PATVIRTINTA Viešosios įstaigos Lietuvos Respublikos apskaitos instituto standartų tarybos 2003 m. gruodžio 18 d. nutarimu Nr. 1 (Viešosios įstaigos Lietuvos Respublikos apskaitos instituto direktoriaus 2007 m. birželio 29 d. įsakymo Nr. VAS-3 redakcija, įsigaliojo nuo 2007 07 08) 10-OJO VERSLO APSKAITOS STANDARTO „PAJAMOS“ METODINĖS REKOMENDACIJOS Pastaba. Pateiktuose pavyzdžiuose nagrinėjami pajamų pripažinimo atvejai, išskyrus pridėtinės vertės mokestį, nes jis nepriskiriamas įmonės pajamoms. I. BENDROSIOS NUOSTATOS 1. Šio standarto tikslas – nustatyti, kaip turi būti pripažįstamos prekių pardavimo, paslaugų teikimo ir kitos pajamos ir kaip turi būti pateikiama informacija apie pajamas, uždirbtas per ataskaitinį laikotarpį. 2. Standartas nustato įmonių, tvarkančių apskaitą pagal kaupimo principą, prekių pardavimo, paslaugų teikimo ir kitų pajamų pripažinimo, apskaitos ir atskleidimo pilname aiškinamajame rašte tvarką. 3. Standartas netaikomas pelno (nuostolių) ataskaitoje nepripažintų pajamų apskaitai. II. PAGRINDINĖS SĄVOKOS Pajamos – ekonominės naudos padidėjimas dėl turto naudojimo, pardavimo, perleidimo, vertės padidėjimo ar įsipareigojimų sumažėjimo per ataskaitinį laikotarpį, kai dėl to padidėja nuosavas kapitalas, išskyrus papildomus savininkų įnašus. Patikimas įvertinimas – įvertinimas, pagrįstas išsamia, teisinga, tikslia, objektyvia informacija. Rizikos perdavimas – momentas, kada pardavėjas ima nebevaldyti ir nebekontroliuoti prekių, o pirkėjas tampa atsakingas už prekes ir gauna prekių nuosavybės teikiamą naudą. Tikroji vertė – suma, už kurią gali būti apsikeista turtu ar paslaugomis arba kuria gali būti užskaitytas tarpusavio įsipareigojimas tarp nesusijusių šalių, kurios ketina pirkti ar parduoti turtą arba užskaityti tarpusavio įsipareigojimą. III. PAJAMŲ PRIPAŽINIMAS 4. Pajamos pripažįstamos vadovaujantis kaupimo principu, t. y. apskaitoje registruojamos tada, kai jos uždirbamos, neatsižvelgiant į pinigų gavimą. Rekomendacija. Pajamos laikomos uždirbtomis ir registruojamos apskaitoje tada, kai pardavėjas įvykdo sutarties sąlygas, visa su prekėmis ar paslaugomis susijusi rizika, dabartinė ir būsima nauda perduodama pirkėjui. Gautos įplaukos, nesusijusios su rizikos ir naudos perdavimu, apskaitoje registruojamos kaip gauta išankstinė įmoka, kuri pajamomis bus laikoma tada, kai su prekėmis ar paslaugomis susijusi rizika ir nauda bus perduota pirkėjui. Rizikos ir naudos perdavimo momentas dažnai (bet nebūtinai) sutampa su nuosavybės teisės perdavimo momentu. Pajamų pripažinimo laikas ne visada sutampa su sąskaitos išrašymo momentu, todėl, pasibaigus ataskaitiniam laikotarpiui, prieš sudarydama finansines ataskaitas, įmonė turi patikrinti, ar visos ataskaitinio laikotarpio pajamos yra užregistruotos. Pavyzdys. UAB ,,X“ 20X1 m. spalio 9 d. pasirašė su pirkėju prekių, kurių vertė yra 100 000 Lt, pardavimo sutartį. Pirkėjas atsiėmė prekes 20X1 m. spalio 9 d. Sutartyje numatyta, kad prekių nuosavybė ir su ja susijusi rizika yra pirkėjui perduodama perduodant prekes. Už prekes pirkėjas įsipareigojo sumokėti iki 20X2 m. sausio 19 d. Kadangi su prekėmis susijusi rizika ir nauda pirkėjui yra perduodama prekių perdavimo momentu, todėl pardavimo pajamos pripažįstamos 20X1 m. spalio 9 d.: D 2411 Pirkėjų įsiskolinimas K 5000 Parduotų prekių pajamos 100 000 100 000 Pavyzdys. UAB „A“ 20X1 m. gavo 12 000 Lt už žurnalo, kuris bus leidžiamas kas ketvirtį, 20X2 metų prenumeratą. Pirmo ketvirčio žurnalas bus išleistas ir išsiųstas prenumeratoriams 20X2 m. balandžio mėn. Neatsižvelgiant į gautos išankstinės įmokos dydį, pajamos nepripažįstamos tol, kol prekė (šiuo atveju žurnalas) bus pateikta pirkėjui, t. y. kol paslauga nėra atlikta ir pajamos nėra uždirbtos, nors pirkėjas ir yra įsipareigojęs ją pirkti, o UAB „A“ neturi teisės atsisakyti pateikti prekę. Už prenumeratą gautas avansas apskaitoje registruojamas kaip įsipareigojimas ir pripažįstamas pajamomis tada, kai pardavėjas išsiunčia užsakytą prekę (leidinį) pirkėjui: D 271 Sąskaitos bankuose arba D 272 kasa K 4441 Iš pirkėjų gauti išankstiniai mokėjimai 12 000 12 000 20X2 m. balandžio mėnesį išsiuntus pirmo ketvirčio žurnalą prenumeratoriams, apskaitoje registruojamos parduotų prekių pajamos: D 4441 Iš pirkėjų gauti išankstiniai mokėjimai K 5000 Parduotų prekių pajamos 3 000 3 000 Pajamos yra susijusios su įmonės turto (pinigų, pirkėjų skolų, nematerialiojo, materialiojo, finansinio ar kito turto) padidėjimu, įsipareigojimų sumažėjimu ar abiejų deriniu. Pajamos didina įmonės nuosavą kapitalą, tačiau įmonės savininkų (akcininkų, pajininkų) įnašai pajamomis nelaikomi. Pavyzdžiui, didinant akcinį kapitalą ar padengiant įmonės nuostolius papildomais savininkų įnašais, pajamos nebus pripažįstamos ir pelno (nuostolių) ataskaitoje nebus rodomos, bet apskaitoje bus registruojamas nuosavo kapitalo padidėjimas, parodomas nuosavo kapitalo pokyčių ataskaitoje. Pavyzdys. AB „L“ akcininkai nutarė padengti įmonės nuostolius papildomais įnašais. Nuostoliams padengti akcininkai į kasą įnešė 80 000 Lt grynaisiais pinigais. Akcininkų įnašai pajamomis nepripažįstami, todėl 80 000 Lt suma didinamas nepaskirstytasis pelnas (nuostoliai). Gavus akcininkų įnašus, apskaitoje registruojama: D 271 Sąskaitos bankuose arba 272 Kasa 80 000 K 3412 Pelno (nuostolių) ataskaitoje nepripažintas ataskaitinių metų pelnas (nuostoliai) 80 000 5. Pajamomis laikomas tik įmonės ekonominės naudos padidėjimas. Pajamomis nepripažįstamos trečiųjų asmenų vardu surinktos sumos, taip pat pridėtinės vertės mokestis, kadangi tai nėra įmonės gaunama ekonominė nauda ir šios sumos nedidina nuosavo kapitalo. Veiklos tarpininkų pajamomis pripažįstami tik jų uždirbti komisiniai, bet ne trečiųjų asmenų vardu surenkamos sumos. Rekomendacija. Pajamoms gali būti priskiriamos tik tos sumos, kurios priklauso įmonei. Ar visa pardavimų suma priklauso įmonei, sprendžiama pagal tokius požymius, kai: 1. įmonei tenka rizika ir atsakomybė dėl užsakymo įvykdymo, ji pati įsipareigoja pristatyti pirkėjui tinkamas prekes ar suteikti paslaugas ir iš to gauna ekonominės naudos; 2. įmonė prisiima visą su prekėmis susijusią riziką iki to laiko, kol bus visiškai įvykdytas pirkėjo užsakymas ir iš to gauta ekonominės naudos; 3. įmonė pati nustato prekių ar paslaugų kainas; 4. faktas, kad įmonė gali reikšmingai padidinti produkto ar paslaugų vertę, patvirtina, kad įmonė pirmiausia prisiima atsakomybę įvykdyti užsakymą pateikdama tinkamą naudoti produktą, jo dalis ar paslaugas; 5. įmonė, vykdydama pirkėjų užsakymus, gali pati pasirinkti prekių ar paslaugų tiekėjus; 6. įmonė pati gali nustatyti produkto ar paslaugos rūšį, tipą, ypatybes, reikalavimus; 7. vykdydama užsakymą, įmonė prisiima visą riziką dėl atsargų praradimo, kol jos perduodamos klientui; 8. įmonė prisiima pirkėjo kredito riziką. Pridėtinės vertės mokestis, nors jis gaunamas kartu su įmonės pajamomis, negali būti joms priskiriamas. Tarpininkavimo veikla užsiimančių įmonių trečiųjų asmenų vardu surinktos sumos nepriskiriamos tarpininkavimo veiklą vykdančios įmonės pajamoms. Tarpininkavimo veiklą vykdančios įmonės atskiriamos pagal tokius požymius: 1. pats tiekėjas (ne įmonė tarpininkė) prisiima atsakomybę įvykdyti užsakymą ir pirkėjui pristatyti tinkamas prekes ir paslaugas. Įmonė (tarpininkė) neprisiima rizikos ir pajamomis pripažįsta tik savo uždirbtą pajamų dalį; 2. suma, kurią uždirba įmonė (tarpininkė) yra tiksliai apibrėžta. Pavyzdžiui, jei įmonė uždirba sutartyje nustatytą sumą, nepriklausomą nuo pardavimo sandorių sumos, arba jei ji uždirba fiksuotą procentą nuo pardavimų sumos, tai pagal ją galima spręsti, kad įmonė yra tiekėjo agentas; 3. tiekėjas (ne įmonė tarpininkė) prisiima pirkėjo kredito riziką. Sprendimas, ar visa pardavimų suma priklauso įmonei, ar ji yra tarpininkė, daromas įvertinus ir apibendrinus visų esamų požymių reikšmingumą. Pavyzdys. UAB „K“ aviakompanijos „A“ pavedimu platina bilietus ir už tai gauna komisinius. Komisinių dydis apibrėžtas sutartyje. Jie sudaro 15 % parduotų bilietų kainos. UAB „K“ 20X3 m. kovo mėn. pardavė bilietų už 300 000 Lt ir apskaitoje užregistravo: D 271 Sąskaitos bankuose, 272 Kasa arba 2411 Pirkėjų įsiskolinimas 300 000 K 5001 Suteiktų paslaugų pajamos 45 000 K 4431 Prekybos skolos tiekėjams 255 000 Pavyzdys. Plastikiniais indais prekiaujanti įmonė „A“, pridėtinės vertės mokesčio mokėtoja, įmonei „B“ pardavė prekių už 47 200 Lt įskaitant ir pridėtinės vertės mokestį. Tačiau pajamomis pripažįstama tik pajamų suma, likusi atskaičius teisės aktų nustatyto dydžio pridėtinės vertės mokestį, nes įmonė jį turės sumokėti į biudžetą: D 2411 Pirkėjų įsiskolinimas arba 271 Sąskaitos bankuose 47 200 K 4484 Mokėtinas pridėtinės vertės mokestis 7 200 K 5000 Parduotų prekių pajamos 40 000 IV. PAJAMŲ DYDŽIO NUSTATYMAS 6. Pajamos turi būti įvertintos gauto arba gautino atlygio tikrąja verte. Rekomendacija. Atsiskaitymas dažniausiai vykdomas grynaisiais pinigais arba jų ekvivalentais, todėl ir pajamos turi būti įvertintos gauta arba gautina grynųjų pinigų ar jų ekvivalentų suma. Kai atsiskaitymas grynaisiais pinigais arba jų ekvivalentais atidedamas, tada tikroji atlygio vertė gali būti mažesnė už nustatytą gautų ar gautinų grynųjų pinigų sumą. Tikroji atlygio vertė nustatoma, kai taikant sąlyginę palūkanų normą, gautino atlygio suma diskontuojama iki dabartinės vertės. 7. Pajamų dydis nustatomas įmonės ir kliento susitarimu. Šį dydį sudaro tikroji vertė, atsižvelgiant į suteiktas ir numatomas nuolaidas, parduotų prekių grąžinimą ir nukainojimą. Rekomendacija. Pardavimo pajamos turi būti mažinamos pirkėjams suteiktų nuolaidų ir pirkėjų grąžintų prekių suma. Nuolaida – suma, kuria sumažinama kaina. Ją suteikia prekių (paslaugų) pardavėjas. Nuolaidomis gali būti kompensuojami ne laiku ar nekokybiškai įvykdyti pardavėjo įsipareigojimai. Nuolaidos mažina pardavimo pajamas. Įmonės dažniausiai taiko kiekio, apmokėjimo, sezonines ir kitas nuolaidas, kurios gali būti suteikiamos prekių pardavimo momentu arba vėliau. Prekės gali būti nukainojamos, jei jos brokuotos, nekokybiškos ar nesukomplektuotos. Pavyzdys. UAB ,,Z“ pardavimo politikoje numatyta, kad pirkėjams, kurie nuperka prekių daugiau kaip už 200 000 Lt, suteikiama 5 % nuolaida. Pagal įmonės apskaitos politiką nuolaidos apskaitoje registruojamos tada, kai pirkėjas įgyja teisę jomis pasinaudoti. Per 20X1 m. UAB „M“ nupirko prekių už 250 000 Lt, todėl jai buvo suteikta 12 500 Lt nuolaida. Pardavus prekes, UAB „Z“ apskaitoje registruojamos pardavimo pajamos: D 241 Pirkėjų įsiskolinimas 250 000 K 5000 Parduotų prekių pajamos 250 000 Suteikus nuolaidą, UAB „Z“ apskaitoje registruoja skolos sumažėjimą: D 509 Nuolaidos, grąžinimai (-) 12 500 K 241 Pirkėjų įsiskolinimas 12 500 Pavyzdys. Įmonė „A“, prekiaujanti smulkiąja buitine technika, 20X1 m. birželio 1 d. pasirašė pirkimo ir pardavimo sutartį su įmone „B“. Sutartyje numatyta, kad įmonė „B“ iš įmonės „A“ pirks 400 siuvamųjų mašinų po 170 Lt, iš viso už 68 000 Lt (400 vnt. x 170 Lt). Šių mašinų savikaina sudaro 40 000 Lt (400 Lt x 100 Lt). Įmonė „A“ 20X1 m. birželio 15 d. išsiuntė prekes įmonei „B“, kuri už prekes sumokėjo tą pačią dieną. Prekių nuosavybės teisė ir rizika pirkėjui perduodama perduodant prekes. Pajamas įmonė „A“ apskaitoje užregistruoja 20X1 m. birželio 15 d., kai prekes perduoda įmonei „B“: D 271 Sąskaitos bankuose K 5000 Parduotų prekių pajamos ir 68 000 68 000 D 6000 Parduotų prekių savikaina K 2014 Pirktos prekės, skirtos perparduoti 40 000 40 000 Atsivežus ir išpakavus prekes, paaiškėjo, kad 5 siuvamosios mašinos nesukomplektuotos, todėl įmonė „B“ grąžino jas pardavėjui. Įmonėje „A“ jų savikaina buvo 500 Lt (5 vnt. x 100 Lt). Kai pirkėjas grąžino nesukomplektuotas prekes, grąžintų prekių suma koreguojama parduotų prekių savikaina ir sumažinamos pripažintos pajamos: D 2014 Pirktos prekės, skirtos perparduoti 500 K 6000 Parduotų prekių savikaina 500 ir D 509 Nuolaidos, grąžinimai (-) 850 K 271 Sąskaitos bankuose arba 4486 Kitos mokėtinos sumos 850 Grąžintos siuvamosios mašinos ataskaitinio laikotarpio pabaigoje įvertinamos grynąja galimo realizavimo verte. Nuostoliai dėl nesukomplektuotų prekių vertės sumažėjimo pripažįstami įmonės veiklos sąnaudomis. 8. Paprastai atsiskaitoma pinigais arba jų ekvivalentais, todėl pardavimo pajamos gali būti įvertinamos už pačią prekę (paslaugą) gauta, gautina pinigų arba jų ekvivalentų suma neįskaitant į ją pridėtinės vertės mokesčio. Jeigu pinigų arba jų ekvivalentų mokėjimas yra atidėtas, tikroji atlygio vertė gali būti mažesnė už nominalią gautinų pinigų ar jų ekvivalentų sumą. Pavyzdžiui, įmonė gali teikti beprocentį kreditą pirkėjui arba kaip atsiskaitymo priemonę priimti jo vekselius iki pareikalavimo su žemesnėmis palūkanomis, negu tuo metu rinkoje nusistovėjusi palūkanų norma. Jeigu toks susitarimas laikomas finansavimo sandoriu, tada tikroji atlygio vertė nustatoma diskontuojant visas ateityje gautinas sumas pagal sąlyginę palūkanų normą. 9. Sąlyginę palūkanų normą galima nustatyti pagal: 9.1. panašaus finansinio pajėgumo emitento panašios finansinės priemonės vyraujančią palūkanų normą; 9.2. palūkanų normą, kuri nominaliąją finansinės priemonės vertę sumažina iki tuo metu rinkoje esančios prekių ar paslaugų kainos. 10. Tikrosios atlygio vertės ir nominaliosios vertės skirtumas yra laikomas palūkanų pajamomis. Rekomendacija. Vykdant vieną sandorį, gali būti uždirbamos kelių rūšių pajamos (dažniausiai pasitaiko pardavimo ir palūkanų pajamos). Pardavimo ir palūkanų pajamos turi būti registruojamos atskirai. Palūkanų pajamos turi būti apskaičiuojamos pagal įmonės nustatytą apskaitos politiką, t. y. kiekvieną mėnesį arba ne rečiau, kaip rengiant ataskaitinio laikotarpio finansines ataskaitas. Pavyzdys. UAB „B“ 20X1 m. gruodžio 27 d. išsimokėtinai pardavė baldų už 300 000 Lt. Pirkėjas sumokėjo 25 % (75 000 Lt) pradinę įmoką ir įsipareigojo likusią sumą sumokėti per 3 metus, mokėdamas kiekvienų metų gruodžio 27 d. po 75 000 Lt. Su atidėtu mokėjimu susijusių palūkanų sutartyje numatyta nėra. Tokiu atveju sandoris turėtų būti laikomas ne tik prekių pardavimo, bet ir finansavimo sandoriu, todėl būsimieji pinigų srautai turi būti diskontuojami taikant rinkos palūkanų normą. UAB „B“ pardavimo pajamas pripažįsta 20X1 m. gruodžio 27 d., nes su prekėmis susijusi rizika ir nauda yra perduota pirkėjui. Pardavimo pajamų suma apskaičiuojama taikant diskontavimo formulę: PV= Σ [Xn : (1+r) n], kur PV – dabartinė būsimų pinigų srautų vertė; Xn – n-ųjų metų pinigų srautai; r – diskonto veiksnys (rinkos palūkanų norma); n – metai. UAB „B“ nustatė, kad rinkos palūkanų norma yra 5%. Šiuo atveju pardavimo pajamos bus apskaičiuojamos taip: 75 000 Lt + 75 000 Lt : (1 + 0,05) + 75 000 Lt : (1 + 0,05)2+ 75 000 Lt : (1 + 0,05)3 =279 243,60 Lt UAB „B“ 20X1 m. gruodžio 27 d. apskaitoje registruoja iš pirkėjo gautą pradinę įmoką, pirkėjo įsiskolinimą 64 787,82 Lt (75 000,00 Lt – 10 212,18 Lt*) ir po vienerių metų gautiną skolą 139 455,78 Lt (279 243,60 Lt – 75 000,00 Lt – 64 787,82 Lt): D 271 Sąskaitos bankuose 75 000,00 D 1621 Po vienerių metų gautinos prekybos skolos 139 455,78 D 2411 Pirkėjų įsiskolinimas 64 787,82 K 5000 Parduotų prekių pajamos 279 243,60 *10 212,18 – 20X2 metų palūkanų suma (apskaičiavimą žr. toliau). Palūkanų pajamos pripažįstamos tada, kai jos uždirbamos. UAB „B“ apskaitos politikoje nustatyta, kad paskolos palūkanos priskaičiuojamos kiekvieną kartą sudarant finansines ataskaitas. 20X2 m. Apskaičiuojama likusi neapmokėta pardavimo sandorio suma 204 243,60 Lt (279 243,60 Lt – 75 000,00 Lt) ir metinė palūkanų suma 10 212,18 Lt (204 243,60 Lt x 5 %), kuri metų pabaigoje pripažįstama palūkanų pajamomis ir užregistruojama apskaitoje: D 2411 Pirkėjų įsiskolinimas 10 212,18 K 530 Palūkanų pajamos 10 212,18 Kai pirkėjas sumoka skolą ir palūkanas, apskaitoje registruojama faktiškai gauta suma: D 271 Sąskaitos bankuose 75 000,00 K 2411 Pirkėjų įsiskolinimas 75 000,00 Rengiant metines finansines ataskaitas, į trumpalaikes skolas perkeliama 20X3 metais atgautina sumos dalis 68 027,21 Lt (75 000,00 Lt – 6 972,79 Lt): D 2411 Pirkėjų įsiskolinimas 68 027,21 K 1621 Po vienerių metų gautinos prekybos skolos 68 027,21 20X3 m. Apskaičiuojama likusi neapmokėta pardavimo sandorio suma 139 455,77 Lt (279 243,59 Lt – 75 000,00 Lt – 64 787,82 Lt) ir metinė palūkanų suma 6 972,79 Lt (139 455,77 Lt x 5 %), kuri metų pabaigoje pripažįstama palūkanų pajamomis ir užregistruojama apskaitoje: D 2411 Pirkėjų įsiskolinimas 6 972,79 K 530 Palūkanų pajamos 6 972,79 20X3 m. pabaigoje, kai pirkėjas sumoka skolą ir palūkanas, apskaitoje registruojama faktiškai gauta suma: D 271 Sąskaitos bankuose 75 000,00 K 2411 Pirkėjų įsiskolinimas 75 000,00 Rengiant metines finansines ataskaitas, į trumpalaikes skolas perkeliama 20X4 metais atgautina sumos dalis 71 428,56 (75 000,00 Lt – 3 571,44 Lt): D 2411 Pirkėjų įsiskolinimas 71 428,56 K 1621 Po vienerių metų gautinos prekybos skolos 71 428,56 20X4 m. Apskaičiuojama likusi neapmokėta pardavimo sandorio suma 71 428,56 Lt (139 455,77 Lt – 68 027,21 Lt) ir metinė palūkanų suma 3 571,44 Lt (71 428,56 Lt x 5 %), kuri metų pabaigoje pripažįstama palūkanų pajamomis ir užregistruojama apskaitoje: D 2411 Pirkėjų įsiskolinimas 3 571,44 K 530 Palūkanų pajamos 3 571,44 Kai pirkėjas sumoka skolą ir palūkanas, apskaitoje registruojama faktiškai gauta suma: D 271 Sąskaitos bankuose 75 000,00 K 2411 Pirkėjų įsiskolinimas 75 000,00 11. Mainų atveju, kai prekės ar paslaugos keičiamos į nepanašias prekes ar paslaugas, toks keitimas laikomas pajamas kuriančiu sandoriu. Šiuo atveju pajamos yra nustatomos prie gautų prekių ar paslaugų tikrosios vertės pridėjus vykdant mainų sandorį gaunamų pinigų ar jų ekvivalentų sumas. Jei keičiama į panašios kilmės ir vertės prekes ar paslaugas, keitimas nelaikomas pajamas kuriančiu sandoriu (pavyzdžiui, gali būti panašūs naftos produktai, kuriais keičiasi tiekėjai, norėdami patenkinti pirkėjų poreikius konkrečiuose regionuose). Rekomendacija Pavyzdys. UAB „P“ su UAB „K“ išmainė 1 000 metrų 1 cm skersmens aliuminio vamzdžių, kurių 1 metro savikaina – 4 Lt, į 1 000 metrų 0,5 cm skersmens aliuminio vamzdžių, kurių 1 metro savikaina – 4 Lt. Šių vamzdžių savikaina atitinka tikrąją vertę. Tokie mainai nelaikomi pajamas teikiančiu sandoriu ir nė viena įmonė pajamų nepripažįsta. Pavyzdys. UAB „L“ su baldais prekiaujančia UAB „K“ išmainė 1 000 metrų baldų gobeleno, kurio 1 metro savikaina – 4 Lt, į 100 kėdžių. 1 000 metrų gobeleno savikaina – 4 000 Lt (1 000 m x 4 Lt), pardavimo kaina – 4 800 Lt (1000 m x 4,80 Lt). Kėdžių įsigijimo savikaina – 4 200 Lt (100 vnt. x 42 Lt), pardavimo kaina – 4 800 Lt (100 vnt. x 48 Lt). Gobeleno ir kėdžių tikroji vertė atitinka pardavimo kainą. Tokie mainai laikomi pajamų teikiančiu sandoriu ir abi įmonės pripažįsta pardavimo pajamas. UAB „L“ apskaitoje registruojamas mainų sandoris: D 6000 Parduotų prekių savikaina 4 000 K 2011 Žaliavos, medžiagos, sudedamosios dalys ir detalės (gobelenas) 4 000 ir D 2014 Pirktos prekės, skirtos perparduoti (kėdės) 4 800 K 5000 Parduotų prekių pajamos 4 800 UAB „K“ apskaitoje taip pat registruojamas mainų sandoris: D 6000 Parduotų prekių savikaina K 2014 Pirktos prekės, skirtos perparduoti (kėdės) 4 200 ir D 2011 Žaliavos, medžiagos, sudedamosios dalys ir detalės (gobelenas) K 5000 Parduotų prekių pajamos 4 200 4 800 4 800 V. TIPINĖS VEIKLOS PREKIŲ PARDAVIMAS 12. Prekėmis laikomas turtas, pirktas perparduoti, ir įmonės pagaminta produkcija, skirta parduoti. 13. Prekių pardavimo pajamos turi būti pripažįstamos, apskaitoje registruojamos ir finansinėse ataskaitose pateikiamos tada, kai prekės yra parduotos, o pajamų suma gali būti patikimai įvertinta. 14. Prekės laikomos parduotomis, kai yra įvykdytos visos šios sąlygos: 14.1. pardavėjas su prekėmis susijusią riziką ir jų teikiamą naudą yra perdavęs pirkėjui; 14.2. pardavėjas parduotų prekių nevaldo ir nekontroliuoja; 14.3. tikėtina, kad su prekių pardavimo sandoriu susijusi ekonominė nauda bus gauta, ir galima patikimai įvertinti jos dydį; 14.4. sąnaudos, susijusios su prekių pardavimo sandoriu, gali būti patikimai įvertintos. Rekomendacija. Pavyzdys. Vykdydama sutartį, UAB „B“ pagamina ir pirkėjui išsiunčia prekes per 3 mėnesius, kai gauna pirkėjo įmoką. Prekių nuosavybė ir su prekėmis susijusi rizika pagal sutartyje numatytas sąlygas perduodama pirkėjui prekių išsiuntimo momentu. Pirkėjas 100 000 Lt sumokėjo 20X1 m. liepos 10 d. Įmonė pagamino ir 20X1 m. rugpjūčio 1 d. pirkėjui išsiuntė prekių už 80 000 Lt, 20X1 m. rugsėjo 12 d. – už 20 000 Lt. Pajamos turi būti pripažįstamos išsiuntus prekes: 80 000 Lt – 20X1 m. rugpjūčio 1 d. ir 20 000 Lt – 20X1 m. rugsėjo 12 d. 20X1 m. liepos 10 d. iš anksto gauta suma apskaitoje registruojama: D 271 Sąskaitos bankuose 100 000 K 4441 Iš pirkėjų gauti išankstiniai mokėjimai 100 000 20X1 m. rugpjūčio 1 d. išsiuntus pirkėjui dalį prekių, apskaitoje registruojamos pardavimo pajamos: D 4441 Iš pirkėjų gauti išankstiniai mokėjimai 80 000 K 5000 Parduotų prekių pajamos 80 000 20X1 m. rugsėjo 12 d. pirkėjui išsiuntus likusias prekes, UAB „B“ apskaitoje registruojamos pardavimo pajamos: D 4441 Iš pirkėjų gauti išankstiniai mokėjimai 20 000 K 5000 Parduotų prekių pajamos 20 000 Pavyzdys. UAB „A“ 20X1 m. birželio 1 d. su pirkėju UAB ,,B“ pasirašė sutartį dėl prekių, kurių įsigijimo savikaina yra 100 000 Lt, pardavimo ir tą pačią dieną perdavė prekes pirkėjui. Prekių pardavimo kaina – 130 000 Lt. Už prekes pirkėjas įsipareigojo sumokėti iki 20X1 m. spalio 15 d., tačiau pagal sutarties sąlygas UAB „A“ įsipareigojo kompensuoti pirkėjo nuostolius, kuriuos jis gali patirti perparduodamas įsigytas prekes, dėl rinkoje nukritusios prekių kainos. Nuostolius numatoma kompensuoti, jei prekių kaina sumažėtų iki 20X1 m. lapkričio mėn. 1 d. Įmonė neturi informacijos, kokia gali būti nuostolių, kuriuos reikės kompensuoti, suma. Kadangi su prekėmis susijusi rizika pirkėjui dar neperduota, perduodant prekes pajamų suma neturi būti pripažįstama. Pajamas įmonė „A“ apskaitoje užregistruos tada, kai pirkėjas, UAB „B“, parduos prekes trečiajai šaliai arba lapkričio 1 d., kai rizika, susijusi su prekių kainos nuosmukiu rinkoje, bus perduota įmonei „B“. Iki to laiko įmonė „A“ apskaitoje registruoja prekes pas trečiuosius asmenis: D 20146 Pirktos prekės, skirtos perparduoti, pas trečiuosius asmenis 100 000 K 20140 Pirktų prekių, skirtų perparduoti, įsigijimo savikaina 100 000 15. Rizika laikoma perduota, kada pardavėjas prekes nustoja valdyti ir kontroliuoti, o pirkėjas tampa atsakingas už prekes ir perima jų nuosavybės teikiamą naudą. Šis momentas (14 punkto 1 dalis) aptariamas prekybos sutartyje. Paprastai rizika perduodama kartu su nuosavybės teise į parduotas prekes, tačiau rizikos perdavimas gali nesutapti su nuosavybės teisių perdavimo momentu. Rekomendacija. Pavyzdys. UAB „A“ eksportuoja prekes į X šalį. Prekių pardavimo diena nustatoma prekybos sutartimi, kuria pirkėjas ir pardavėjas dėl sąlygų susitaria pagal Tarptautinių prekybos rūmų priimtas taisykles INCOTERMS. Sutartyje numatyta, kad prekių nuosavybės teisė ir rizika pirkėjui perduodama laive, nurodytame X uoste. Prekės yra gabenamos jūriniu laivu. Įmonė 20X1 m. spalio 9 d. išsiuntė pirkėjui prekių už 100 000 Lt. Pirkėjas, pagal sutartį už prekes turi sumokėti iki 20X1 m. spalio 27 d., o sumokėjo 20X1 m. spalio 20 d. Prekės X uostą pasiekė ir laive buvo perduotos pirkėjui 20X1 m. lapkričio 15 d. Prekių nuosavybė ir su prekėmis susijusi rizika išsiunčiant jas pirkėjui neperduodama, todėl pajamos negali būti pripažįstamos. UAB „A“ 20X1 m. spalio 20 d. apskaitoje registruoja iš pirkėjo gautą sumą: D 271 Sąskaitos bankuose 100 000 K 4441 Iš pirkėjų gauti išankstiniai mokėjimai 100 000 Pardavimo pajamos UAB „A“ apskaitoje registruojamos 20X1 m. lapkričio 15 d., kai prekės pasiekė X uostą ir buvo perduotos pirkėjui: D 4441 Iš pirkėjų gauti išankstiniai apmokėjimai 100 000 K 5000 Parduotų prekių pajamos 100 000 16. Jeigu pardavėjas neperduoda rizikos, susijusios su parduodamomis prekėmis, sandoris nelaikomas pardavimu ir pajamos nepripažįstamos, pavyzdžiui, kai išsiųstos ar atsiimtos prekės ne visiškai sukomplektuotos ar paruoštos naudoti ir tai, jeigu sutartyje taip numatyta, yra svarbi dar nebaigtos vykdyti sutarties dalis; prekybos sutartyje numatytos sąlygos, kurioms esant pirkėjas turi teisę nutraukti sutartį, todėl įmonė negarantuota, kad gaus sutartyje numatytą atlygį; pajamų gavimas priklauso nuo pirkėjo pajamų, kurias jis gaus pardavęs nupirktas prekes. Rekomendacija. Dažniausiai pasitaikantis, prekių perdavimo momentu pajamų nesukuriantis sandoris yra komiso santykiai. Šiuo atveju pardavėjas, komitentas, perduoda prekes komisionieriui, kuris parduoda jas trečiosioms šalims. Komisionierius bet kuriuo metu gali grąžinti prekes atgal be jokių išlygų, todėl komisionieriui perduotos prekės nelaikomos parduotomis, nes su jomis susijusi rizika neperduodama. Pavyzdys. Vardiniais akinių rėmeliais prekiaujanti UAB „V“ yra pasirašiusi sutartį su UAB „D“ ir 20X1 m. spalio 10 d. išsiuntė jai prekes, kurių pardavimo kaina – 100 000 Lt. UAB „D“ 20X1 m. spalio 10 d. iš UAB „V“ gautas 100 000 Lt vertės prekes registruoja užbalansinėse sąskaitose: D 0XX Trečiųjų šalių turtas (UAB „V“) 100 000 K 0XY Įsipareigojimai trečiosioms šalims 100 000 UAB „D“ prekes parduoda ir nuo parduotų prekių kainos gauna nustatytą atlygį. Pardavusi gautus akinių rėmelius, UAB ,,D“ atsiskaito su UAB „V“, o neparduotus akinių rėmelius gali grąžinti. Kiekvieno mėnesio pabaigoje UAB ,,D“ pateikia įmonei „V“ ataskaitą apie parduotus akinių rėmelius. Spalio mėnesio ataskaitoje UAB „D“ nurodė, kad pardavė akinių rėmelių už 60 000 Lt, dėl to jai buvo apskaičiuotas 6 000 Lt atlygis. Pardavusi prekes ir gavusi pinigus, UAB „D“ išsiunčia pranešimą UAB „V“ ir apskaitoje registruoja uždirbtas pajamas: D 271 Sąskaitos bankuose 60 000 K 4431 Prekybos skolos tiekėjams 54 000 K 5000 Parduotų prekių pajamos 6 000 UAB ,,D“ turi teisę grąžinti neparduotas prekes ir UAB „V“ gaunamos pajamos priklauso nuo UAB „D“ pardavimo sandorių sumos. UAB „V“ ir UAB „D“ sandoris nelaikomas pardavimu ir pajamos nepripažįstamos tol, kol prekės parduodamos. Todėl spalio mėnesį UAB „V“, gavusi pranešimą apie parduotas prekes, pajamomis turi pripažinti 60 000 Lt: D 2411 Pirkėjų įsiskolinimas 54 000 D 6100 Komisinių tretiesiems asmenims sąnaudos 6 000 K 5000 Parduotų prekių pajamos 60 000 Pavyzdys. UAB „M“ gamina ir parduoda šaldymo įrenginius. Ji 20X1 m. spalio 10 d. pasirašė sutartį dėl šaldymo įrenginių, kurių pardavimo kaina yra 100 000 Lt, pardavimo. Pirkimo ir pardavimo sutartyje numatyta, kad UAB „M“ įrenginius sumontuos ir suderins pagal užsakovo poreikius. Šaldymo įrenginiai užsakovui pristatyti 20X1 m. lapkričio 26 d. Montavimo ir derinimo darbai buvo baigti ir darbų priėmimo aktas pasirašytas 20X1 m. gruodžio 15 d. Užsakovas 20X1 m. spalio 10 d. sumokėjo 90 000 Lt, o likusius – 10 000 Lt – 20X1 m. gruodžio 15 d., pasirašęs darbų priėmimo ir įrenginių perdavimo aktą. UAB „M“ 20X1 m. spalio 10 d. apskaitoje registruoja gautus pinigus: D 271 Sąskaitos bankuose 90 000 K 4442 Iš paslaugų gavėjų gauti išankstiniai mokėjimai 90 000 UAB „M“ 20X1 m. gruodžio 15 d. apskaitoje registruoja uždirbtas pajamas: D 271 Sąskaitos bankuose 10 000 D 4442 Iš paslaugų gavėjų gauti išankstiniai mokėjimai 90 000 K 5000 Parduotų prekių pajamos 100 000 17. Jeigu pardavėjas perduoda riziką, susijusią su parduodamomis prekėmis, tai laikoma prekybos sandoriu ir pajamos pripažįstamos, jei yra įvykdytos 14 punkte nurodytos sąlygos (pavyzdžiui, pardavėjas pasiliko teisę atsiimti prekes, jeigu pirkėjas už jas iki galo neatsiskaito, tačiau tos prekės vis tiek laikomos parduotomis, kadangi rizika yra perduota). Rekomendacija. Pavyzdys. UAB „B“ parduoda buitinę techniką išsimokėtinai. Pirkėjas „J“ 20X1 m. spalio 10 d įsigijo automatinę skalbimo mašiną už 1 800 Lt išsimokėtinai iki 20X2 m. balandžio 1 d. ir kiekvieną mėnesį mokės po 300 Lt. UAB „B“ 20X1 m. spalio 10 d. apskaitoje registruojamos parduotų prekių pajamos, nes visa prekės rizika ir nauda yra perduota pirkėjui „J“, nesvarbu, kad pardavėjas turi teisę prekę atsiimti, jei pirkėjas neatsiskaitys: D 2411 Pirkėjų įsiskolinimas 1 800 K 5000 Parduotų prekių pajamos 1 800 18. Pajamos pripažįstamos tik tais atvejais, kai tikimasi (14 punkto 3 dalis), kad pardavus prekes bus gauta ekonominės naudos. Kai kuriais atvejais tokia tikimybė atsiranda tik tada, kai gaunami pinigai arba kai išnyksta abejonės, pavyzdžiui, gali būti neaišku, ar užsienio vyriausybė leis pervesti sumas, uždirbtas užsienio šalyje, tačiau jei toks leidimas gaunamas, abejonės išnyksta ir pajamos pripažįstamos. Tačiau jeigu kyla abejonių, ar bus gauta jau į pajamas įtraukta suma, tada skolos suma, kurios nebesitikima gauti, įtraukiama į ataskaitinio laikotarpio sąnaudas, neatsižvelgiant į tai, kurį laikotarpį (ankstesnį ar ataskaitinį) pajamos buvo pripažintos. Rekomendacija. Pavyzdys. UAB „G“ prekiauja su užsienio valstybe X. 20X1 m. gegužės 10 d. geležinkelio transportu išsiųsta prekių, kurių įsigijimo savikaina 50 000 Lt. Prekių pardavimo kaina – 75 000 Lt. Sutartyje numatyta, kad prekių nuosavybės teisė ir rizika pirkėjui perduodama tada, kai prekės pristatomos į pirkėjo sandėlį. Kai prekės jau buvo X valstybės teritorijoje, 20X1 m. birželio 1 d. UAB „G“ gavo informacijos, kad X valstybė uždraudė pervesti bet kokias lėšas į kitas valstybes. Iš turimos informacijos aišku, kad UAB „G“ negali nei susigrąžinti išsiųstų prekių, nei gauti pinigų, todėl pajamos nepripažįstamos tol, kol bus gautas leidimas pervesti pinigus. UAB „G“, 20X1 m. gegužės 10 d. išsiuntusi prekes, apskaitoje registruoja: D 20145 Pirktos prekės, skirtos perparduoti, kelyje 50 000 K 2014 Pirktos prekės, skirtos perparduoti, įsigijimo savikaina 50 000 19. Pagal palyginimo principą pajamos ir sąnaudos, susijusios su tuo pačiu sandoriu, turi būti pripažįstamos tą patį ataskaitinį laikotarpį. Sąnaudos pripažįstamos tada, kai jos uždirba atitinkamas pajamas. Tačiau pajamos negali būti pripažintos, jeigu negalima patikimai įvertinti sąnaudų. Esant tokioms aplinkybėms, visos už parduotas prekes jau gautos sumos yra pripažįstamos įsipareigojimais arba būsimų laikotarpių pajamomis. Rekomendacija. Pavyzdys. Įmonė „S“ pradėjo prekiauti naujomis prekėmis. Naujos prekės buvo sėkmingai išplatintos Latvijos, Rusijos ir Estijos rinkose. Analogiškų, šiuos produktus atitinkančių, pakaitalų, kuriuos būtų galima palyginti su įmonės „S“ prekiaujamais produktais, rinkoje dar nėra. Prognozės dėl jo realizavimo ateityje, garantinio aptarnavimo ar kitų įmonės išlaidų, nėra tikslios. Įmonė numatė dvejų metų garantinį laikotarpį. Ar įmonė ateityje turės patirti išlaidų būsimiems įsipareigojimams įvykdyti, taip pat nėra aišku, todėl gautos sumos, pardavus šiuos produktus, apskaitoje pripažįstamos įsipareigojimais arba būsimų laikotarpių pajamomis: D 271 Sąskaitos bankuose arba 2411 Pirkėjų įsiskolinimas K 4443 Būsimų laikotarpių pajamos Pasibaigus parduotų prekių garantiniam laikotarpiui, gauta suma pripažįstama pajamomis: D 4443 Būsimų laikotarpių pajamos K 5000 Parduotų prekių pajamos VI. TIPINĖS VEIKLOS PASLAUGŲ TEIKIMAS 20. Pajamas uždirbanti įmonės veikla, kuri paprastai susijusi su darbų atlikimu klientui, vadinama paslaugomis. 21. Paslaugų teikimo pajamos atsižvelgiant į tai, ar paslaugų teikimo rezultatas gali būti patikimai įvertintas ar ne, pripažįstamos skirtingais būdais. Rezultatas gali būti tiksliai įvertintas, kai yra įvykdytos visos šios sąlygos: 21.1. pajamų suma gali būti patikimai įvertinta; 21.2. sandoris yra baigtas arba jo įvykdymo laipsnis iki balanso datos gali būti patikimai įvertintas; 21.3. tikėtina, kad bus gauta su paslaugų teikimo sandoriu susijusi ekonominė nauda; 21.4. sąnaudos, susijusios su paslaugų teikimo sandoriu ir jo pasibaigimu, gali būti patikimai įvertintos. Rekomendacija. Pavyzdys. UAB „A“ teikia telekomunikacijos paslaugas, kurios apima ir ryšius su užsieniu. Nors skambučių trukmė ir šalis, į kurią skambinama, fiksuojama UAB „A“ stotyje, tačiau tiksli pajamų ir sąnaudų dėl ryšių su užsieniu suma paaiškėja tik suderinus skambučių trukmę su kitų šalių telekomunikacijos įmonėmis (operatoriais). UAB „A“ per 20X1 m. lapkričio mėn. pagal savo stoties duomenis suteikė klientams telekomunikacijos su kitomis šalimis paslaugų: 300 val. iš Vokietijos, 250 val. iš Japonijos ir 50 val. iš Latvijos (gaunami skambučiai). UAB „A“ Vokietijos telekomunikacijos įmonė moka 180 Lt už val., Japonijos – 560 Lt, Latvijos – 100 Lt. Nors 20X1 m. lapkričio 31 d. UAB „A“ dar nėra suderinusi skambučių trukmės, kuria remiantis atsiskaitoma su kitų šalių telekomunikacijos įmonėmis, tačiau sandoris atitinka visas reikalaujamas sąlygas: pajamų suma gali būti nors ir negalutinė, tačiau pakankamai patikimai įvertinta (nors sumos dar nėra suderintos, tačiau paprastai jų skirtumas nebūna didelis), sandoris įvykdytas (ryšių paslaugos suteiktos lapkričio mėn.), tikėtina, kad bus gauta naudos (praeityje nebūdavo didelių nesutarimų ir ginčų su kitų šalių operatoriais derinant reikšmingas sumas). Sąnaudos, susijusios su paslaugų teikimo sandoriu (elektra, darbo užmokestis ir kitos), gali būti pakankamai patikimai įvertintos, todėl UAB „A“ turi pripažinti pajamas lapkričio mėn. UAB „A“ lapkričio mėn. apskaičiuoja ir registruoja suteiktų paslaugų pajamas: 300 val. x 180 Lt + 250 val. x 560 Lt + 50 val. x 100 Lt = 199 000 Lt D 2436 Sukauptos gautinos pajamos 199 000 K 5001 Suteiktų paslaugų pajamos 199 000 UAB „A“ gruodžio mėn. suderina sumas su kitų šalių telekomunikacijos bendrovėmis ir koreguoja suteiktų paslaugų pajamas: D 2411 Pirkėjų įsiskolinimas 198 000 D 5001 Suteiktų paslaugų pajamos 1 000 K 2436 Sukauptos gautinos pajamos 199 000 22. Kai paslaugų teikimo sandoris užbaigiamas tą patį laikotarpį, kurį buvo pradėtas, pajamos pripažįstamos tą patį laikotarpį ir įvertinamos sutartyje nurodyta suma. Rekomendacija. Pavyzdys. Įmonės „A“ veikla – inžinerinių tinklų tiesimas. Įmonė „A“ 20X1 m. kovo 20 d. sudarė paslaugų teikimo sutartį su įmone „C“. Sutartyje numatyta, kad žemės sklype, kuriame bus statomi nauji namai, įmonė „A“ nuties inžinerinius tinklus (vandentiekį, elektros kabelius, dujų vamzdynus ir kt.). Būsimų paslaugų kaina – 420 000 Lt, o darbų įvykdymo terminas – 20X1 m. gruodžio 16 d. Darbai atlikti ir perduoti užsakovui sutartyje numatytu laiku. Užsakovas 20X1 m. gruodžio 16 d. įmonei „A“ sumokėjo 370 000 Lt, o likusią 50 000 Lt sumą – 20X2 m. sausio 21 d. Įmonė „A“ 420 000 Lt pajamomis pripažįsta 20X1 m. gruodžio mėn., nes paslaugų teikimo sandoris buvo įvykdytas 20X1 m. gruodžio mėn: D 271 Sąskaitos bankuose 370 000 D 2411 Pirkėjų įsiskolinimas 50 000 K 5001 Suteiktų paslaugų pajamos 420 000 23. Kai pagal paslaugų teikimo sandorį paslaugos teikiamos ilgiau kaip vieną ataskaitinį laikotarpį, pajamos proporcingai paskirstomos tiems laikotarpiams, per kuriuos buvo teikiamos paslaugos. Statybos paslaugų ir kitos pagal ilgalaikes sutartis uždirbtos pajamos pripažįstamos atsižvelgiant į sutarties darbų įvykdymo lygį pagal 25-ojo verslo apskaitos standarto „Statybos ir kitos ilgalaikės sutartys“ reikalavimus. Rekomendacija. Kai pagal paslaugų teikimo sandorį paslaugos teikiamos ilgiau kaip vieną ataskaitinį laikotarpį, pajamos paskirstomos proporcingai tiems laikotarpiams, per kuriuos buvo suteiktos paslaugos. Ilgalaikės nuolatinio pobūdžio paslaugos – tai elektros energijos tiekimo, ryšių paslaugų teikimo ir kitos panašios paslaugos. Pavyzdys. UAB „F“ 20X1 m. spalio 10 d. su pirkėju pasirašė įrenginių priežiūros sutartį, pagal kurią įsipareigojo pirkėjui atlikti techninę įrenginių priežiūrą nuo 20X1 m. lapkričio 1 d. iki 20X2 m. lapkričio 1 d. Už šią paslaugą nustatytas 48 000 Lt užmokestis, kurio 50 % sumos paslaugos pirkėjas sumokėjo 20X1 m. lapkričio 1 d., o likusią dalį turi sumokėti iki 20X2 m. lapkričio 1 d. UAB „F“ 20X1 m. lapkričio 1 d. apskaitoje registruoja gautą avansą: D 271 Sąskaitos bankuose 24 000 K 4442 Iš paslaugų gavėjų gauti išankstiniai mokėjimai 24 000 Gautas avansas pripažįstamas pajamomis kiekvieną mėnesį nuo paslaugų tiekimo pradžios iki 20X2 m. balandžio 30 d.: D 4442 Iš paslaugų gavėjų gauti išankstiniai apmokėjimai 4 000 K 5001 Suteiktų paslaugų pajamos 4 000 Nuo 20X2 m. gegužės 30 d. ir kiekvieną mėnesį iki 20X2 spalio 31 d. pajamos pripažįstamos taip: D 2436 Sukauptos gautinos pajamos 4 000 K 5001 Suteiktų paslaugų pajamos 4 000 UAB „F“ 20X2 m. lapkričio 1 d. gavusi pinigus, juos apskaitoje užregistruoja: D 271 Sąskaitos bankuose 24 000 K 2436 Sukauptos gautinos pajamos 24 000 Pajamos už ilgiau kaip vieną ataskaitinį laikotarpį atliekamus statybos darbus ir teikiamas susijusias paslaugas pripažįstamos uždirbtomis tą ataskaitinį laikotarpį, kada buvo atliekami darbai arba teikiamos paslaugos, jeigu įmanoma tiksliai nustatyti atliktų darbų arba suteiktų paslaugų apimtį ir pagal tai nustatyti uždirbtas pajamas ir šioms pajamoms uždirbti patirtas sąnaudas. Su statybos sutartimis susijusių pajamų pripažinimo, apskaitos ir pateikimo finansinėse ataskaitose tvarką nustato 25-asis verslo apskaitos standartas „Statybos ir kitos ilgalaikės sutartys“. 24. Pajamos pripažįstamos tik tais atvejais, kai tikimasi, kad, suteikus paslaugas, bus gauta ekonominės naudos. Tačiau, jeigu kyla abejonių, ar bus gauta jau į pajamas įtraukta suma, skola, kurios nesitikima gauti, įtraukiama į ataskaitinio laikotarpio sąnaudas neatsižvelgiant į tai, kurį laikotarpį (ankstesnį ar ataskaitinį) pajamos buvo pripažintos. Rekomendacija. Pavyzdys. Komunalinių paslaugų įmonė „X“ teikia paslaugas gyventojams ir įmonėms. UAB „Z“, komunalinių paslaugų vartotoja, paskelbta bankrutuojančia ir įmonei „X“ už paslaugas jau nemoka. UAB „Z“ 20X2 m. sausio 1 d. komunalinių paslaugų įmonei „X“ už 20X1 m. suteiktas paslaugas buvo skolinga 15 000 Lt. Įmonės „X“ apskaitos politikoje numatyta, jei pirkėjas skolos nesumoka ilgiau kaip 12 mėnesių, skola pripažįstama abejotinų skolų sąnaudomis. Komunalinių paslaugų įmonė informaciją, kad UAB „Z“ yra bankrutuojanti, gavo 20X2 m. kovo mėn. Šį mėnesį skolą ji pripažįsta abejotina: D 61170 Abejotinų skolų sąnaudos 15 000 K 2419 Abejotinos pirkėjų skolos (-) 15 000 Pasitaiko atvejų, kai pradėtos vykdyti sutartys nutraukiamos, nes užsakovas atsisako paslaugų. Užsakymui vykdyti gaunamas avansas, o galutinio atsiskaitymo gali ir nebūti dėl to, kad sandoris buvo nutrauktas neatlikus užsakymo. Pavyzdys. UAB „E“ 20X1 m. kovo 1 d. sudarė sutartį su UAB „R“ dėl reklaminio filmo apie UAB „E“ sukūrimo. Užsakymą numatyta įvykdyti iki 20X1 m. rugsėjo 30 d. UAB „R“ 20X1 m. kovo 10 d. gavo 25 000 Lt avansą ir pradėjo kurti reklaminį filmą. Iki 20X1 m. liepos 1 d. buvo atlikti paruošiamieji darbai, kuriems išleista 30 000 Lt, bet užsakovas, UAB „E“, nutraukė sutartį, atsisakė užsakymo ir nesutiko mokėti už atliktus darbus. Avanso neatsiėmė, nes sutartyje numatyta sąlyga, kad, jei užsakovas nutraukia sutartį, avansas negrąžinamas. UAB „R“, 20X1 m. kovo 10 d. gavusi avansą, jį apskaitoje registruoja: D 271 Sąskaitos bankuose K 4442 Iš paslaugų gavėjų gauti išankstiniai mokėjimai 25 000 25 000 Kai užsakovas 20X1 m. liepos 1 d. nutraukia sutartį, UAB „R“ apskaitoje registruoja uždirbtas pajamas: D 4442 Iš paslaugų gavėjų gauti išankstiniai mokėjimai 25 000 K 5001 Suteiktų paslaugų pajamos 25 000 Išlaidos, priskiriamos paslaugų savikainai, per sutarties vykdymo laikotarpį kaupiamos vienoje iš trumpalaikio turto sąskaitų: D 2031 Nebaigtų vykdyti sutarčių savikaina 30 000 K 443 Skolos tiekėjams 3 250 K 271 Sąskaitos bankuose 4 500 K 201 Atsargos K 446 Su darbo santykiais susiję įsipareigojimai K 448 Kitos mokėtinos sumos ir trumpalaikiai įsipareigojimai 4 200 12 600 5 450 Likusi neapmokėta 5 000 litų suma pripažįstama įmonės „R“ sąnaudomis: D 6001 Suteiktų paslaugų savikaina 30 000 K 2031 Nebaigtų vykdyti sutarčių savikaina 30 000 25. Jei paslaugų teikimo sandorio patikimai įvertinti negalima, tai pajamomis pripažįstama išlaidų suma, kurią tikimasi atgauti. Pelnas nepripažįstamas. 26. Jei sandorio patikimai įvertinti negalima ir nėra galimybių atgauti patirtų išlaidų, jos pripažįstamos sąnaudomis. Pajamos šiuo atveju nepripažįstamos. Rekomendacija. Pavyzdys. UAB „K“ 20X1 m. vasario 1 d. susitarė su UAB „R“ dėl reklaminio filmo apie UAB „K“ sukūrimo. Buvo sutarta, kad UAB „R“ sukurs kelis reklaminių filmų pavyzdžius, iš kurių užsakovas turės galimybę rinktis. Užsakovas už pateiktus reklaminių filmų pavyzdžius apmokės tokiu atveju, jeigu jis išsirinks vieną iš jų ir toliau laikysis susitarimo. Reklaminių filmų pavyzdžiai turėtų būti pateikti iki 20X1 m. vasario 18 d. Sandorio suma nenumatyta, nes nežinoma, kiek išlaidų UAB „R“ patirs kurdama reklaminių filmų pavyzdžius. Iki 20X1 m. birželio 3 d. UAB „R“ pateikė užsakovui 3 reklaminių filmų pavyzdžius, kuriuos kurdama išleido 700 Lt. Išlaidos, priskiriamos paslaugų savikainai, per sutarties vykdymo laikotarpį kaupiamos vienoje iš trumpalaikio turto sąskaitų. UAB „K“ reklaminių filmų pavyzdžiai nepatiko, todėl ji atsisakė UAB „R“ paslaugų. Patirtas 700 Lt išlaidas UAB „R“ pripažįsta įmonės veiklos sąnaudomis: D 61 Veiklos sąnaudos 700 K 2031 Nebaigtų vykdyti sutarčių savikaina 700 27. Kai išnyksta priežastys, dėl kurių nebuvo galima sandorio patikimai įvertinti, pajamos pripažįstamos pagal 21 punkto nuostatas. VII. NETIPINĖS VEIKLOS PAJAMOS 28. Netipinės veiklos pajamoms priskiriamos kitos veiklos, finansinės ir investicinės veiklos pajamos, jeigu jos nepriskiriamos tipinei įmonės veiklai. Rekomendacija. Netipinė veikla – veikla, nepriskirta įmonės tipinei veiklai ir ypatingiesiems straipsniams. Netipinės veiklos pajamoms dauguma įmonių galėtų priskirti: a) investicinės veiklos pajamas; Pavyzdys. Įmonė „B“ už 10 000 Lt parduoda akcijas, kurios balanse buvo įvertintos 9 000 Lt. Akcijos nurašomos, o balansinės vertės ir įplaukų skirtumas priskiriamas finansinės ir investicinės veiklos pajamoms. Įmonės „B“ apskaitoje daromi tokie įrašai: D 271 Sąskaitos bankuose 10 000 K 2611 Kitų įmonių nuosavybės vertybiniai popieriai 9 000 K 534 Investicijų perleidimo pelnas 1 000 b) ilgalaikio turto perleidimo pelnas; Pavyzdys. Įmonė „B“ perleido automobilį, kurio įsigijimo savikaina – 40 000 Lt, sukauptas nusidėvėjimas – 25 000 Lt, už 20 000 Lt. Sandorio pelnas – gautų pajamų (20 000 Lt) ir automobilio likutinės vertės (15 000 Lt) skirtumas. Suma, gauta į įmonės „B“ sąskaitą banke, apskaitoje registruojama: D 1233 Transporto priemonės – įsigijimo savikainos nusidėvėjimas (-) 25 000 D 271 Sąskaitos bankuose 20 000 K 1230 Transporto priemonių įsigijimo savikaina 40 000 K 521 Ilgalaikio turto perleidimo pelnas 5 000 c) palūkanas; Įmonė „L“ savo darbuotojui suteikia 6 000 Lt paskolą 3 metams su nustatytomis 5 % metinėmis palūkanomis, kurios turi būti sumokėtos grąžinant paskolą. Palūkanos priskaičiuojamos kas mėnesį. Kiekvieną mėnesį apskaičiuotos paskolos palūkanos pripažįstamos įmonės pajamomis: D 1623 Kitos po vienerių metų gautinos sumos 25,00 K 530 Palūkanų pajamos 25,00 d) valiutų kursų svyravimų rezultatus; Raštinės reikmenimis prekiaujanti įmonė „X“ 20X1 m. kovo 14 d. sudarė sutartį su Latvijos įmone „Y“ dėl 6 000 vnt. rašiklių po 1 Ls įsigijimo. Kadangi sutarties sudarymo dieną Latvijos įmonės „Y“ sandėlyje buvo tik 2 200 vnt. rašiklių, buvo sutarta likusią prekių dalį pristatyti per 3 mėnesius. Be to, pagal sutarties sąlygas Latvijos įmonė „Y“ įsipareigojo prekes pristatyti į įmonės „X“ sandėlį ir taip perduoti visą su prekėmis susijusią riziką ir naudą. Sutarties sudarymo dieną valiutos kursas buvo 5,2122 Lt už 1 Ls. 2 200 vnt. rašiklių buvo pristatyta 20X1 m. balandžio 2 d., kai valiutos kursas buvo 5,2125 Lt už 1 Ls: 2 200 vnt. x 1 Ls x 5,2125 Lt = 11 467,50 Lt Įmonės „X“ apskaitoje daromi tokie įrašai: D 20140 Pirktų prekių, skirtų parduoti, įsigijimo savikaina K 4431 Prekybos skolos tiekėjams 11 467,50 11 467,50 3 800 vnt. rašiklių buvo pristatyta 20X1 m. gegužės 14 d., kai valiutos kursas buvo 5,2150 Lt už 1 Ls: 3 800 vnt. x 1 Ls x 5,2150 Lt = 19 817,00 Lt Įmonės „X“ apskaitoje daromi tokie įrašai: D 20140 Pirktų prekių, skirtų parduoti, įsigijimo savikaina K 4431 Prekybos skolos tiekėjams 19 817,00 19 817,00 Įmonė „X“ už pristatytas prekes atsiskaitė 20X1 m. liepos 15 d., kai valiutos kursas buvo 5,2110 Lt už 1 Ls: D 4431 Prekybos skolos tiekėjams (11 467,50 Lt + 19 817 Lt) 31 284,50 K 271 Sąskaitos bankuose (6 000 Ls x 5,2110 Lt) 31 266,00 K 536 Teigiama valiutų kursų pasikeitimo įtaka 18,50 e) kitas pajamas, susidarančias tam tikromis aplinkybėmis. Kitoms netipinės veiklos pajamoms gali būti priskiriami delspinigiai, gauta parama be nustatytų sąlygų ir kt. 29. Kitos veiklos pajamos pripažįstamos pagal tuos pačius pripažinimo kriterijus, kaip ir tipinės veiklos pajamos. Jei kiti verslo apskaitos standartai leidžia tarpusavyje užskaityti pajamas ir sąnaudas, kitos veiklos pajamomis gali būti pripažįstamas grynasis ūkinės operacijos rezultatas, pavyzdžiui, pelnas, gautas pardavus ilgalaikį turtą. 30. Finansinės ir investicinės veiklos pajamomis pripažįstamos pajamos ir pelnas, susijęs su finansiniu turtu ar finansiniu įsipareigojimu, kurie pripažįstami pagal 18-ojo verslo apskaitos standarto „Finansinis turtas ir finansiniai įsipareigojimai“, 22-ojo verslo apskaitos standarto „Užsienio valiutos kurso pasikeitimas“ ir 26-ojo verslo apskaitos standarto „Išvestinės finansinės priemonės“ reikalavimus. Finansinės ir investicinės veiklos pajamomis taip pat pripažįstamas tikrosios vertės padidėjimas, susijęs su investiciniu turtu, pripažintu pagal 12-ojo verslo apskaitos standarto „Ilgalaikis materialusis turtas“ reikalavimus. Finansinės ir investicinės veiklos pajamos, atsirandančios dėl nuosavybės metodo taikymo investicijų apskaitai, pripažįstamos pagal 15-ojo verslo apskaitos standarto „Investicijos į asocijuotas įmones“ reikalavimus. 31. Palūkanų, honorarų ir dividendų pajamos, kurios gaunamos už įmonės turto naudojimą ar leidimą juo naudotis, turi būti pripažįstamos, jei: 31.1. tikėtina, kad ekonominė nauda bus gauta; 31.2. pajamų suma gali būti patikimai įvertinta. 32. Palūkanų pajamos turi būti pripažįstamos kaupimo principu, taikant apskaičiuotų palūkanų normos metodą. 33. Honorarų pajamos turi būti pripažįstamos kaupimo principu, atsižvelgiant į autorinių ar kitokių sutarčių sąlygas. Rekomendacija. Pagal Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymą (Žin., 2002, Nr. 73-3085) honoraras yra atlyginimas už autorine ar licencine sutartimi suteiktą teisę panaudoti kūrinį, atlyginimas už suteiktas gretutines teises, taip pat atlyginimas už licencine sutartimi suteiktą teisę naudotis pramoninės nuosavybės objektu, franšize, atlyginimas už suteiktą informaciją apie gamybinę, prekybinę ar mokslinę patirtį (know-how), kompensacija už autorių arba gretutinių teisių pažeidimą. Honorarų pajamos apskaitoje pripažįstamos vykdant tipinę ir (arba) netipinę veiklą. Honorarų pajamos kaupiamos pagal atitinkamos sutarties sąlygas ir paprastai šiuo pagrindu pripažįstamos, išskyrus tuos atvejus, kai pagal autorines, franšizės ar kitokias sutartis pajamas geriau pripažinti kokiu nors kitu, nuosekliu ir ekonomiškai pagrįstu būdu. Kai kuriais atvejais licencijos mokesčio ar autorinio atlyginimo gavimas priklausys nuo to, ar ateityje įvyks tikėtinas įvykis, ar ne. Pajamos pripažįstamos tik tada, kai atsiranda tikimybė gauti licencijos mokestį ar autorinį atlyginimą, o, dažniausiai, taip atsitinka tik po autorinės sutarties sąlygų įvykdymo. 34. Jei investicijos į kitas įmones apskaitomos ir finansinėse ataskaitose parodomos įsigijimo savikaina arba tikrąja verte, dividendų pajamos turi būti pripažįstamos tada, kai yra patvirtintos akcininkų teisės gauti pinigus. Jei investicijos apskaitomos ir finansinėse ataskaitose parodomos taikant nuosavybės metodą, dividendų pajamos nepripažįstamos, o gaunamų dividendų suma mažinama investicijos balansinė vertė. Rekomendacija. Dividendai apskaitoje registruojami atsižvelgiant į tai, kokiu metodu apskaitomos investicijos į tą įmonę – nuosavybės ar savikainos. Dividendų pajamos turi būti pripažįstamos, kai yra patvirtintos akcininkų teisės gauti pinigus. Investicijoms į asocijuotą įmonę taikant savikainos metodą, investuotojas savo apskaitoje užregistruoja tik tas pajamas, kurias jis gauna, kai įmonė, į kurią buvo investuota, paskelbia dividendus. Jeigu investicijos į asocijuotą įmonę apskaitoje registruojamos nuosavybės metodu, tai gauti dividendai pajamomis nepripažįstami. Jie mažina investicijos vertę, nes investuotojui tekusi pelno dalis pajamomis jau buvo pripažinta. Pavyzdys. AB „D“ 20X1 m. sausio 15 d. įsigijo AB „K“ akcijų, suteikiančių 25 % balsų visuotiniame akcininkų susirinkime, ir sumokėjo 80 000 Lt iš banko sąskaitos. Per 20X1 metus AB „K“ uždirbo 20 000 Lt grynojo pelno. 20X2 m. balandžio 15 d. įvykęs AB „K“ akcininkų susirinkimas paskirstė pelną ir paskelbė 15 000 Lt dividendų, kurie buvo išmokėti 20X2 m. gegužės 30 d. AB „D“ gavo 3 750 Lt dividendų. AB „D“ 20X1 m. sausio 15 d. įsigytas AB „K“ akcijas registruoja apskaitoje: D 1601 Investicijos į asocijuotąsias įmones 80 000 K 271 Sąskaitos bankuose 80 000 AB „D“ 20X2 m. balandžio 15 d. paskelbtus dividendus apskaitoje registruoja: D 2434 Kitos gautinos skolos 3 750 K 532 Dividendų pajamos 3 750 AB „D“ 20X2 m. gegužės 30 d. registruoja gautus dividendus: D 271 Sąskaitos bankuose K 2434 Kitos gautinos skolos 3 750 3 750 Pavyzdys. AB „G“ 20X1 m. liepos 1 d. įsigijo AB „E“ akcijų, suteikiančių 30 % balsų visuotiniame akcininkų susirinkime, už 30 000 Lt. Už akcijas ji sumokėjo iš banko sąskaitos. AB „E“ grynojo turto vertė sutampa su nuosavu kapitalu ir yra lygi 100 000 Lt. AB „G“ ir AB „E“ finansiniai metai baigiasi birželio 30 d. AB „E“ 20X1 m. birželio 30 d. pasibaigusių finansinių metų grynasis pelnas buvo 12 000 Lt. AB „E“ akcininkų susirinkimas 20X1 m. rugpjūčio 10 d. patvirtino finansines ataskaitas, paskelbė ir sumokėjo 7 000 Lt dividendų. AB „G“ 20X1 m. liepos 1 d. registruoja apskaitoje įsigytas AB „E“ akcijas: D 1601 Investicijos į asocijuotąsias įmones (100 000 Lt x 30 %) 30 000 K 271 Sąskaitos bankuose 30 000 AB „G“ 20X1 m. birželio 30 d., registruodama investuotojui tenkančią asocijuotosios įmonės grynojo pelno dalį, didina investicijos į AB „E“ vertę: D 1601 Investicijos į asocijuotas įmones (12 000 Lt x 30 %) 3 600 K 539 Kitos finansinės ir investicinės veiklos pajamos 3 600 Dividendai, paskelbti ir gauti 20X1 m. rugpjūčio 10 d. iš asocijuotosios įmonės, pajamomis nepripažįstami. Jie mažina investicijos vertę, kadangi investuotojui tenkanti pelno dalis jau buvo pripažinta pajamomis 20X1 m. birželio 30 d. finansinėse ataskaitose: D 271 Sąskaitos bankuose (7 000 Lt x 30 %) 2 100 K 1601 Investicijos į asocijuotas įmones 2 100 35. Baudos ir delspinigiai už pavėluotus atsiskaitymus pripažįstami pajamomis, kai atsiranda įrodymų, kad jie bus gauti, ir tikimybė, kad jie nebus gauti, yra maža, arba kai pinigai yra gauti. Rekomendacija. Savo apskaitos politikoje įmonė turėtų nusistatyti, kokioms – finansinės ar įprastinės veiklos – pajamoms priskirs baudas ir delspinigius už pavėluotus atsiskaitymus. Baudos ir delspinigiai už pavėluotus atsiskaitymus, apskaitoje registruojama tik tada, kai yra patikimos informacijos, kad jie tikrai bus gauti. Baudas ir delspinigius pripažįstant pajamomis, reikėtų atsižvelgti į atsargumo principą. Baudos ir delspinigiai pripažįstami pajamomis, kai atitinka kriterijus, kuriuos įmonė pati nusistato savo apskaitos politikoje. Tai galėtų būti skolos suderinimo aktas, kuriame skolininkas patvirtina baudas ir delspinigius už pavėluotus atsiskaitymus, kaip savo įsiskolinimą įmonei. Kol nėra patikimos informacijos, kad delspinigiai bus gauti, jie gali būti registruojami užbalansinėse sąskaitose. VIII. PAGAUTĖ 36. Pagaute pripažįstamos atsitiktinės pajamos ar pelnas, kurie negali būti priskirti įprastinei įmonės veiklai. Pelno (nuostolių) ataskaitoje pagautė parodoma kaip pajamos, didinančios pelną arba mažinančios nuostolius prieš apmokestinimą. Rekomendacija. Pagautė priskiriama ypatingiesiems straipsniams. Ypatinguosiuose straipsniuose parodomi atsitiktinių ūkinių įvykių, kurie negali būti priskirti įprastinei veiklai, rezultatai. Ar įvykis skiriasi nuo įmonės įprastinės veiklos, nustatoma jo pobūdį lyginant su įprastine įmonės veikla, o ne pagal tokio įvykio dažnumą. Dažnas įvykio pasikartojimas būtų tik vienas iš kriterijų, pagal kuriuos sprendžiama, ar straipsnis yra ypatingasis. Praktiškai jų pasitaiko itin retai. Pagautė – įvykis, kuris nepriklauso nuo įmonės veiklos. Jis gali atsirasti dėl tai vietovei nebūdingų gamtos reiškinių ar kitų atsitiktinumų. IX. PELNO MOKESČIO PAJAMOS 37. Pelno mokesčio pajamomis pripažįstamos kaupimo principu apskaičiuotos pajamos, susidarančios per ataskaitinį laikotarpį pripažįstant atidėtojo pelno mokesčio turtą arba panaudojant atidėtojo pelno mokesčio įsipareigojimą. Atidėtojo pelno mokesčio pajamos pripažįstamos pagal 24-ąjį verslo apskaitos standartą „Pelno mokestis“, jei įmonė taiko minėto standarto reikalavimus. X. INFORMACIJOS ATSKLEIDIMAS AIŠKINAMAJAME RAŠTE 38. Pilname aiškinamajame rašte turi būti nurodoma: 38.1. pajamų pripažinimo apskaitos politika paaiškinant, kokiais metodais nustatomas paslaugų teikimo sandorių įvykdymo lygis; 38.2. prekių ar paslaugų mainų pajamų sumos; 38.3. paslaugų ir prekių pardavimo pajamų rūšys ir sumos; 38.4. finansinės ir investicinės veiklos pajamų rūšys ir sumos; 38.5. pagautės pobūdis ir suma, išskyrus atvejį, kai tos sumos yra nereikšmingos įmonės veiklos rezultatų įvertinimui; 38.6. kitos reikšmingos pajamos. XI. BAIGIAMOSIOS NUOSTATOS 39. Nauja standarto redakcija turi būti taikoma sudarant 2008 m. sausio 1 d. ir vėliau prasidedančių ataskaitinių laikotarpių finansines ataskaitas, taip pat gali būti taikoma ir sudarant 2007 metų finansines ataskaitas. 32. Palūkanų pajamos turi būti pripažįstamos kaupimo principu, taikant apskaičiuotų palūkanų normos metodą. 33. Honorarų pajamos turi būti pripažįstamos kaupimo principu, atsižvelgiant į autorinių ar kitokių sutarčių sąlygas. 34. Jei investicijos į kitas įmones apskaitomos ir finansinėse ataskaitose parodomos įsigijimo savikaina arba tikrąja verte, dividendų pajamos turi būti pripažįstamos tada, kai yra patvirtintos akcininkų teisės gauti pinigus. Jei investicijos apskaitomos ir finansinėse ataskaitose parodomos taikant nuosavybės metodą, dividendų pajamos nepripažįstamos, o gaunamų dividendų suma mažinama investicijos balansinė vertė. 35. Baudos ir delspinigiai už pavėluotus atsiskaitymus pripažįstami pajamomis, kai atsiranda įrodymų, kad jie bus gauti, ir tikimybė, kad jie nebus gauti, yra maža, arba kai pinigai yra gauti. VIII. PAGAUTĖ 36. Pagaute pripažįstamos atsitiktinės pajamos ar pelnas, kurie negali būti priskirti įprastinei įmonės veiklai. Pelno (nuostolių) ataskaitoje pagautė parodoma kaip pajamos, didinančios pelną arba mažinančios nuostolius prieš apmokestinimą. IX. PELNO MOKESČIO PAJAMOS 37. Pelno mokesčio pajamomis pripažįstamos kaupimo principu apskaičiuotos pajamos, susidarančios per ataskaitinį laikotarpį pripažįstant atidėtojo pelno mokesčio turtą arba panaudojant atidėtojo pelno mokesčio įsipareigojimą. Atidėtojo pelno mokesčio pajamos