mokesčio įstatymą taikytinas 6 ar 10 metų nusidėvėjimo normatyvas). 6. Įsigytų prekių ir paslaugų (kuro, tepalų, padangų, lengvųjų automobilių saugojimo, plovimo ar remonto paslaugų pan.), susijusių su PVM įstatymo 58 straipsnio 1 dalyje nurodytoje veikloje naudojamų lengvųjų automobilių panaudojimu, pirkimo (importo) PVM atskaitomas bendra tvarka. 7. Šios 2 dalies nuostatos netaikomos, kai PVM mokėtojas, vykdantis lengvųjų automobilių detalių tiekimo veiklą, importuotus ar įsigytus naudotus lengvuosius automobilius išardo ir parduoda jų detales, apskaičiuodamas už jas pardavimo PVM. Šios 62 str. 2 dalies prasme lengvasis automobilis suprantamas kaip transporto priemonė, skirta kroviniams ar keleiviams vežti, o tuo tarpu PVM mokėtojas, vykdantis lengvųjų automobilių detalių tiekimo veiklą, lengvąjį automobilį perka ne kaip transporto priemonę, o kaip visumą detalių, kurias jis vėliau parduoda, už jas apskaičiuodamas pardavimo PVM. Todėl PVM mokėtojas, vykdantis PVM apmokestinamą lengvųjų automobilių detalių tiekimą, turi teisę įtraukti į PVM atskaitą įsigytų (importuotų) lengvųjų automobilių, kurių detalės bus tiekiamos, pirkimo (importo) PVM. (62 str. 2 d. 3 p. komentaras - pagal VMI prie FM 2015-12-15 raštą Nr.(18.2-31-2)-RM-27033) 4) pirkimo PVM už keleivių vežimo šios dalies 3 punkte nurodytų kategorijų automobiliais paslaugą, jeigu PVM mokėtojas nedalyvauja šios paslaugos teikimo sandoryje kaip neatsiskleidęs tarpininkas. Komentaras 1 Jeigu PVM mokėtojas, vietoj lengvojo automobilio pirks pvz. taksi paslaugas arba kitas keleivių pervežimo lengvaisiais automobiliais paslaugas, tokių paslaugų pirkimo PVM negalės būti atskaitytas. Šis apribojimas netaikomas tik neatsiskleidusiems tarpininkams, t.y. PVM mokėtojams, kurie įsigyja šią paslaugą ir ją ,,perparduoda“ savo vardu. Pavyzdys. Reklamos agentūra, PVM mokėtoja, gavo užsakymą suorganizuoti uždarą renginį, į kurį užsakovo svečiai turėjo būti atvežti lengvosiomis taksi mašinomis. Kadangi reklamos agentūra užsakovui išrašė ne tik suteiktų jam reklamos paslaugų PVM sąskaitą faktūrą, bet ir perparduotų transporto taksi paslaugų PVM sąskaitą faktūrą, kurioje apskaičiavo standartinio tarifo PVM nuo šių paslaugų vertės, tai reklamos agentūra gali atskaityti pirkimo PVM, išskirtą taksi firmos išrašytoje PVM sąskaitoje-faktūroje. 2. Tai reiškia, kad tuo atveju, kai PVM mokėtojas yra galutinis keleivių vežimo lengvuoju automobiliu paslaugos gavėjas, jis šios paslaugos pirkimo PVM atskaityti negali. Pavyzdys. 1atvejis Įmonė A, PVM mokėtoja, neturi savo lengvųjų automobilių, todėl jos vadovą į darbą ar kitais reikalais lengvuoju automobiliu vežioja įmonė B ir už šią paslaugą išrašo įmonei A PVM sąskaitą faktūrą, kurioje išskiria standartinio tarifo dydžio PVM sumą. Įmonė A pirkimo PVM už tokias keleivių vežimo paslaugas PVM atskaitos daryti negali. 2 atvejis Įmonė A, PVM mokėtoja, neturi savo lengvojo automobilio. Todėl atvykusiems į įmonę savo filialo darbuotojams darbo reikalais nuvežti į kitą Lietuvos miestą įmonė užsisakė taksi paslaugas firmoje, teikiančioje šias paslaugas. Už suteiktas taksi paslaugas išrašytoje PVM sąskaitoje faktūroje išskirtos PVM sumos įmonė A neturi teisės įtraukti į PVM atskaitą. 3. Šio Įstatymo XII skyriuje nustatyti ir kiti atvejai, kai prekių ir (arba) paslaugų pirkimo ir (arba) importo PVM negali būti atskaitomas. Komentaras 1. PVM įstatymo XII skyriuje, kuris reglamentuoja specialių apmokestinimo PVM schemų taikymą, nustatyti atvejai kai asmenys, kuriems taikomos specialios apmokestinimo schemos, neturi teisės įtraukti į PVM atskaitą jiems išrašytose įsigytų prekių (paslaugų) įsigijimo PVM sąskaitose faktūrose ar kituose apskaitos dokumentuose išskirtų pirkimo PVM sumų ar importo dokumentuose nurodytų ir sumokėtų importo PVM sumų, būtent: 1) ūkininkai, kuriems taikoma kompensacinio PVM tarifo schema, neturi teisės į įsigytų prekių ir paslaugų pirkimo (importo) PVM atskaitą; 2) PVM mokėtojai, kurie už tiekiamas naudotas prekes, meno kūrinius, kolekcinius ir (arba) antikvarinius daiktus PVM skaičiuoja nuo maržos, neturi teisės traukti į PVM atskaitą šių prekių pirkimo (importo ) PVM, kadangi šios PVM sumos įtraukiamos į maržos skaičiavimą; 3) kelionės organizatoriai, kurie už suteiktas turizmo paslaugas PVM skaičiuoja nuo maržos, neturi teisės įtraukti į PVM atskaitą tretiesiems asmenims sumokėto ar mokėtino pirkimo PVM už iš jų įsigytas turizmo paslaugas, kadangi šios PVM sumos įtraukiamos į maržos skaičiavimą. 2. Detalesni specialių apmokestinimo PVM schemų paaiškinimai pateikti 97–110 straipsnių komentaruose. 63 straipsnis. Iki įregistravimo PVM mokėtoju įsigytos ir (arba) importuotos prekės ir (arba) paslaugos. 1. PVM mokėtojas turi teisę prekių ir (arba) paslaugų, įsigytų ir (arba) importuotų iki jo įregistravimo PVM mokėtoju dienos, pirkimo ir (arba) importo PVM, laikantis šio skyriaus nuostatų ir šiame straipsnyje nustatytų apribojimų, įtraukti į PVM atskaitą, jeigu jos bus naudojamos to PVM mokėtojo šio Įstatymo 58 straipsnio 1 dalyje nurodytai veiklai. Komentaras 1. Asmenys, tapę PVM mokėtojais, gali atskaityti ir iki įregistravimo PVM mokėtojais dienos įsigytų prekių PVM sąskaitose faktūrose, importo deklaracijose ar kituose juridinę galią turinčiuose dokumentuose nurodytas pirkimo (sumokėto importo) PVM sumas, jeigu įsigytos prekės ar paslaugos bus naudojamos įstatymo 58 straipsnio 1 dalyje nurodytoje veikloje. Jeigu iki įsiregistravimo PVM mokėtoju įsigytos prekės yra skirtos perpardavimui, atskaitoma PVM suma nustatoma pagal jų likutį įsiregistravimo PVM mokėtoju dieną. Pavyzdys. Prekybos įmonė, numatanti, kad jos pajamos už parduotas PVM apmokestinamas prekes per praėjusius 12 mėnesių viršys 100 tūkst. litų, 2009 m. spalio 20 d. pateikė teritorinei valstybinei mokesčių inspekcijai prašymą įregistruoti ją PVM mokėtoja. Mokesčių inspekcija įregistravo ją PVM mokėtoja nuo 2009 11 01. Įmonė iš kitų PVM mokėtojų turėjo įsigijusi skirtų pardavimui 500 dulkių siurblių už 100000 Lt, kurių pirkimo PVM sąskaitose faktūrose buvo išskirta 21000 Lt PVM suma. 2009 m. lapkričio 1 dieną padariusi inventorizaciją, įmonė nustatė, kad minėtų prekių likutis sudaro 200 vienetų, arba 40 procentų įsigytų prekių, kurių pirkimo PVM suma buvo 21000 Lt. PVM suma, tenkanti neparduotam prekių likučiui, sudaro 4410 Lt. Kadangi po įsiregistravimo PVM mokėtoja šios prekės turės būti parduotos su PVM, tai 40 procentų pirkimo PVM sumos – 7200 Lt (21000 x 40 proc.) įmonė įrašo į 2009 metų lapkričio mėnesio PVM deklaracijos 30 laukelį.(nuo 2010-01-01 – į 35 laukelį). 2. Analogiškai į PVM atskaitą gali būti įtraukta ir gamybinę, paslaugų teikimo veiklą vykdančių PVM mokėtojų atskaitoma iki įsiregistravimo PVM mokėtojais įsigytų prekių, žaliavų, medžiagų pirkimo (importo) PVM suma (jeigu ji buvo išskirta šių prekių įsigijimo dokumentuose arba apskaičiuota importo deklaracijoje ir sumokėta į muitinės sąskaitą), kai šios prekės, žaliavos, medžiagos bus panaudotos PVM įstatymo 58 straipsnio 1 dalyje nurodytai veiklai vykdyti. Pavyzdys. Naujai įsisteigusi siuvimo gaminių įmonė, numatanti vykdyti PVM apmokestinamą veiklą, padavė prašymą teritorinei valstybinei mokesčių inspekcijai savanoriškai įregistruoti ją PVM mokėtoja nuo 2009 m. gruodžio 15 d. Iki įsiregistravimo PVM mokėtoja ši įmonė buvo įsigijusi iš kitų PVM mokėtojų audinių, siūlų, sagų ir kitų prekių, skirtų drabužių siuvimui už 150000 Lt, pirkimo PVM suma nuo jų įsigijimo vertės sudarė 31500 Lt. Iki įsiregistravimo PVM mokėtoja, ši įmonė dar nebuvo pradėjusi gamybos ir nebuvo panaudojusi įsigytų prekių. Atsižvelgiant į tai, kad įmonės iki įsiregistravimo PVM mokėtoja įsigytos prekės, jai tapus PVM mokėtoja, bus panaudotos PVM apmokestinamai veiklai vykdyti, tai ji turi teisę įtraukti į PVM atskaitą visų šių prekių pirkimo PVM sumą – 31500 Lt ir parodyti ją gruodžio mėnesio PVM deklaracijos 30 laukelyje .(nuo 2010-01-01 – 35 laukelyje). 2.1. Galimi ir tokie atvejai, kai iki įsiregistravimo PVM mokėtoju asmuo (juridinis ar fizinis) įsigytas su PVM žaliavas, medžiagas ar kitas prekes jau yra panaudojęs savo gamyboje, ar kitoje veikloje (pvz., gamybinės įmonės – žaliavas perdavę į gamybą, arba iš žaliavų pagaminta produkcija, ūkininkas – trąšas, sėklas subėręs į dirvą ir pan., ), tačiau prekės, kurioms pagaminti buvo panaudotos minėtos žaliavos, bus patiektos (derlius nuimtas ir išauginta žemės ūkio produkcija bus parduota) po šio asmens įsiregistravimo PVM mokėtoju. Tokiu atveju, įsiregistravimo PVM mokėtoju dienai gali būti atskaityta šių panaudotų minėtoje gamyboje žaliavų kiekiui tenkanti pirkimo PVM sumos dalis tik tuo atveju, jeigu asmuo gali pateikti normatyvinius tokių žaliavų ar medžiagų sunaudojimo kiekius ar kitą informaciją, leidžiančią nustatyti, kokia įsigytų medžiagų, žaliavų dalis sunaudota gamyboje ir tenka tai produkcijai, kuri po jo įsiregistravimo PVM mokėtoju bus parduota su PVM (ar paslaugoms, kurios bus suteiktos su PVM). 2.2. Kai iki įsiregistravimo PVM mokėtoju buvo įsigytos paslaugos, jų pirkimo PVM gali būti atskaitytas tik tokiu atveju, jeigu PVM mokėtojas gali įrodyti šių paslaugų faktinį naudojimą 58 straipsnio 1 dalyje nurodytoje veikloje 3. Jeigu įsiregistravęs PVM mokėtoju asmuo numato vykdyti ne tik PVM įstatymo 58 straipsnio 1 dalyje nurodytą veiklą, bet ir kitą veiklą, nesuteikiančią teisės į PVM atskaitą, tai toks asmuo turi teisę įtraukti į PVM atskaitą ne visą iki įsiregistravimo PVM mokėtoju įsigytų prekių ir paslaugų, kurių pirkimo (importo) PVM gali būti atskaitomas šiame straipsnyje nustatyta tvarka, o jos dalį, apskaičiuotą pagal PVM deklaracijos 28 laukelyje nurodytą procentą. 2. Į PVM atskaitą gali būti įtraukiama tik ta iki įregistravimo PVM mokėtoju įsigytų paslaugų, sudarančių PVM mokėtojo ilgalaikį nematerialųjį turtą, pirkimo PVM dalis, kuri atitinka iki įregistravimo PVM mokėtoju dar nenudėvėtą (neamortizuotą) to turto vertės dalį, apskaičiuotą vadovaujantis pelno (pajamų) apmokestinimą reglamentuojančiais teisės aktais. Komentaras 1. Šios dalies nuostatos taikomos iki įsiregistravimo PVM mokėtoju asmenų, nurodytų Pelno mokesčio įstatyme, įsigytam nematerialiajam ilgalaikiam turtui, kuris nurodytas Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo (Žin., 2001, Nr.110-3992) (toliau - PMĮ) 1 priedelyje ir kuris pagal PVM įstatymo nuostatas prilyginamas paslaugų įsigijimui. Tai gali būti asmens, iki įsiregistravimo PVM mokėtoju, įsigyta programinė įranga, įsigytos teisės ir kitas nematerialusis turtas. Į atskaitą PVM mokėtojas gali įtraukti tik tą iki įregistravimo PVM mokėtoju įsigytų paslaugų, sudarančių PVM mokėtojo ilgalaikį nematerialųjį turtą, pirkimo PVM dalį, kuri atitinka iki įregistravimo PVM mokėtoju dar neamortizuotą to turto vertės dalį, apskaičiuotą vadovaujantis PMĮ nuostatomis. Pavyzdys. Įmonė, neįsiregistravusi PVM mokėtoja, 2009 m. rugsėjo mėnesį įsigijo programinę įrangą už 360000 Lt, PVM suma sudarė 75600 Lt, ir tą patį mėnesį pradėjo ją naudoti. Ši programinė įranga PMĮ 1 priedelyje nurodyta kaip nematerialusis turtas, kurio maksimalus amortizacijos laikotarpis 3 metai. Įmonė šiai programinei įrangai nustatė 3 metų amortizacijos laikotarpį. 2010 m. kovo 15 d. ši įmonė pateikė prašymą vietos valstybinei mokesčių inspekcijai įregistruoti ją PVM mokėtoja. Ji buvo įregistruota PVM mokėtoja nuo 2010 m. balandžio 1 d. Tarkim, įmonė pasirinko tiesioginį programinės įrangos amortizacijos skaičiavimo metodą ir taikė PMĮ 18 straipsnio 10 dalyje nustatytą amortizacijos skaičiavimo pradžios būdą, todėl už laikotarpį nuo 2009 m. rugsėjo mėnesio (nuo programinės įrangos įsigijimo laikotarpio) iki 2010 m. balandžio mėnesio (iki įsiregistravimo PVM mokėtoja momento) apskaičiavo 60000 Lt amortizacinių atskaitymų [(360000/3/12 x 6), kur 6 – tai amortizacijos skaičiavimo laikotarpis mėnesiais iki įsiregistravimo PVM mokėtoju momento] . Reiškia, neamortizuota programinės įrangos vertės dalis įsiregistravimo PVM mokėtoja dienai sudaro 300000 Lt (360000 – 60000), o PVM suma, tenkanti šiai neamortizuotai vertės daliai yra 63000 Lt. Todėl įsiregistravusi PVM mokėtoja ir numatanti šią programinę įrangą naudoti vien PVM įstatymo 58 str. 1 dalyje nurodytai veiklai, ši įmonė turi teisę įtraukti į PVM atskaitą 63000 Lt programinės įrangos pirkimo PVM ir įtraukti šią PVM sumą į PVM deklaracijos 35 laukelį 3. Į PVM atskaitą gali būti įtraukiama kito, negu nurodytas šio straipsnio 4 dalyje, ilgalaikio materialiojo turto, įsigyto arba importuoto iki įregistravimo PVM mokėtoju, pirkimo arba importo PVM dalis, atitinkanti iki įregistravimo PVM mokėtoju dar nenudėvėtą (neamortizuotą) to turto vertės dalį, apskaičiuotą vadovaujantis pelno (pajamų) apmokestinimą reglamentuojančiais teisės aktais. Komentaras 1. Šios dalies nuostatos taikomos tokiam iki įsiregistravimo PVM mokėtoju asmenų, nurodytų Pelno mokesčio įstatyme, iki 2004-05-01 įsigytam arba importuotam materialiam ilgalaikiam turtui, kurio nusidėvėjimo laikotarpis nustatytas PMĮ 1 priedelyje trumpesnis kaip 5 metų, o nuo 2004-05-01 įsigytam ilgalaikiam turtui – trumpesnis kaip 4 metai nusidėvėjimo laikotarpis. 4. Iki įregistravimo PVM mokėtoju įsigyto arba importuoto ilgalaikio materialiojo turto, nurodyto šio Įstatymo 67 straipsnyje, pirkimo arba importo PVM dalis, atitinkanti metų skaičių, įregistravimo PVM mokėtoju dieną likusių iki šio Įstatymo 67 straipsnio 2 dalyje nurodyto 10 arba 5 metų termino pabaigos (šio termino pradžia laikoma tas kalendorinis mėnuo, kurį turtas įsigytas arba importuotas), gali būti traukiama į PVM atskaitą. Komentaras 1. Jeigu asmuo, neįsiregistravęs PVM mokėtoju, iki 2004-05-01 buvo įsigijęs arba importavęs kilnojamąjį ilgalaikį turtą, nurodytą PVM įstatymo 67 straipsnyje, t. y. kurio nusidėvėjimo laikotarpis nustatytas PMĮ 1 priedelyje ne trumpesnis kaip 5 metai, o nuo 2004-05-01 įsigijęs tokį turtą, kuriam nustatytas ne trumpesnis kaip 4 metai (mašinas ir įrengimus, geležinkelio riedmenis, baldus, ir kt.), tai šio turto pirkimo arba importo PVM dalis, atitinkanti metų skaičių, įregistravimo PVM mokėtoju dieną likusių iki PVM įstatymo 67 straipsnyje nurodyto 5 metų termino pabaigos (šio termino pradžia laikoma tas kalendorinis mėnuo, kurį turtas įsigytas arba importuotas), gali būti traukiama į PVM atskaitą. Pavyzdys. Įmonė, neįsiregistravusi PVM mokėtoja, 2009 m. rugsėjo mėn. įsigijo ofiso baldus, kurių vertė (be PVM) 50000 Lt, PVM suma – 10500 Lt. Nuo 2010 m. liepos 1 d. ši įmonė įregistruojama PVM mokėtoja ir vykdo tik PVM apmokestinamą veiklą. Nuo baldų įsigijimo iki įsiregistravimo PVM mokėtoja laikotarpio baldai įmonėje buvo naudoti 10 mėnesių, todėl įmonės įsiregistravimo PVM mokėtoja dienai baldų pirkimo PVM atskaitos tikslinimo laikotarpio likutis yra 4 metai ir 2 mėnesiai (iš 5 metų atėmus10 mėnesių, praėjusių nuo įsigijimo laikotarpio, arba 50 mėnesių). Įmonė galės įtraukti į PVM atskaitą 8750 Lt baldų pirkimo PVM sumos [(10500/(12x5) x 50]. Šią atskaitomą PVM sumą įmonė turi įraukti į 2010 m. kovo mėnesio PVM deklaracijos 35 laukelį 2. Tuo atveju, kai neįsiregistravęs PVM mokėtoju asmuo buvo įsigijęs nekilnojamąjį pagal prigimtį daiktą, tai šio nekilnojamojo pagal prigimtį daikto pirkimo PVM sumos dalis, atitinkanti metų skaičių, įregistravimo PVM mokėtoju dieną likusių iki PVM įstatymo 2 dalyje nurodyto 10 metų termino pabaigos (šio termino pradžia laikoma tas kalendorinis mėnuo, kurį turtas įsigytas arba importuotas), gali būti traukiama į PVM atskaitą. Pavyzdys. Įmonė įsigijo pastatą 2009 m. sausio mėnesį už 2 mln. Lt (be PVM), PVM suma sudarė - 360000 Lt. Nuo 2010 m. sausio 1 d. įmonė įregistruojama PVM mokėtoja. Pastatas naudojamas įmonės gamybinei veiklai, kuri yra PVM apmokestinama. Iki įmonės įsiregistravimo PVM mokėtoja pastatas įmonėje buvo naudotas 2 metus, todėl įsiregistravimo PVM mokėtoja dienai pastato pirkimo PVM atskaitos tikslinimo likutis yra 8 metai (iš 10 metų atėmus 2 metus, praėjusius nuo įsigijimo laikotarpio). Įmonė galės įtraukti į PVM atskaitą 288000 Lt pastato pirkimo PVM (360000/10x8). Šią atskaitomą PVM sumą įmonė turi įtraukti į 2010 m. sausio mėnesio PVM deklaracijos 35 laukelį. 5. Šio straipsnio nuostatos netaikomos įsigytoms ir (arba) importuotoms prekėms ir (arba) paslaugoms, sunaudotoms iki įregistravimo PVM mokėtoju pasigamintam ilgalaikiam turtui (įskaitant iki įregistravimo PVM mokėtoju atliktus esminius pastatų (statinių) pagerinimus). Komentaras 1. Asmuo, įsiregistravęs PVM mokėtoju, neturi teisės įtraukti į PVM atskaitą įsigytų prekių (paslaugų), kurios dar iki jo įsiregistravimo PVM mokėtoju buvo sunaudotos pasigamintam ilgalaikiam turtui, arba jo esminiam pagerinimui, (importo) PVM sumų. Pavyzdys. Asmuo iki įsiregistravimo PVM mokėtoju pasistatė ūkio būdu administracinį pastatą, kuriam buvo įsigijęs iš kitų mokėtojų statybines medžiagas, langus, duris, metalo konstrukcijas ir kitas prekes, kainomis su PVM. Kadangi šios medžiagos iki įsiregistravimo PVM mokėtoju buvo panaudotos ilgalaikio turto pasigaminimui, tai po įsiregistravimo PVM mokėtoju jų pirkimo PVM negali būti atskaitomas, nepaisant to, kad pats pastatas gali būti naudojamas 58 straipsnio 1 dalyje nurodytoje veikloje. 2. Įsiregistravęs PVM mokėtoju apmokestinamasis asmuo turi teisę įtraukti į PVM atskaitą iki jo įsiregistravimo PVM mokėtoju įsigytų prekių ir/ar paslaugų, skirtų ar jau panaudotų ilgalaikio turto pasigaminimui bei pastato (statinio) esminiam pagerinimui atlikti, pirkimo (importo) PVM tuo atveju, jeigu minėto ilgalaikio materialiojo turto pasigaminimas arba pastato (statinio) esminis pagerinimas bus pabaigtas jau po šio asmens įsiregistravimo PVM mokėtoju dienos. Ilgalaikio materialiojo turto pasigaminimo ir pastato (statinio) esminio pagerinimo (nesvarbu, ar šis pastatas (statinys) priklauso asmeniui nuosavybės teise, ar naudojamas kitais pagrindais) įforminimas bei PVM apskaičiavimas paaiškintas PVM įstatymo 6 straipsnio komentare. 631 straipsnis. PVM mokėtoju neįregistruoto asmens įsigytos ir (arba) importuotos prekės ir (arba) paslaugos 1. PVM mokėtoju neįregistruotas apmokestinamasis asmuo turi teisę į PVM atskaitą įtraukti įsigytų ir (arba) importuotų prekių ir paslaugų, šio asmens faktiškai panaudotų šio Įstatymo 58 straipsnio 1 dalyje nurodytai veiklai, pirkimo ir (arba) importo PVM, laikydamasis šio skyriaus nuostatų ir šiame straipsnyje nustatytų apribojimų. (631 str. 1 d. - LR 2011 12 20 įstatymo Nr. XI-1817 redakcija, įsigaliojo nuo 2013 01 01) Komentaras 1. Kai ekonominę veiklą vykdantis PVM mokėtoju neįregistruotas apmokestinamais asmuo (tiek Lietuvos, tiek užsienio) įsigytas (importuotas) prekes bei įsigytas paslaugas panaudoja savo PVM įstatymo 58 straipsnyje nurodytai veiklai vykdyti, tai jis turi teisę šių prekių bei paslaugų pirkimo PVM (ar jo dalį) įtraukti į PVM atskaitą laikydamasis tų pačių PVM įstatymo VII skyriuje nustatytų nuostatų, kurios taikomos ir PVM mokėtojais įregistruotiems apmokestinamiesiems asmenims (žiūr. kitus PVM įstatymo VII skyriaus straipsnius ir šių straipsnių komentarus), bei papildomai laikydamasis šio straipsnio 2 ir 3 dalyse nustatytų apribojimų. 2. Laikytina, kad aukščiau nurodytas apmokestinamasis asmuo, neįsiregistravęs PVM mokėtoju, panaudojo įsigytas prekes (paslaugas) PVM įstatymo 58 straipsnyje nurodytai veiklai vykdyti tokiais atvejais, jeigu įsigytos prekės (paslaugos) buvo panaudotos: 2.1. šio asmens šalies teritorijoje patiektoms prekėms (suteiktoms paslaugos), už kurias buvo apskaičiuotas mokėtinas į biudžetą PVM. Praktikoje dažnas atvejis, kai šie asmenys patys pavėluotai įsiregistruoja PVM mokėtojais, o iki įsiregistravimo PVM mokėtoju nuo sandorių, dėl kurių buvo viršyta 155 000 Lt riba (per paskutiniuosius 12 mėnesių) apmokestinamosios vertės apskaičiuoja mokėtiną į biudžetą PVM sumą pagal PVM įstatymo 92 str. nurodytą formulę, ir pateikia PVM mokėtoju neįregistruoto asmens mokėtino PVM apyskaitos FR0608 formą. Tokiu atveju apmokestinamasis asmuo įgyja teisę įtraukti į PVM atskaitą įsigytų prekių bei paslaugų, kurios buvo sunaudotos tiekimams, nuo kurių apmokestinamosios vertės buvo apskaičiuota mokėtina į biudžetą PVM suma, pirkimo PVM. Galimi ir tokie atvejai, kai viršijęs 155 000 Lt ribą apmokestinamasis asmuo nesiregistruoja PVM mokėtoju (pvz., dėl numatomos apyvartos sumažėjimo, dėl veiklos sezoniškumo ar dėl kitų priežasčių), tačiau analogiškai, kaip nurodyta aukščiau apskaičiuoja mokėtiną į biudžetą PVM sumą pagal PVM įstatymo 92 str. nurodytą formulę, ir pateikia PVM mokėtoju neįregistruoto asmens mokėtino PVM apyskaitos FR0608 formą. Tokiais atvejais šis asmuo taip pat gali pasinaudoti įsigytų prekių (bei paslaugų), panaudotų PVM apmokestintiems sandoriams vykdyti, PVM atskaita. 2.2. prekių teikimui (paslaugų teikimui), kurie pagal PVM įstatymo nuostatas apmokestinami taikant 0 proc. PVM tarifą. Kai PVM mokėtoju neįregistruotas apmokestinamasis asmuo tieka prekes kitos valstybės narės PVM mokėtojams, eksportuoja prekes į trečiąsias valstybes arba vykdo kitus prekių tiekimo (paslaugų teikimo) sandorius, kurie pagal PVM įstatymo nuostatas apmokestinami PVM taikant 0 proc. PVM tarifą (PVM įstatymo 49, 41, 35, 43 - 44, 45, 46, 48, 51, 52, 53, 42, 47 straipsniuose nurodytais atvejais), tai jis taip pat turi teisę šiems tiekimams sunaudotų įsigytų prekių bei paslaugų pirkimo PVM įtraukti į PVM atskaitą. 2.3. PVM įstatymo 58 straipsnio 1 dalies 2 punkte nurodytiems prekių tiekimo (paslaugų teikimo) sandoriams, kurių tiekimo (teikimo) vieta pagal PVM įstatymo nuostatas yra užsienio valstybė ir kurių pirkimo PVM gali būti atskaitomas (žiūr. PVM įstatymo 58 str. 1 dalies 2 punkto komentarą). Šiems sandoriams įvykdyti skirtų įsigytų prekių bei paslaugų pirkimo PVM apmokestinamasis asmuo taip pat turi teisę įtraukti į PVM atskaitą. 3. Galimi ir kitokie PVM mokėtoju neįsiregistruoto apmokestinamojo asmens įvykdyti PVM įstatymo 58 straipsnyje nurodytos veiklos sandoriai, kuriems sunaudotų įsigytų prekių bei paslaugų pirkimo PVM gali būti atskaitomas. 4. Pažymėtina, kad neįregistruotas PVM mokėtoju apmokestinamasis asmuo, norėdamas pasinaudoti teise į PVM atskaitą, per mokestinį laikotarpį įvykdytus aukščiau nurodytus prekių tiekimus (paslaugų teikimus), įskaitant ir apmokestinamus 0 proc. PVM tarifu bei tuos, kurių vieta pagal PVM įstatymo 58 str. 1 dalies 2 punkto nuostatas nelaikoma Lietuva , o pirkimo PVM gali būti atskaitomas, turi deklaruoti FR0608 formos (02 versija) Pridėtinės vertės mokesčio mokėtoju neįregistruoto asmens mokėtino pridėtinės vertės mokesčio apyskaitos, patvirtintos Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. kovo 1 d. įsakymu Nr. VA-29 „Dėl Pridėtinės vertės mokesčio deklaracijos ir kitų su šiuo mokesčiu susijusių formų bei jų užpildymo taisyklių patvirtinimo“ (Žin., 2004, Nr. 46-1545; 2012, Nr. Nr. 126-6367) atitinkamuose laukeliuose. Pvz., Prekių (paslaugų) tiekimų, apmokestinamų taikant 0 proc. PVM tarifą, apmokestinamoji vertė nurodoma FR0608 formos (02 versija) 22 laukelyje, už Lietuvos ribų įvykusių teikimų (ne PVM objektas Lietuvoje) apmokestinamoji vertė nurodoma 23 laukelyje. FR0608 formos (02 versija) 24 laukelyje deklaruojama šio straipsnio 2 dalyje nurodyta tvarka apskaičiuota atskaitoma PVM suma. (631 str. 1 d. komentaras - pagal VMI prie FM 2013-02-11 raštą Nr.(32.42-31-1)-RM-971) 2. Prekių ir (arba) paslaugų, panaudotų tik šio straipsnio 1 dalyje nurodytai veiklai, pirkimo ir (arba) importo PVM gali būti įtrauktas į PVM atskaitą. (631 str. 2 d. - LR 2011 12 20 įstatymo Nr. XI-1817 redakcija, įsigaliojo nuo 2013 01 01) Komentaras 1. Skirtingai nuo PVM mokėtoju įregistruoto asmens, kuris turi teisę įsigytų prekių bei paslaugų, skirtų PVM įstatymo 58 str. 1 dalyje nurodytai veiklai vykdyti, pirkimo PVM įtraukti į PVM atskaitą iš karto įsigijus šias prekes ir paslaugas, PVM mokėtoju neįregistruotas apmokestinamasis asmuo įsigytų prekių (paslaugų) pirkimo PVM turi teisę įtraukti į PVM atskaitą ne iš karto įsigijus šias prekes bei paslaugas, o tik po to, kai jos buvo panaudotos jo PVM įstatymo 58 str. 1 dalyje nurodytai veiklai vykdyti (šio straipsnio 1 dalies komentare išvardintiems sandoriams vykdyti). 2. Apskaičiuojant atskaitomą PVM sumą, tenkančią iki įsiregistravimo PVM mokėtoju PVM įstatymo nustatyta tvarka apmokestintiems PVM prekių teikimo bei paslaugų teikimo sandoriams, turėtų būti remiamasi šio asmens apskaitos duomenimis, t.y. jo turimose įsigytų prekių bei paslaugų PVM sąskaitose faktūrose nurodytomis PVM sumomis bei atsižvelgiama kokia dalis su PVM įsigytų prekių bei paslaugų buvo faktiškai panaudota tiesiogiai ar netiesiogiai šio asmens įvykdytiems PVM įstatymo 58 str. 1 dalyje nurodytiems sandoriams. 3. Jeigu PVM buvo apskaičiuotas už parduotas prekes (dalį prekių), kurios buvo įsigytos su PVM, tai į PVM atskaitą visų pirma gali būti įtraukta šių prekių pirkimo PVM suma, tenkanti parduotam prekių kiekiui (už kurį buvo apskaičiuotas PVM, arba kurioms taikomas 0 proc. PVM tarifas). Analogiškai su paslaugomis - jeigu įsigytos prekės bei paslaugos su PVM buvo visos sunaudotos apmokestinamojo asmens įvykdytiems paslaugų teikimo sandoriams, už kuriuos buvo apskaičiuotas PVM, arba apmokestinamiems PVM taikant 0 proc. PVM tarifą, arba paslaugų teikimo sandoriams, kurių teikimo vieta nelaikoma Lietuva (PVM įstatymo 58 str. 1 dalies 2 punktas), tai šių įsigytų prekių bei paslaugų pirkimo PVM visas gali būti įtrauktas į PVM atskaitą. 1 pavyzdys. Įmonė X, neįsiregistravusi PVM mokėtoja, užsiimanti pramoninių prekių perpardavimu, 2013 m. gegužės mėnesį viršijo 155 000 Lt ribą (per paskutiniuosius 12 mėnesių). Kadangi įmonė pavėluotai pateikė prašymą įregistruoti ją PVM mokėtoja, tai PVM mokėtoja ji buvo įregistruota tik nuo 2013-07-01. 2013 m. gegužės mėnesį sudarytų sandorių suma, dėl kurios buvo viršyta 155 000 Lt riba, sudarė 45 000 Lt; birželio mėnesį- 30 000 Lt. Tarkime, kad perparduodamas pramonines prekes įmonė X perka iš Lietuvos PVM mokėtojų, kurie išrašytose PVM sąskaitose faktūrose nurodo prekės vieneto kainą su PVM ir be PVM, bei išskiria PVM sumas atskirai. Šiuo atveju galima apskaičiuoti PVM pirkimo PVM sumas tiesiogiai tenkančias parduotoms prekėms. 2013 m. gegužės mėnesį iš viso buvo parduota prekių už 53 000 Lt. Pagal apskaitos duomenis galima nustatyti, kad gegužės mėnesį pagal įvykdytus sandorius, dėl kurių buvo viršyta 155 000 litų riba ir kurie sudarė 45 000 Lt, buvo parduota 300 vienetų prekių, kurių pirkimo PVM suma (nurodyta pirkimo PVM sąskaitos faktūrose) sudaro 2500 Lt ir 250 vienetų prekių, kurių pirkimo PVM suma sudarė 1650 Lt. Vadinasi, iš viso gegužės mėnesį parduotoms apmokestintoms PVM prekėms tenkanti PVM atskaitos suma sudaro 4150 Lt (2500+1650); Įmonė X pateiktoje gegužės mėnesio PVM mokėtoju neįregistruoto asmens mokėtino PVM apyskaitoje FR0608 formos (02 versija) mokėtiną į biudžetą PVM sumą turi apskaičiuoti taip: patiektų prekių pardavimo PVM suma: – 7 810 Lt (45 000x21/(100+21)) Ši 7810 Lt PVM suma įrašoma į FR0608 formos 12 laukelį; apmokestinamoji vertė – 45000 Lt – į 8 laukelį; apskaičiuota atskaitoma PVM suma – 4150 Lt įrašoma į 24 laukelį. mokėtina į biudžetą PVM suma sudaro 3660 Lt (7810-4150) ir įrašoma į 21 laukelį. Vadinasi, įmonė X iki 2013 m. birželio 25 d. turi sumokėti į biudžetą 3660 Lt PVM. 2013 m. birželio mėnesį iš viso buvo parduota už 38 000 Lt. Pagal apskaitos duomenis galima nustatyti, kad buvo parduota 350 vienetų prekių, kurių pirkimo PVM suma sudaro 1250 Lt ir 200 vienetų prekių, kurių pirkimo PVM suma sudaro 950 Lt, iš viso atskaitoma pirkimo PVM suma sudaro 2200 Lt (1250+950). Įmonė X pateiktoje birželio mėnesio PVM mokėtoju neįregistruoto asmens mokėtino PVM apyskaitoje FR0608 formos (02 versija)) mokėtiną į biudžetą PVM sumą turi apskaičiuoti taip: patiektų prekių pardavimo PVM suma: – 5207 Lt (30 000)x21/(100+21). Ši 5207 Lt PVM suma įrašoma į FR0608 formos 12 laukelį; apmokestinamoji vertė – 30 000 Lt – į 8 laukelį; apskaičiuota atskaitoma PVM suma – 2200 Lt įrašoma į 24 laukelį. mokėtina į biudžetą PVM suma sudaro 3007 Lt (5207 - 2200) ir įrašoma į 21 laukelį. Vadinasi, įmonė X iki 2013 m. liepos 25 d. turi sumokėti į biudžetą 3007 Lt PVM. 2 pavyzdys. Įmonė X, neįsiregistravusi PVM mokėtoja, užsiima reklamos paslaugų teikimu. Tarkime, kad 2013 m. sausio mėn. ši įmonė Vokietijos PVM mokėtojui suteikė reklamos paslaugų už 35 000 Lt. Šių Vokietijos PVM mokėtojui skirtų reklamos paslaugų teikimui buvo įsigyta iš kitų Lietuvos PVM mokėtojų tokių paslaugų: reklamos skelbimo laikraštyje paslaugų už 12100 Lt (10 000 Lt ir 2100 Lt PVM), reklamos priemonių (plakatų, stendų ir kt.) gamybos paslaugų už 6050 Lt (5000 Lt ir 1050 Lt PVM), iš telekomunikacijų paslaugų (pokalbiai telefonu su šiuo Vokietijos PVM mokėtoju) iš Lietuvos operatoriaus už 242 Lt (200 Lt + 42 Lt PVM). Kadangi pagal nuostatas, tapačias PVM įstatymo 13 str. 2 dalies 1 punkto nuostatoms, Vokietijos PVM mokėtojui suteiktų reklamos paslaugų vieta laikoma pirkėjo valstybė (Vokietija), todėl šios suteiktos paslaugos nėra Lietuvos PVM objektas ir pardavimo PVM už jas neturi būti skaičiuojamas. Tačiau įmonė X turi teisę įtraukti į PVM atskaitą įsigytų prekių bei paslaugų, panaudotų Vokietijos PVM mokėtojui reklamos paslaugų teikimui, pirkimo PVM. Ši atskaitoma PVM suma sudaro – 3192 Lt (2100+1050+42). Šiam tikslui įmonė X turi pateikti užpildytą 2013 m. sausio mėnesio PVM mokėtoju neįregistruoto asmens mokėtino PVM apyskaitoje FR0608 formos (02 versija) ir joje atlikti tokius įrašus: Vokietijos PVM mokėtojui suteiktų reklamos paslaugų apmokestinamąją vertę – 35 000 Lt įrašyti į 23 laukelį; Atskaitomą PVM sumą – 3192 Lt - įrašyti į 24 laukelį Gražintiną iš biudžeto PVM sumą – 3192 Lt - įrašyti į 21 laukelį. Vadinasi, įmonė X už 2013 m. sausio mėn. turi teisę susigrąžinti iš biudžeto 3192 Lt neigiamo PVM skirtumo sumą. 4. Jeigu PVM mokėtoju neįregistruotas apmokestinamasis asmuo vykdė PVM įstatymo 58 str. 1 dalyje nurodytus prekių teikimo (paslaugų teikimo) sandorius ir neįmanoma tiesiogiai priskirti kokia dalis su PVM įsigytų prekių bei paslaugų buvo sunaudota tiems sandoriams (pvz., sandoriams, dėl kurių buvo viršyta 155 000 Lt riba per paskutinius 12 mėnesių ir buvo apskaičiuotas PVM), tai atskaitoma pirkimo PVM suma gali būti apskaičiuota remiantis proporcijos principu. 1 pavyzdys. Individuali įmonė Y, neįsiregistravusi PVM mokėtoja, atlieka užsakovams statybos- remonto darbus. Tarkime, 2013 m. sausio mėnesį šios įmonės pajamos per paskutiniuosius 12 mėnesių (skaičiuojant atgal iki 2012 m. vasario mėn.) pasiekė 165 000 Lt, t. y. viršijo nustatytą ribą – 155 000 Lt. Sandorio vertė, dėl kurio ši riba buvo viršyta, sudarė 15 000 Lt. Todėl ji tapo privaloma PVM mokėtoja. Kadangi minėta įmonė Y planuoja mažinti atliekamų darbų apimtis, todėl ji nepateikė prašymo įregistruoti ją PVM mokėtoja. Atsižvelgiant į tai, individuali įmonė Y privalo pateikti 2013 m. sausio mėnesio PVM mokėtoju neįregistruoto asmens mokėtino PVM apyskaitą FR0608 formos (02 versija) ir joje apskaičiuoti mokėtiną į biudžetą PVM sumą Suteiktų PVM apmokestinamų paslaugų pardavimo PVM suma sudaro – 2603 Lt [15 000x21/(100+21)]. (šiuo atveju galima teigti, kad iki įsiregistravimo PVM mokėtoja, įmonės Y apmokestintų PVM paslaugų apmokestinamoji vertė be PVM sudarė 12 397 Lt (15 000-2603). Tarkime, kad per tą patį laikotarpį (per paskutiniuosius 12 mėnesių skaičiuojant atgal nuo 2012 m. vasario mėn.) šis asmuo savo ekonominei veiklai vykdyti buvo įsigijęs su PVM prekių bei paslaugų, kurių pirkimo PVM suma sudarė 20 000 Lt PVM (turi šių prekių bei paslaugų įsigijimo PVM sąskaitas faktūras) ir kurias iki įsiregistravimo PVM mokėtoju jau sunaudojo šiai ekonominei veiklai vykdyti. Kadangi pavyzdyje nurodytu paslaugų teikimo atveju negalima tiksliai nustatyti, kiek konkrečiai įsigytų su PVM prekių bei paslaugų buvo sunaudota apyskaitoje FR0608 formos (02 versija) deklaruotai PVM apmokestintai veiklai, tai atskaitomą PVM sumą galima būtų apskaičiuoti kaip proporcingai tenkančią apmokestintų PVM paslaugų apmokestinamajai vertei, lyginant su visų per tą laikotarpį (paskutiniuosius 12 mėnesių gautomis (gautinomis) pajamomis (be PVM): - PVM apmokestintų paslaugų dalis visose pajamose sudaro 8 proc. [2 397/(165 000-2603)x100 proc.), - atskaitoma PVM suma sudaro 1600 Lt (20000x 8 proc.). Mokėtiną į biudžetą PVM sumą įmonė Y turi apskaičiuoti pateiktoje 2013 m. sausio mėnesio PVM mokėtoju neįregistruoto asmens mokėtino PVM apyskaitoje FR0608 formos (02 versija) tokiu būdu: Apskaičiuota suteiktų paslaugų PVM suma – 2603 Lt turi būti įrašyta į FR0608 formos 12 laukelį, šių paslaugų apmokestinamoji vertė su PVM – 15 000 Lt – į 8 laukelį. Atskaitoma PVM suma – 1600 Lt įrašoma į 24 laukelį Mokėtina į biudžetą PVM suma sudaro 1003 Lt (2603-1600) ir įrašoma į 21 laukelį. Vadinasi, įmonė Y iki 2013 m. vasario 25 d. turi sumokėti į biudžetą 1003 Lt PVM. 2 pavyzdys. Fizinis asmuo X vykdė ekonominę veiklą susijusią su žemės sklypų pardavimu. Tarkime, kad savo esme jo parduodami sklypai, kaip žemė statyboms, yra PVM objektas. Šio fizinio asmens X žemės sklypų pardavimo pajamos 2013 m. vasario mėnesį viršijo 155 000 Lt ribą (per paskutiniuosius 12 mėnesių) ir sudarė 600 000 Lt. Šį mėnesį buvo sudarytas sklypo pardavimo sandoris, dėl kurio buvo viršyta nustatyta riba, už 500 000 Lt. Nuo minėto sandorio apmokestinamosios vertės apskaičiuota PVM suma sudaro 86 777 Lt [500 000 x21/(100+21)]. Tarkime, kad minėtas fizinis asmuo X šios žemės nepirko, jam buvo atkurta nuosavybės teisė į žemę. Tačiau jis šią žemę padalino į sklypus bei pakeitė paskirtį į žemę skirtą statybai. Prieš parduodant sklypus fizinis asmuo savo lėšomis į minėtus sklypus nutiesė privažiavimo kelius, atvedė iki sklypų vandentiekį, kanalizaciją, elektrą ir kitas komunikacijas ir šiam tikslui jis įsigijo iš kitų asmenų įvairias paslaugas , kurių pirkimo PVM sudarė 52 000 Lt. Šio fizinio asmens apmokestintų PVM pajamų (be PVM) dalis bendrose gautose pajamose (be PVM) sudaro 81 proc. [(500 000-86 777) /600 000 – 86777)x100 proc.]. Vadinasi šio fizinio asmens X apmokestintai PVM veiklai tenkanti PVM atskaita sudaro 42120 Lt (52000x81 proc.). Mokėtiną į biudžetą PVM sumą fizinis asmuo X turi apskaičiuoti pateiktoje 2013 m. vasario mėnesio PVM mokėtoju neįregistruoto asmens mokėtino PVM apyskaitoje FR0608 formos (02 versija) tokiu būdu: Apskaičiuota parduotų sklypų PVM suma – 86 777 Lt turi būti įrašyta į FR0608 formos 12 laukelį, šių paslaugų apmokestinamoji vertė su PVM – 500 000 Lt – į 8 laukelį. Atskaitoma PVM suma – 42 120 Lt įrašoma į 24 laukelį Mokėtina į biudžetą PVM suma sudaro 44657 Lt (86777 – 42120) ir įrašoma į 21 laukelį. Vadinasi, fizinis asmuo X iki 2013 m. kovo 25 d. turi sumokėti į biudžetą 44657 Lt PVM. Atsižvelgiant į PVM mokėtojais neįregistruotų apmokestinamųjų asmenų vykdytų PVM įstatymo 58 str. 1 dalyje nurodytų sandorių rūšis konkrečiais atvejais gali būti taikomi ir kitokie šiems sandoriams tenkančios PVM atskaitos sumos apskaičiavimo būdai, jeigu asmuo tuo būdu apskaičiavęs PVM atskaitos sumą įrodo, kad šis apskaičiavimo būdas realiausiai atspindi tikrovę ir juo nėra siekiama nepagrįstai padidinti priklausančią PVM atskaitos sumą. 5. Analogiškai taikant pavyzdžiuose nurodytą ar panašų proporcinio PVM atskaitos apskaičiavimo būdą neįregistruotas PVM mokėtoju apmokestinamais asmuo gali apskaičiuoti PVM įstatymo 58 str. 1 dalyje nurodytai veiklai vykdyti panaudotų įsigytų bendroms šio asmens reikmėms prekių, paslaugų (pvz., komunalinių paslaugų, turto nuomos ir pan.) bei ilgalaikio materialiojo turto pirkimo PVM sumos atskaitomą dalį, jeigu tai įmanoma nustatyti pagal apskaitos duomenis ir pagrįsti objektyviais įrodymais (pvz., kad parduotos su PVM prekės buvo gaminamos tęstinį laikotarpį naudojant įmonės ilgalaikį turtą ir pan..). 6. Aukščiau išdėstytos nuostatos dėl PVM atskaitos taikomos ir PVM mokėtojais neįregistruotiems užsienio apmokestinamiesiems asmenims, kurie šalies teritorijoje tiekė (teikė) PVM apmokestinamas prekes (paslaugas), išskyrus nurodytąsias PVM įstatymo 117 straipsnio 2 dalyje. Pavyzdys. 1 atvejis Vokietijos įmonė X, neįsikūrusi Lietuvoje ir neįsiregistravusi Lietuvoje PVM mokėtoja, 2013 m. sausio mėn. įsigijo iš Lietuvos PVM mokėtojo Y prekių už 150 000 Lt su 31 500 Lt PVM. Šios prekės tą patį mėnesį buvo parduotos Rusijos įmonei už 250 000 Lt ir eksportuotos iš Lietuvos į Rusiją. Vokietijos įmonė X dėl šio tiekimo, kuris pagal PVM įstatymo 41 straipsnio nuostatas apmokestinamas taikant 0 proc. PVM tarifą, neįsiregistravo Lietuvoje PVM mokėtoja (nors ir turėjo tai padaryti pagal PVM įstatymo 71 str. nuostatas). Šiuo atveju Vokietijos įmonė X (prieš tai nustatyta tvarka įsiregistravusi mokesčių mokėtoja Lietuvos mokesčių mokėtojų registre) turi teisę pateikti užpildytą 2013 m. sausio mėnesio PVM mokėtoju neįregistruoto asmens mokėtino PVM apyskaitą FR0608 formos, į šios apyskaitos 22 laukelį įrašyti eksportuotų iš Lietuvos prekių vertę – 250 000 Lt, o į 24 laukelį atskaitomą PVM sumą – 31 500 Lt. Į apyskaitos 21 laukelį įrašoma (-31 500) Lt suma, kaip grąžintina iš biudžeto PVM suma. Vadinasi Vokietijos įmonė X turi teisę PVM įstatymo 91 straipsnio nustatyta tvarka susigrąžinti iš Lietuvos biudžeto 31500 Lt. susidariusį neigiamą PVM skirtumą. 2 atvejis Lenkijos įmonė X, neįsikūrusi Lietuvoje ir neįsiregistravusi Lietuvoje PVM mokėtoja, atliko Lietuvos neapmokestinamajam asmeniui Y (tarkime, biudžetinei įstaigai) administracinio pastato (kuris bus pastatytas Lietuvoje) projektavimo darbus. 2013 m. sausio mėnesį buvo atlikta šių darbų už 160000 Lt (be PVM). Kadangi šių paslaugų atlikimo vieta yra Lietuva (PVM įstatymo 13 str. 4 dalis) ir Lenkijos įmonei yra prievolė registruotis PVM mokėtoja ir skaičiuoti bei mokėti į PVM nuo „pirmo lito“, todėl Lenkijos įmonei X (prieš tai nustatyta tvarka įsiregistravusi mokesčių mokėtoja Lietuvos mokesčių mokėtojų registre) turi pateikti užpildytą 2013 m. sausio mėnesio PVM mokėtoju neįregistruoto asmens mokėtino PVM apyskaitą FR0608 formos ir joje nuo suteiktų pastato projektavimo paslaugų. apmokestinamosios vertės apskaičiuoti PVM: 27 769 Lt. [160000x21/(100+21)]. Tarkime šių projektavimo paslaugų atlikimui Lenkijos įmonė Lietuvoje įsigijo ir faktiškai sunaudojo prekių bei paslaugų (pvz., apgyvendinimo Lietuvos viešbutyje paslaugų, dalį šio nekilnojamojo pagal prigimtį daikto projektavimo paslaugų iš Lietuvos subrangovo ir pan.) už 56 000 Lt su 11 760 Lt PVM. Tokiu atveju Lenkijos įmonė X užpildytoje 2013 m. sausio mėnesio FR0608 formoje turi įrašyti: 8 laukelyje – 160 000 Lt 12 laukelyje – 27 769 Lt 24 laukelyje – 11 760 Lt 21 laukelyje – 16 009 (27 769-11 760) Vadinasi, Lenkijos įmonė X iki 2013-02-25 turi sumokėti į Lietuvos biudžetą 16 009 Lt PVM sumą. Pažymėtina, kad užsienio apmokestinamieji asmenys, kurie Lietuvoje vykdė vien tik PVM įstatymo 117 straipsnio 2 dalyje nurodytą veiklą (teikė tik prekių vežimo ir papildomas vežimo paslaugas, kurios pagal PVM įstatymo 43, 45, 47, 52, 53 straipsnių nuostatas būtų apmokestinamos taikant 0 procentų PVM tarifą, ir (arba) teikė tik tokias paslaugas ir tiekė tik tokias prekes, už kurias PVM pagal PVM įstatymo 95 straipsnio 2–4 dalių nuostatas privalo apskaičiuoti ir sumokėti jų pirkėjas; vykdė veiklą, nurodytą PVM įstatymo XII skyriaus penktajame skirsnyje) turi teisę susigrąžinti Lietuvoje įsigytų prekių bei paslaugų pirkimo PVM (ar jo dalį) PVM įstatymo XIII skyriuje nustatyta tvarka (žiūr. PVM įstatymo XIII skyrių ir šio skyriaus komentarą.). Todėl šie užsienio apmokestinamieji asmenys neturi teisės į PVM atskaitą. (631 str. 2 d. komentaras - pagal VMI prie FM 2013-02-11 raštą Nr.(32.42-31-1)-RM-971) 3. Šio straipsnio nuostatos netaikomos prekėms ir (arba) paslaugoms (jų daliai), kurios dar nėra panaudotos apmokestinamojo asmens veiklai ir kurių pirkimo (importo) PVM (jo dalis) atskaitoma šio Įstatymo 63 straipsnyje nustatyta tvarka. (631 str. 3 d. - LR 2011 12 20 įstatymo Nr. XI-1817 redakcija, įsigaliojo nuo 2013 01 01) Komentaras PVM mokėtoju neįregistruoto apmokestinamojo asmens įsigytų prekių bei paslaugų, kurios dar nebuvo panaudotos šio asmens vykdytai (iki įsiregistravimo PVM mokėtoju) PVM įstatymo 58 str. 1 dalyje nurodytai veiklai, pirkimo PVM (jo dalis) negali buti traukiama į PVM atskaitą. Jeigu šis asmuo vėliau įsiregistruoja PVM mokėtoju, tai minėtų prekių bei paslaugų (ar jų dalies) pirkimo PVM galės būti įtrauktas į PVM atskaitą PVM įstatymo 63 straipsnyje nustatyta tvarka. (631 str. 3 d. komentaras - pagal VMI prie FM 2013-02-11 raštą Nr.(32.42-31-1)-RM-971) 64 straipsnis. Reikalavimai dėl PVM sumų įtraukimo į PVM atskaitą 1. Pirkimo PVM gali būti įtraukiamas į PVM atskaitą tik tuo atveju, jeigu PVM mokėtojas turi atitinkamą PVM sąskaitą-faktūrą. Turimoje PVM sąskaitoje-faktūroje ši PVM suma turi būti išskirta, o PVM mokėtojas nurodytas kaip prekių ir (arba) paslaugų pirkėjas, jeigu šiame straipsnyje nenustatyta kitaip. Turima PVM sąskaita-faktūra privalo atitikti visus šio Įstatymo ir kitų jį įgyvendinančių teisės aktų reikalavimus (išskyrus reikalavimus dėl rekvizitų: PVM sąskaitoje-faktūroje, kurioje nurodytas PVM traukiamas į PVM atskaitą, privalo būti šio Įstatymo 80 straipsnio 1 dalies 1-16 punktuose nurodyti rekvizitai), o jeigu šio dokumento forma rašytinė, šio dokumento blankas turi būti prekių tiekėjo (paslaugų teikėjo) įsigytas teisės aktų nustatyta tvarka ir atitikti šiam blankui keliamus teisės aktų reikalavimus. Jeigu PVM mokėtojas buvo į PVM atskaitą įtraukęs pirkimo PVM nuo prekių tiekėjui arba paslaugų teikėjui sumokėtų avansų, tokia (tokiomis) pirkimo PVM suma (sumomis) atitinkamai mažinama pagal galutinę PVM sąskaitą-faktūrą į PVM atskaitą įtrauktina pirkimo PVM suma. Komentaras 1. PVM mokėtojas, vykdantis PVM įstatymo 58 str. 1 dalyje nurodytą veiklą, turi teisę įtraukti į PVM atskaitą jam (kaip pirkėjui) išrašytose įsigytų prekių bei paslaugų PVM sąskaitose faktūrose išskirtas PVM sumas. Tuo atveju, kai prekių pardavėjas, PVM mokėtojas, į tiekiamų prekių (teikiamų paslaugų) kainą įtraukė PVM sumą, tačiau PVM sąskaitoje faktūroje PVM suma nebuvo išskirta, pats PVM mokėtojas (pirkėjas) negali nuo PVM sąskaitoje faktūroje nurodytos pardavėjui mokėtinos PVM sumos išskirti PVM sumos ir įtraukti jos į PVM atskaitą. Tokiu atveju prekių pardavėjas turėtų išrašyti prekių pirkėjui kreditinę PVM sąskaitą faktūrą, kurioje nuo pateiktų prekių (suteiktų paslaugų) apmokestinamosios vertės išskirtų PVM sumą. 2. PVM mokėtojo (pirkėjo) turimos PVM sąskaitos faktūros turi atitikti visus PVM įstatymo reikalavimus. Išrašytoje PVM sąskaitoje faktūroje privalo būti PVM įstatymo 80 str. 1 dalies 1 –16 punktuose nurodyti rekvizitai (žiūrėti 80 straipsnio komentarą). Pagrindiniai reikalavimai PVM sąskaitoms yra išdėstyti PVM įstatymo 79, 80, 81 ir 82 straipsniuose (žiūrėti šių straipsnių komentarą). 3. Pagal PVM įstatymo 80 str. 7 dalies nuostatas mažmeninėje degalų (variklių benzino, dyzelinių degalų, suskystintų dujų) prekyboje parduodant prekes ir paslaugas, kasos aparato kvitas, kuriame nurodyta prekių (paslaugų) vertė (įskaitant PVM) neviršija 500 litų ir kuriame yra visi teisės aktų nustatyti kasos aparato kvitui privalomi rekvizitai, taip pat rekvizitas (rekvizitai), pagal kurį (kuriuos) galima identifikuoti prekių (paslaugų) pirkėją, laikomas PVM sąskaita- faktūra (žiūrėti 80 str. 7 dalies komentarą). Todėl tokiame kasos aparato kvite išskirtą PVM sumą PVM mokėtojas turi teisę įtraukti į PVM atskaitą, jeigu įsigytos mažmeninėje degalų prekyboje prekės yra skirtos PVM mokėtojo PVM įstatymo 58 str. 1 dalyje nurodytai veiklai vykdyti. 4. Kitais atvejais išduotuose prekių (paslaugų) pirkimo kasos aparato kvituose, kurie nelaikomi PVM sąskaitomis faktūromis, nurodytos PVM sumos negali būti įtraukiamos į PVM atskaitą. Tačiau, kai PVM mokėtojui perkant prekes mažmeninėje prekyboje išduodamas kasos aparato kvitas, tai, vadovaujantis PVM įstatymo bei Vyriausybės 2002 m. gegužės 29 d. nutarimu Nr. 780 patvirtintų Mokesčiams apskaičiuoti naudojamų apskaitos dokumentų išrašymo ir pripažinimo taisyklių (Žin., 2002, Nr.55-2185; 2004, Nr.56-1941) nuostatomis, pirkėjui pareikalavus, jam turi būti išrašyta ir PVM sąskaita faktūra, kurioje nurodytą PVM sumą PVM mokėtojas turi teisę įtraukti į PVM atskaitą. 5. Pirkėjas, PVM mokėtojas, sumokėjęs avansą, už kurį avanso gavėjas pagal PVM įstatymo 14 straipsnio nuostatas privalo apskaičiuoti PVM, turi gauti iš avanso gavėjo išrašytą PVM sąskaitą faktūrą, kurioje nuo avanso sumos turi būti apskaičiuota PVM suma. Šioje PVM sąskaitoje faktūroje nuo avanso išskirtą PVM sumą PVM mokėtojas turi teisę atskaityti ta pačia tvarka, kaip ir kitas pirkimo PVM sumas. Įvykus prekių (paslaugų), už kurias buvo sumokėtas minėtas avansas, tiekimo (teikimo) sandoriui ir pirkėjui, PVM mokėtojui, gavus iš prekių tiekėjo (paslaugų teikėjo) patiektų prekių (suteiktų paslaugų) PVM sąskaitą faktūrą, šis pirkėjas turi teisę įtraukti į PVM atskaitą PVM sąskaitoje faktūroje nurodytą PVM sumą, sumažintą nuo sumokėto avanso apskaičiuota ir įtraukta į PVM atskaitą PVM suma. 6. Atkreipiame dėmesį į tai, kad PVM mokėtojas turi teisę jam išrašytose PVM sąskaitose faktūrose išskirtas PVM sumas įtraukti į PVM atskaitą tik tada, kai PVM mokėtojui (pirkėjui) išrašyta PVM sąskaita faktūra yra įforminta iš tikrųjų įvykusi ūkinė operacija, t. y., kad PVM mokėtojui (pirkėjui) iš tikrųjų buvo patiektos prekės, kurių tiekimui įforminti buvo išrašyta PVM sąskaita faktūra. Mokesčių administratoriui nustačius, kad ūkinė operacija neįvyko, t. y. kad nebuvo prekių tiekimo (paslaugų teikimo) pagal išrašytą PVM sąskaitą faktūrą, tokioje PVM sąskaitoje faktūroje išskirta PVM suma negali būti įtraukta į PVM atskaitą, nors PVM sąskaitoje faktūroje yra visi reikalingi rekvizitai ir PVM mokėtojas vykdo PVM įstatymo 58 str. 1 dalyje nurodytą veiklą. 2. Jeigu šiame straipsnyje nenustatyta kitaip, kai šio straipsnio 1 dalyje nurodytą PVM sąskaitą-faktūrą sudaro keli egzemplioriai, į PVM atskaitą pirkimo PVM suma gali būti įtraukiama tik tada, kai PVM mokėtojas turi šio dokumento pirmąjį egzempliorių, o jeigu pirmasis egzempliorius yra prarastas, - sandorio šalių arba teisės aktų nustatyta tvarka patvirtintą kopiją. Komentaras 1. Pagal Vyriausybės 2002 m. gegužės 29 d. nutarimu Nr. 780 patvirtintas Mokesčiams apskaičiuoti naudojamų apskaitos dokumentų išrašymo ir pripažinimo taisykles išrašytos prekių tiekimo (paslaugų teikimo) PVM sąskaitos faktūros pirmasis egzempliorius duodamas prekių (paslaugų) gavėjui. Todėl prekių (paslaugų) pirkėjas, PVM mokėtojas, PVM atskaitą gali daryti tik pagal pirmąjį PVM sąskaitos faktūros, kuriuo įforminamas prekių (paslaugų) tiekimas, egzempliorių. 2. Tais atvejais, kai PVM mokėtojas yra praradęs PVM sąskaitos faktūros pirmąjį egzempliorių, jis privalo turėti antrojo egzemplioriaus, patvirtinto sandorio šalių (pardavėjo ir pirkėjo) kopiją arba teisės aktų nustatyta tvarka patvirtintą kopiją. 3. Pirkimo PVM, šio Įstatymo nustatyta tvarka apskaičiuotas už iš kitos valstybės narės įsigyjamas prekes, į PVM atskaitą gali būti įtrauktas tik tuo atveju, kai pardavimo PVM, apskaičiuotas už šias prekes, yra fiksuotas centrinio mokesčio administratoriaus nustatyta tvarka pildomame iš kitos valstybės narės įsigytų prekių, už kurias apskaičiuotas pardavimo PVM, žurnale, ši pardavimo PVM suma yra deklaruota šio Įstatymo nustatyta tvarka teikiamoje PVM deklaracijoje, o PVM mokėtojas turi PVM sąskaitą-faktūrą, kuria įformintas prekių tiekimas ir kuri atitinka reikalavimus, keliamus PVM sąskaitai-faktūrai, kuria įforminamas prekių tiekimas kitoje valstybėje narėje registruotam PVM mokėtojui. Jeigu PVM sąskaitafaktūra nėra gauta, tačiau prievolė apskaičiuoti pardavimo PVM pagal šio Įstatymo 14 straipsnį atsirado, pirkimo PVM gali būti atskaitytas, jeigu tenkinami kiti šioje dalyje nustatyti reikalavimai. Ta pačia tvarka atskaitomos ir pirkimo PVM sumos už prekes ir paslaugas, kai pagal šio Įstatymo nuostatas, prievolė apskaičiuoti pardavimo PVM už tiekiamas prekes ir teikiamas paslaugas tenka jų pirkėjui. Komentaras 1. Kai pagal PVM įstatymo nuostatas PVM mokėtojas už įsigytas iš kitos valstybės narės PVM mokėtojo prekes turi apskaičiuoti pardavimo PVM, tai apskaičiuota pardavimo PVM suma tuo pačiu laikoma ir šių prekių pirkimo PVM suma. Todėl, jeigu PVM mokėtojas (prekių pirkėjas) įsigytas iš kitos valstybės narės PVM mokėtojo prekes naudoja PVM įstatymo 58 str. 1 dalyje nurodytai veiklai, tai apskaičiuotą šių prekių pardavimo PVM jis gali įtraukti į PVM atskaitą kaip ir kitas pirkimo PVM sumas. 2. PVM mokėtojas gali į PVM atskaitą įtraukti apskaičiuotas pardavimo PVM sumas už įsigytas iš kitų valstybių narių PVM mokėtojų prekes, jeigu yra išpildytos šios būtinos sąlygos: 2.1. PVM mokėtojas turi PVM sąskaitą faktūrą, kuria buvo įformintas prekių iš kitos valstybės narės tiekimas ir kuri turi atitikti reikalavimus, keliamus PVM sąskaitai faktūrai, kuria įforminamas prekių tiekimas kitoje valstybėje narėje registruotam PVM mokėtojui; 2.2. PVM mokėtojas apskaičiuotą pardavimo PVM už įsigytas iš kitos valstybės narės PVM mokėtojo prekes deklaravo mokestinio laikotarpio PVM deklaracijoje FR0600 formos (atitinkamai PVM deklaracijos 21 laukelyje įsigytų prekių apmokestinamąją vertę, o 34 laukelyje nuo šios apmokestinamosios vertės apskaičiuotą pardavimo PVM sumą). PVM apskaičiavimo momentas už iš kitos valstybės narės PVM mokėtojo įsigytas prekes nurodytas PVM įstatymo 14 str. 11 dalyje (žiūrėti 14 straipsnio komentarą); 2.3. Apskaičiuotas įsigytų iš kitos valstybės narės PVM mokėtojo prekių pardavimo PVM yra užfiksuotas PVM mokėtojo vedamame Įsigytų prekių (paslaugų) pardavimo pridėtinės vertės mokesčio registravimo žurnale, kurio rekomenduojama forma bei užpildymo taisyklės patvirtintos Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. vasario 23 d. įsakymu Nr. VA-19 ,,Dėl prekių (paslaugų) pirkimo (importo) pridėtinės vertės mokesčio dalies, proporcingai tenkančios pridėtinės vertės mokesčiu apmokestinamai veiklai, suderinimo su vietos mokesčių administratoriumi taisyklių, suderinimo sprendimo formos ir įsigytų prekių (paslaugų) pardavimo pridėtinės vertės mokesčio registravimo žurnalo pildymo taisyklių” (Žin., 2004, Nr. 32-1042). 3. Apskaičiuotą pardavimo PVM už įsigytas iš kitos valstybės narės PVM mokėtojo prekes PVM mokėtojas mokestinio laikotarpio PVM deklaracijoje FR0600 formos deklaruoja ir kaip pirkimo PVM (25 laukelyje) ir, jeigu įsigytos prekės skirtos PVM mokėtojo PVM įstatymo 58 str. 1 dalyje nurodytai veiklai, kaip atskaitomą PVM (35 laukelyje). Pavyzdys. UAB X, įsiregistravusi PVM mokėtoja, 2010 metų lapkričio mėnesį įsigijo iš Vokietijos PVM mokėtojo skirtų pardavimui PVM apmokestinamų prekių už 100000 Lt. Vokietijos PVM mokėtojas 2010 m. lapkričio 3 d. išrašė UAB X patiektų prekių PVM sąskaitą faktūrą. UAB X privalo apskaičiuoti įsigytų prekių pardavimo PVM – 21000 Lt (100000x21 proc.) bei deklaruoti šią pardavimo PVM sumą 2010 m. lapkričio mėnesio PVM deklaracijoje: 21 laukelyje nurodyti įsigytų prekių apmokestinamąją vertę – 100000 Lt , o 34 laukelyje – 21000 Lt pardavimo PVM sumą. Be to, UAB X apskaičiuotą PVM sumą 2010 metų lapkričio mėnesį nuo įsigytų prekių vertės turi užregistruoti Įsigytų prekių (paslaugų) pardavimo pridėtinės vertės mokesčio registravimo žurnale. Kadangi UAB X įsigytos prekės yra skirtos šios įmonės PVM apmokestinamai veiklai vykdyti, tai apskaičiuota įsigytų iš Vokietijos PVM mokėtojo prekių pardavimo PVM suma (21000 Lt) 2010 m. lapkričio mėnesio PVM deklaracijoje deklaruojama 25 laukelyje kaip pirkimo PVM suma ir 35 laukelyje kaip atskaitoma PVM suma. 4. Jeigu PVM mokėtojas savo vykdomai PVM įstatymo 58 str. 1 dalyje nurodytai veiklai įsigijo iš kitos valstybės narės PVM mokėtojo prekių, bet iki PVM įstatymo 14 straipsnyje nustatyto prievolės apskaičiuoti už šias prekes pardavimo PVM atsiradimo momento (t. y. iki kito mėnesio, einančio po prekių išgabenimo, 15 dienos) negavo iš prekių tiekėjo PVM sąskaitos faktūros, tai atlikęs visus kitus veiksmus nurodytus šios dalies komentaro 2.2 ir 2.3 punktuose, turi teisę įtraukti į PVM atskaitą apskaičiuotą šių prekių pardavimo PVM sumą. 5. Analogiškai, laikydamasis šioje dalyje nurodytų reikalavimų (išvardintų šios dalies komentaro 2.1-2.3 punktuose) PVM mokėtojas turi teisę įtraukti į PVM atskaitą pirkimo PVM sumas už kitas įsigytas prekes bei paslaugas, kai pagal PVM įstatymo nuostatas prievolė apskaičiuoti pardavimo PVM už pardavėjo tiekiamas prekes ir teikiamas paslaugas tenka jų pirkėjui. Pavyzdžiui, PVM įstatymo 95 straipsnyje nurodytais atvejais, kai už užsienio apmokestinamojo asmens, neįsiregistravusio PVM mokėtoju Lietuvoje, patiektas Lietuvoje prekes bei suteiktas paslaugas, kurių teikimo vieta laikoma Lietuva, pardavimo PVM turi apskaičiuoti prekių pirkėjas, PVM mokėtojas, tai apskaičiuotą pardavimo PVM jis turi teisę atskaityti kaip pirkimo PVM komentuojamoje dalyje nustatyta tvarka. 4. Lietuvos Respublikos Vyriausybė ar jos įgaliota institucija turi teisę nustatyti atvejus, kuriais PVM suma, išskirta PVM sąskaitoje-faktūroje, gali būti dalimis įtraukta į kelių PVM mokėtojų PVM atskaitą, taip pat tvarką, kurios laikantis tokios PVM sumos įtraukiamos į PVM atskaitą. Komentaras 1. Pagal Vyriausybės 2002 m. gegužės 29 d. nutarimu Nr. 780 patvirtintų Mokesčiams apskaičiuoti naudojamų apskaitos dokumentų išrašymo ir pripažinimo taisyklių (Žin., 2002, Nr. 55-2185; 2004, Nr. 561941) 13 punktą viena bendra PVM sąskaita faktūra gali būti įformintas prekių tiekimas ir (ar) paslaugų teikimas, kai prekės tiekiamos bendrai advokatų kontoros advokatams, notarų biuro notarams, taip pat kitais finansų ministro nustatytais atvejais keliems asmenims. Šiuo atveju vietoj pirkėjo (kliento) kodo (asmens kodo) PVM sąskaitoje faktūroje nurodomas finansų ministro nustatytas pirkėjus (klientus) identifikuojantis rekvizitas. 2. Kai viena PVM sąskaita faktūra įforminamos advokatų kontoros advokatams, notarų biuro notarams ar kitais finansų ministro nustatytais atvejais keliems asmenims bendrai tiekiamos prekės (teikiamos paslaugos), tokiuose apskaitos dokumentuose atskirai nurodytos PVM sumos gali būti finansų ministro nustatyta tvarka traukiamos dalimis į konkrečių PVM mokėtojų PVM atskaitą. PVM sąskaitose faktūrose nurodytų pirkimo PVM sumų įtraukimo dalimis į PVM atskaitą atvejai ir tvarka reglamentuota finansų ministro 2004 m. birželio 2 d. įsakymu Nr. 1K- 207 patvirtintose Bendros PVM sąskaitos faktūros įforminimo atvejų, reikalavimų šių PVM sąskaitų faktūrų rekvizitams ir pirkimo PVM sąskaitose faktūrose nurodytų PVM sumų priskyrimo taisyklėse (Žin., 2004, Nr. 92-3372). 5. Importo PVM suma gali būti įtraukiama į PVM atskaitą, jeigu ji nurodyta nustatytos formos importo muitinės deklaracijoje arba kitame vietoj importo muitinės deklaracijos naudojamame dokumente. (64 str. 5 d. - LR 2012 12 20 įstatymo Nr. XII-78 redakcija, įsigaliojo nuo 2012 12 29) Komentaras 1. Į PVM atskaitą gali būti įtraukiama nustatytos formos muitinės importo deklaracijoje ar kitame vietoj jo naudojamame dokumente nuo importuotų į Lietuvą prekių apmokestinamosios vertės apskaičiuota importo PVM suma, kuri turi būti įrašoma į mokestinio laikotarpio PVM deklaracijos 26 laukelį. Ši importo PVM suma gali būti atskaitoma (įrašoma į mokestinio laikotarpio PVM deklaracijos FR0600 formos 35 laukelį) tą mokestinį laikotarpį, kuriame atsirado importo PVM skola muitinei (t. y. kada ji buvo apskaičiuota muitinės importo deklaracijoje ar kitame dokumente), nelaukiant faktinio šios importo PVM sumos sumokėjimo į muitinės sąskaitą (kai pagal teisės aktų nuostatas importo PVM turi būti sumokamas į muitinės surenkamąją sąskaitą). 2. Kai Lietuvos PVM mokėtojų importų į Lietuvą prekių apskaičiuota muitinės deklaracijoje importo PVM suma įskaitoma (sumokama) Valstybinėje mokesčių inspekcijoje (toliau –VMI) Importo pridėtinės vertės mokesčio taisyklių, patvirtintų Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko ir Muitinės departamento prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos generalinio direktoriaus 2012 m. spalio 15 d. įsakymu Nr. VA-94/1B-785 (Žin., 2012, Nr. 122-6175) nustatyta tvarka, tai ši apskaičiuota importo PVM suma turi būti įrašoma į mokestinio laikotarpio PVM deklaracijos FR0600 formos 27 laukelį (Importo PVM, kurio įskaitymą kontroliuoja VMI) bei 36 laukelį (Mokėtinas į biudžetą arba grąžintinas iš biudžeto (-) PVM) ir, jeigu šios importuotos prekės yra skirstomas PVM mokėtojo PVM įstatymo 58 straipsnio 1 dalyje nurodytai veiklai vykdyti - į to paties mokestinio laikotarpio PVM deklaracijos 35 laukelį (žiūr. PVM įstatymo 94 straipsnio komentarą). 3. Atkreiptinas dėmesys į tai, kad importo PVM už importuotus meno kūrinius, kolekcinius ir antikvarinius daiktus atskaitomas PVM įstatymo 108 straipsnyje nustatyta tvarka. 4. Be to, PVM mokėtojų, kuriems netaikoma šio komentaro 2 punkte nurodyta apskaičiuoto importo įskaitymo VMI tvarka, apskaičiuotas mokėtinas į muitinės sąskaitą importo PVM gali būti įskaitytas turima mokesčių permoka (skirtumu) VMI. Lietuvos Respublikos finansų ministro 2004 m. gegužės 24 d. įsakymo Nr. 1K- 199 ,,Dėl Muitinės administruojamų mokesčių permokos įskaitymo kitų mokesčių nepriemokai padengti, taip pat kitų mokesčių permokos įskaitymo muitinės administruojamų mokesčių nepriemokai padengti taisyklių įgyvendinimo tvarkos“ (Žin., 2004, Nr. 86 – 3140) ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko ir Muitinės departamento prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos generalinio direktorius 2004 m. lapkričio 23 d. įsakymo Nr. VA-182/1B –1042 “Dėl mokesčių permokos įskaitymo mokesčių nepriemokai ir skoloms valstybei padengti taisyklių įgyvendinimo tvarkos“(Žin., 2004, Nr. 174-6469, Žin., 2007, Nr. 136-5560) nustatyta tvarka. Šiuo atveju apskaičiuotas mokėtinas į muitinės sąskaitą importo PVM įrašomas į mokestinio laikotarpio PVM deklaracijos FR0600 formos 26 laukelį ir taip pat gali būti atskaitomas (įrašomas į 35 laukelį) tą mokestinį laikotarpį, kuriame atsirado importo PVM skola muitinei (t. y. kada ji buvo apskaičiuota muitinės importo deklaracijoje ar kitame dokumente), nelaukiant, kol, vadovaujantis nurodytais teisės aktais, bus priimtas sprendimas įskaityti mokesčio permoka (skirtumu) importo PVM skolą muitinei. 5. Kai už įvežtas iš trečiųjų valstybių pašto siuntas už pašto siuntų gavėjus importo PVM ir kitus importo mokesčius į muitinės sąskaitą sumoka pašto siuntų vežėjai, tai pašto siuntų gavėjai importo PVM gali traukti į atskaitą tą mokestinį laikotarpį, kai vežėjas jiems išrašo atitinkamą dokumentą su apskaičiuota, jiems tenkančia importo PVM suma. Jeigu įvežamų pašto siuntų importo deklaracija forminama siuntos gavėjo vardu, tuomet importo PVM įtraukimas į atskaitą nepriklauso nuo to, kas sumoka importo PVM. Šiuo atveju siuntos gavėjas, PVM mokėtojas, turi teisę įtraukti į PVM atskaitą importo deklaracijoje apskaičiuotą importo PVM sumą, jeigu importuotos prekės yra skirtos jo vykdomai PVM įstatymo 58 straipsnio 1 dalyje nurodytai veiklai vykdyti. (64 str. 5 d. komentaras - pagal VMI prie FM raštą 2013-04-24 Nr. (18.2-31-2)-RM-2670) 6. Pirkimo PVM suma už pasigamintą ilgalaikį materialųjį turtą įtraukiama į atskaitą remiantis PVM sąskaita-faktūra, įforminančia tokį prekių tiekimą. PVM Komentaras PVM įstatymo 6 straipsnyje nurodyto ilgalaikio materialiojo turto pasigaminimo faktas įforminamas PVM sąskaita faktūra. Reikalavimai išrašomai PVM sąskaitai faktūrai nurodyti PVM įstatymo 80 straipsnyje bei Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2002 m. gegužės 29 d. nutarimu Nr. 780 patvirtintose Mokesčiams apskaičiuoti naudojamų apskaitos dokumentų išrašymo ir pripažinimo taisyklėse. Be to, kaip nurodyta minėtose Taisyklėse išrašytoje PVM sąskaitoje faktūroje turi būti nuoroda į PVM įstatymo 6 straipsnį arba nurodyta: ,,ilgalaikio materialiojo turto pasigaminimas“. Šių rekvizitų nenurodymas PVM sąskaitoje faktūroje neriboja asmens teisės traukti į PVM atskaitą joje nurodytas PVM sumas. Vadovaudamasis nurodytomis PVM įstatymo nuostatomis, PVM mokėtojas, pasigaminęs ilgalaikį turtą, kuriam pasigaminti įsigytų prekių bei paslaugų pirkimo PVM įtraukė į PVM atskaitą, turi išrašyti PVM sąskaitą faktūrą ir joje nuo pasigaminto ilgalaikio turto apmokestinamosios vertės apskaičiuoti pardavimo PVM, taikant standartinį PVM tarifą. Jeigu pasigamintas ilgalaikis turtas skirtas naudoti PVM mokėtojo PVM įstatymo 58 str. 1 dalyje nurodytoje veikloje, tai PVM mokėtojas turi teisę apskaičiuotą pasigaminto ilgalaikio turto pardavimo PVM įtraukti į PVM atskaitą ta pačia tvarka kaip ir kitas pirkimo (importo) PVM sumas. 7. Pirkimo PVM sumos už nuosavybės teisės objektus, perimamus kaip turtinis įnašas arba dėl kito PVM mokėtojo reorganizavimo, taip pat pirkimo PVM sumos už nekilnojamojo pagal prigimtį daikto savininko šio Įstatymo 9 straipsnio 4 dalyje nustatyta tvarka perimtą šio daikto esminį pagerinimą traukiamos į PVM atskaitą remiantis PVM sąskaita-faktūra, įforminančia tokį prekių tiekimą ar paslaugų teikimą. Komentaras 1. PVM įstatymo 9 str. 2-4 dalyse nurodytų prekių tiekimo ir paslaugų teikimo (bet kokio nuosavybės teisės objekto, kaip juridinio asmens dalyvio turtinio įnašo perdavimas, bet kokio nuosavybės teisės objekto perdavimas dėl juridinio asmens, PVM mokėtojo pasibaigimo reorganizavimo būdu ar iš esmės pagerinto pastato (statinio), naudoto kitais pagrindais negu nuosavybės teise, grąžinimas jo savininkui) faktas įforminamas PVM sąskaita faktūra. Reikalavimai išrašomai PVM sąskaitai faktūrai nurodyti PVM įstatymo 80 straipsnyje bei Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2002 m. gegužės 29 d. nutarimu Nr. 780 patvirtintose Mokesčiams apskaičiuoti naudojamų apskaitos dokumentų išrašymo ir pripažinimo taisyklėse. Be to, išrašytoje PVM sąskaitoje faktūroje turi būti nuoroda į atitinkamą PVM įstatymo 9 straipsnio dalį (pvz., 2, 3 ar 4 dalį arba nurodyta: ,,turtinis įnašas“, ,,nuosavybės teisės objekto perdavimas dėl reorganizavimo“ ar ,,esminio pastato (statinio) pagerinimo perdavimas“ – atsižvelgiant į tai, koks prekių tiekimo (paslaugų teikimo) atvejis įforminamas). Šio rekvizito nenurodymas PVM sąskaitoje faktūroje neriboja asmens teisės traukti į PVM atskaitą joje nurodytas PVM sumas. Jeigu PVM mokėtojo PVM įstatymo 9 straipsnyje nurodytais atvejais perimti nuosavybės teisės objektai yra skirti naudoti PVM mokėtojo PVM įstatymo 58 str. 1 dalyje nurodytoje veikloje, tai PVM mokėtojas turi teisę išrašytose perimtų nuosavybės teisės objektų bei perimto esminio pagerinimo PVM sąskaitose faktūrose apskaičiuotą pardavimo PVM įtraukti į PVM atskaitą ta pačia tvarka kaip ir kitas pirkimo (importo) PVM sumas. 8. Joks PVM mokėtojas neturi teisės į PVM atskaitą įtraukti PVM sumų, apskaičiuotų ir nurodytų dokumentuose, kuriais įformintas prekių suvartojimas arba paslaugų suteikimas PVM mokėtojo privatiems poreikiams tenkinti. Komentaras PVM įstatymo 5 straipsnyje nurodytas prekių suvartojimas privatiems poreikiams tenkinti ir 8 straipsnyje nurodytas paslaugų teikimas privatiems poreikiams tenkinti įforminami PVM sąskaitomis faktūromis, tačiau jose apskaičiuotos PVM sumos negali atskaityti joks PVM mokėtojas. 9. Mokesčių administravimo įstatymo nustatytais pagrindais PVM mokėtojo turimose PVM sąskaitose-faktūrose nurodytos pirkimo PVM sumos: 1) negali būti atskaitomos neatsižvelgiant į tai, kad PVM sąskaita-faktūra atitinka visus šiame straipsnyje nustatytus reikalavimus; 2) gali būti atskaitomos neatsižvelgiant į tai, kad PVM sąskaita-faktūra atitinka ne visus šiame straipsnyje nustatytus reikalavimus. Komentaras 1. PVM įstatyme nurodyta, kad PVM sąskaita faktūra, pagal kurią galima atskaityti pirkimo (importo) PVM, privalo atitikti visus PVM įstatymo ir kitų jį įgyvendinančių teisės aktų reikalavimus. Tačiau galimi atvejai, kai Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (Žin., 2004, Nr. 632243) nustatytais pagrindais taikant turinio viršenybės prieš formą principą, PVM mokėtojo turimose PVM sąskaitose-faktūrose nurodytos pirkimo PVM sumos negali būti atskaitomos neatsižvelgiant į tai, kad PVM sąskaita-faktūra atitinka visus šiame straipsnyje nustatytus reikalavimus. Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnyje nustatyta, kad ,,tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas“. Todėl, nustačius minėtus atvejus, nors PVM mokėtojas turi formaliai atitinkančius reikalavimus PVM sąskaitas faktūras, pagal tokias PVM sąskaitas faktūras pirkimo (importo) PVM atskaita nebus pripažįstama. 2. Taip pat galimi atvejai, kai PVM mokėtojo turimose PVM sąskaitose-faktūrose nurodytos pirkimo PVM sumos gali būti atskaitomos neatsižvelgiant į tai, kad PVM sąskaita-faktūra atitinka ne visus šiame straipsnyje nustatytus reikalavimus. Tame pačiame Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnyje nustatyta, kad ,,tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas, įformindamas apskaitos dokumentus ir pateikdamas mokesčio deklaraciją, suklysta, taip pat kitais atvejais, kai mokesčio mokėtojo veikla neatitinka formalių teisės aktų reikalavimų, tačiau jos turinys atitinka aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, mokestis apskaičiuojamas taikant minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas“. Vadovaujantis šiomis nuostatomis, jeigu išrašytoje PVM sąskaitoje faktūroje, kuria įformintas prekių tiekimas (paslaugų teikimas) trūksta kurių nors rekvizitų, tai neatsižvelgiant į tai, prekių (paslaugų) gavėjas, PVM mokėtojas, turi teisę įtraukti į PVM atskaitą tokioje PVM sąskaitoje faktūroje išskirtą PVM sumą, jeigu įsigytos prekės (paslaugos) yra skirtos jo vykdomai PVM įstatymo 58 str. 1 dalyje nurodytai veiklai. 3. Trūkstami PVM sąskaitos faktūros rekvizitai gali būti papildyti. Apskaitos dokumentų, įskaitant ir PVM sąskaitos faktūros, rekvizitų papildymo tvarka patvirtinta Lietuvos Respublikos finansų ministro 1999 m. sausio 13 d. įsakymu Nr. 6 (Žin., 1999, Nr. 9 – 204; 2004, Nr.92-3376). 10. Kai PVM už žemės ūkio produkciją apskaičiuojamas pagal specialią šio Įstatymo 14 straipsnio 9 dalyje nustatytą tvarką, pirkimo PVM už ją gali būti atskaitomas, jeigu PVM mokėtojas turi šio Įstatymo ir kitų teisės aktų reikalavimus atitinkančią PVM sąskaitą-faktūrą, kuria įformintas šios žemės ūkio produkcijos tiekimas, ir atlygio mokėjimą įforminantį dokumentą, atitinkantį šio Įstatymo 81 straipsnio reikalavimus. Komentaras 1. Žemės ūkio produkcijos tiekėjams, pasirinkusiems PVM įstatymo 14 straipsnio 9 dalyje nurodytą specialaus apmokestinimo momento nustatymo tvarką, už patiektą žemės ūkio produkciją prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda, kai sumokamas atlygis už šią produkciją. Todėl šios produkcijos pirkėjai pagal jų išrašytas PVM sąskaitas faktūras atskaityti pirkimo PVM negali. Šiuo atveju žemės ūkio produkcijos pirkėjai turi teisę supirktos žemės ūkio produkcijos pirkimo PVM atskaityti tik turėdami dokumentą, kurį jie išrašo mokėdami atlygį žemės ūkio produkcijos tiekėjui ir kuriame nuo mokamo atlygio sumos (išskyrus patį PVM) apskaičiuojama ir atskira eilute išskiriama PVM suma. Plačiau apie žemės ūkio produkcijos pardavimo PVM sąskaitų faktūrų bei atlygio mokėjimo apskaitos dokumentų išrašymo tvarką ir rekvizitus žiūrėti PVM įstatymo 81 straipsnio komentare. 2. Kadangi žemės ūkio produkcijos tiekėjams, pasirinkusiems specialaus apmokestinimo momento nustatymo tvarką, už patiektą žemės ūkio produkciją visais atvejais prievolė apskaičiuoti pardavimo PVM ir jį deklaruoti PVM deklaracijoje atsiranda tik pirkėjui sumokėjus už šią produkciją, todėl šios žemės ūkio produkcijos pirkėjai išrašytoje PVM sąskaitoje faktūroje išskirtos PVM sumos atskaityti negali, kol nėra išrašę atlygio mokėjimo dokumento. VIII SKYRIUS PVM ATSKAITOS TIKSLINIMAS 65 straipsnis. Bendrosios PVM atskaitos tikslinimo taisyklės 1. Jeigu PVM mokėtojas po mokestinio laikotarpio PVM deklaracijos pateikimo dalį įsigytų prekių grąžino, gavo iš prekių tiekėjo arba paslaugų teikėjo papildomų nuolaidų ar dėl kokių nors kitų priežasčių sumažėjo prekių tiekėjui arba paslaugų teikėjui mokėtina PVM suma, taip pat jeigu PVM mokėtojui buvo grąžintas importo PVM, o minėtos pirkimo ir (arba) importo PVM sumos buvo įtrauktos į PVM atskaitą, PVM atskaita tikslinama to mokestinio laikotarpio, kurį paaiškėjo minėtosios aplinkybės, PVM deklaracijoje atitinkamai didinant mokėtiną į biudžetą (mažinant grąžintiną iš biudžeto) PVM sumą. Komentaras 1. PVM mokėtojas mokestinio laikotarpio PVM deklaracijoje deklaruoja (įtraukia į PVM atskaitą, kai prekės (paslaugos) yra skirtos PVM įstatymo 58 str. 1 dalyje nurodytai veiklai) tame mokestiname laikotarpyje jam išrašytose įsigytų prekių (paslaugų) PVM sąskaitose faktūrose ar kituose apskaitos dokumentuose išskirtas pirkimo PVM sumas bei prekių importo deklaracijose apskaičiuotas ir tą mokestinį laikotarpį į muitinės sąskaitą sumokėtas importo PVM sumas. Importo PVM sumą, kurios sumokėjimą (įskaitymą) kontroliuoja AVMI, PVM mokėtojas į PVM deklaraciją įrašo tą mokestinį laikotarpį, kurį jam AVMI išduotoje FR0398 formos pažymoje teritorinė muitinė patvirtino apie importo PVM sumos sumokėjimo kontrolės perdavimą AVMI (pagal minėtos pažymos II dalyje įrašytą datą). 2. Tačiau pasitaiko atvejų, kai pasibaigus mokestiniam laikotarpiui, dėl pasikeitusių aplinkybių pasikeičia kurių nors PVM mokėtojo ankstesniame mokestiniame laikotarpyje įsigytų prekių (paslaugų) pirkimo (importo) PVM suma (kuri buvo įtraukta į PVM atskaitą ir deklaruota ankstesnio mokestinio laikotarpio PVM deklaracijoje). Tokiais atvejais netikslinama ankstesnio mokestinio laikotarpio PVM deklaracija, o įsigytų prekių ir paslaugų tikslinamos pirkimo (importo) PVM sumos deklaruojamos to mokestinio laikotarpio, kuriame paaiškėjo minėtos aplinkybės, PVM deklaracijos atitinkamuose laukeliuose. Tokie aplinkybių pasikeitimai, įtakojantys PVM atskaitą gali būti: kai po prekių teikimo ar paslaugų suteikimo keičiama patiektų prekių ar teikiamų paslaugų apmokestinamoji vertė ir (arba) kiekis, suteikiamos įvairios nuolaidos, prekės (ar jų dalis) grąžinama, prekių ar paslaugų atsisakoma ar dėl kokių nors kitų priežasčių keičiasi pirkėjo (kliento) mokėtinas atlygis. Minėtų aplinkybių pasikeitimai įforminami prekių tiekėjo (paslaugų teikėjo) išrašytomis prekių (paslaugų) gavėjui kreditinėmis PVM sąskaitomis faktūromis, o prekių grąžinimas šalių susitarimu gali būti įformintas ir prekių pirkėjo išrašytu debetiniu dokumentu, jeigu pirkėjas yra PVM mokėtojas (Plačiau apie kreditinių ir debetinių dokumentų išrašymą žiūrėti PVM įstatymo 83 straipsnio komentare). Prie šiame punkte nurodytų aplinkybių pasikeitimo priskiriama ir PVM atskaitos tikslinimas dėl importo PVM perskaičiavimo arba grąžinimo. Šiame punkte nurodytų aplinkybių pasikeitimu yra laikomas toks importo PVM grąžinimas, kai jis yra atliekamas remiantis Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2004 m. kovo 24 d. nutarimu Nr. 330 ,,Dėl Atvejų, kai už importuojamas prekes nepagrįstai sumokėti pridėtinės vertės mokestis ir (arba) akcizai grąžinami arba atsisakoma juos išieškoti patvirtinimo (Žin., 2004, Nr.46 - 1523) ir kai importuotojas atsisako importuotų arba importuojamų prekių, pateikia atitinkamą prašymą teritorinei muitinei, ir jos leidimu prekės yra eksportuojamos arba sunaikinamos, o PVM mokėtojui yra grąžinamas sumokėtas importo PVM. 3. Patikslinta praėjusiais mokestiniais laikotarpiais atskaityta prekių (paslaugų) pirkimo (importo) PVM suma pagal išrašytus kreditinius ir/ar debetinius dokumentus nurodoma mokestinio laikotarpio PVM deklaracijos FR0600 formos 35 laukelyje. Ši patikslinta PVM suma įrašoma kaip teigiama, kai išrašomas kreditinis dokumentas su teigiama PVM suma, t. y., kai PVM atskaita padidinama, arba su minuso ženklu, kai išrašomas neigiamos PVM sumos kreditinis dokumentas ar debetinis dokumentas, t. y., kai PVM atskaita mažinama. Panagrinėkime keletą konkrečių pavyzdžių, kada dėl 2 punkte nurodytų aplinkybių tikslinama PVM atskaita: Pavyzdys. 1 atvejis Pirkėjas, PVM mokėtojas, 2010 m. liepos 2 dieną įsigijo iš kito PVM mokėtojo prekių, skirtų pardavimui su PVM, kurių išrašytoje PVM sąskaitoje faktūroje buvo nurodyta prekių vertė be PVM 20000 Lt , PVM suma – 4200 Lt. Pirkėjas liepos mėnesio PVM deklaracijos 25 laukelyje nurodė šių prekių pirkimo PVM sumą – 4200 Lt. Kadangi šios prekės skirtos PVM apmokestinamai veiklai vykdyti, tai jų visa pirkimo PVM suma (4200 Lt) įrašoma ir į deklaracijos 35 laukelį. 2010 m. rugpjūčio 9 dieną (t. y. kitą mokestinį laikotarpį), dalį šių prekių ( už 5000 Lt be PVM) pirkėjas grąžino (išrašė debetinį prekių grąžinimo dokumentą). Tai šiame išrašytame debetiniame dokumente nurodytą PVM sumą, tenkančią grąžintoms prekėms, - 1050 Lt (5000 x 21 proc.) jis nurodo rugpjūčio mėnesio PVM deklaracijos 35 laukelyje, įrašydamas šią PVM sumą su (-) ženklu (-1050) . 2 atvejis Įmonė A, PVM mokėtoja, prekiauja statybiniais blokeliais. 2010 m. liepos mėn. ši įmonė pardavė įmonei B, PVM mokėtojai, II rūšies 2000 blokelių po 30 Lt už 1 kubinį metrą ir išrašė PVM sąskaitą faktūrą, kurioje nurodė blokelių apmokestinamąją vertę be PVM – 60000 Lt (2000 x 30) ir 12600 Lt PVM (60000 x 21 proc.). Įmonė B jai išrašytoje PVM sąskaitoje faktūroje nurodytą PVM sumą 12600 Lt įtraukė į 2010 m. liepos mėnesio PVM deklaracijos 25 laukelį ir į 35 laukelį (nes įmonė B vykdo tik PVM apmokestinamą veiklą). Rugpjūčio mėnesį A įmonė nustatė, kad šie blokeliai yra I rūšies ir atsižvelgiant į tai, padidino jų kainą 10 Lt už vienetą. Taigi, įmonė A rugpjūčio mėnesį išrašo įmonei B kreditinę PVM sąskaitą faktūrą, kurioje nuo blokelių apmokestinamosios vertės skirtumo + 20000 Lt (2000 x 10 ) apskaičiavo +4200 Lt PVM. Įmonė B (pirkėja) patikslina PVM atskaitą rugpjūčio mėnesį ir į savo rugpjūčio mėnesio PVM deklaracijos 35 laukelį įrašo jai išrašytoje kreditinėje PVM sąskaitoje faktūroje nurodytą PVM sumą kaip teigiamą sumą (4200). 3 atvejis Įmonė A, PVM mokėtoja, 2010 m. liepos mėnesį importavo prekių, skirtų pardavimui su PVM už 100000 Lt ir į muitinės sąskaitą tą patį mėnesį sumokėjo 21000 Lt importo PVM. Įmonė A į 2010 m. liepos mėnesio PVM deklaracijos 26 laukelį, bei į 35 laukelį įrašė sumokėtą į muitinės sąskaitą PVM sumą (21000 Lt). 2010 m. gruodžio mėnesį įmonei A buvo grąžinta už liepos mėnesį importuotas prekes nepagrįstai sumokėto importo PVM – 1500 Lt. Šiuo atveju įmonė A patikslina gruodžio mėnesio PVM atskaitą ir gruodžio mėnesio PVM deklaracijos 35 laukelyje įrašo su (-) ženklu 1500 Lt. 4. Kai PVM įstatymo 14 straipsnio 4 dalies nustatyta tvarka PVM apskaičiuojamas nuo avanso, tai avanso gavėjas, gavęs iš PVM mokėtojo (avanso davėjo) avansą, išrašo jam PVM sąskaitą faktūrą, kurioje nuo avanso sumos išskiria PVM ir deklaruoja jį PVM deklaracijos 29 laukelyje, o avanso davėjas turi teisę šį PVM įtraukti į PVM atskaitą, t. y. įtraukti į PVM deklaracijos 25 laukelį ir 35 laukelį (jeigu jis vykdo vien PVM įstatymo 58 str. 1 dalyje nurodytą veiklą). 4.1. Kai PVM mokėtojas patiekia prekes (suteikia paslaugas), už kurias jis buvo gavęs avansą ir apskaičiavęs PVM, tai jis išrašo pirkėjui (avanso davėjui) patiektų prekių (paslaugų) PVM sąskaitą faktūrą, kurioje nuo patiektų prekių (paslaugų) vertės apskaičiuoja PVM ir deklaruoja jį kaip pardavimo PVM atitinkamai PVM deklaracijos 29- 31 laukelyje. Prekių pirkėjas turi teisę šį PVM įtraukti į PVM atskaitą ir deklaruoja PVM deklaracijos 25 laukelyje ir 35 laukelyje (jeigu jis vykdo PVM įstatymo 58 str. 1 dalyje nurodytą veiklą). Šiuo atveju to mokestinio laikotarpio PVM deklaracijoje, kurį buvo patiektos prekės ar suteiktos paslaugos (už kurias buvo sumokėtas avansas), dėl nuo avanso apskaičiuoto ir deklaruoto PVM daromi tokie įrašai: prekių (paslaugų) pardavėjas - avanso gavėjas, PVM deklaracijos 29 laukelyje su (-) ženklu įrašo PVM sumą, apskaičiuotą nuo ankstesniame laikotarpyje gauto avanso už prekes (paslaugas), kurios patiektos (suteiktos) mokestiniame laikotarpyje; prekių (paslaugų) pirkėjas - avanso davėjas, įtrauktą į PVM atskaitą nuo ankstesniame mokestiniame laikotarpyje duoto avanso už prekes, kurių pirkimo PVM atskaitė mokestiniame laikotarpyje, apskaičiuotą PVM sumą įrašo į PVM deklaracijos su (-) ženklu 35 laukelį. 4.2. Jeigu nutraukiamas sandoris, pagal kurį buvo sumokėtas avansas, o nuo avanso 4 punkte nustatyta tvarka buvo apskaičiuotas PVM, tačiau sumokėtas avansas grąžinamas avanso davėjui, tai avanso gavėjas išrašo kreditinę PVM sąskaitą faktūrą, kurioje nurodo grąžinto (grąžinamo) avanso sumą ir nuo jos apskaičiuotą PVM . Šioje kreditinėje PVM sąskaitoje faktūroje nurodytą nuo grąžinto avanso PVM sumą prekių (paslaugų) pardavėjas - avanso gavėjas nurodo PVM deklaracijos 29 laukelyje su (-) ženklu, o avanso davėjas (gavęs šį dokumentą) šią PVM sumą su (-) ženklu, įrašo į PVM deklaracijos 35 laukelį. 5. Kai pirkėjas, PVM mokėtojas, įsigijo per mokestinį laikotarpį prekes su PVM ir iki to paties mokestinio laikotarpio pabaigos dalį šių prekių grąžino (išrašė debetinį prekių grąžinimo dokumentą), arba jam buvo suteiktos nuolaidos nuo šių prekių apmokestinamosios vertės ar pan. (iki mokestinio laikotarpio pabaigos jam buvo išrašytas šių prekių kreditinė PVM sąskaita faktūra), tai jis to mokestinio laikotarpio PVM deklaracijos 25 laukelyje ir 35 laukelyje turi nurodyti per deklaruojamą mokestinį laikotarpį įsigytų prekių pirkimo PVM sumą, jau sumažintą minėtuose debetiniame ar kreditiniame dokumente nurodyta PVM suma. Pavyzdys. Įmonė A 2010 m. lapkričio 15 d. įsigijo iš įmonės B prekių už 20000 Lt , kurių pirkimo PVM sudarė 4200 Lt. Lapkričio 20 d. įmonė A dalį šių prekių grąžino, t. y. išrašė įmonei B prekių grąžinimo debetinį dokumentą, kuriame nurodė 5000 Lt prekių vertę ir 1050 Lt PVM (5000 x 21 proc.). Šiuo atveju įmonė A lapkričio mėnesio PVM deklaracijos 25 ir 35 laukelyje įrašo 3150 Lt (4200 –1050).