PATVIRTINTA Viešosios įstaigos Lietuvos Respublikos apskaitos instituto standartų tarybos 2003 m. gruodžio 18 d. nutarimu Nr. 1 (Viešosios įstaigos Lietuvos Respublikos apskaitos instituto direktoriaus 2007 m. birželio 29 d. įsakymo Nr. VAS-5 redakcija, įsigaliojo 2007 07 11) 11-OJO VERSLO APSKAITOS STANDARTO „SĄNAUDOS“ METODINĖ REKOMENDACIJA VšĮ Lietuvos Respublikos apskaitos instituto direktoriaus 2008 m. liepos 17 d. įsakymu Nr. VAS6 „Dėl 11-ojo verslo apskaitos standarto „Sąnaudos“ papildymo“ priimti pakeitimai turi būti taikomi sudarant 2008 m. sausio 1 d. ir vėliau prasidedančių ataskaitinių laikotarpių finansines ataskaitas, gali būti taikomi sudarant ir ankstesnių ataskaitinių laikotarpių finansines ataskaitas. I. BENDROSIOS NUOSTATOS 1. Šio standarto tikslas – nustatyti, kaip turi būti pripažįstamos sąnaudos, susijusios su įmonės veikla, ir kaip turi būti pateikiama informacija apie sąnaudas, patirtas per ataskaitinį laikotarpį. 2. Standartas nustato ataskaitinio laikotarpio sąnaudų pripažinimo, apskaitos ir atskleidimo pilname aiškinamajame rašte tvarką. 3. Standartas netaikomas pelno (nuostolių) ataskaitoje nepripažintų sąnaudų apskaitai. II. PAGRINDINĖS SĄVOKOS Ataskaitinio laikotarpio sąnaudos – visos sąnaudos, pripažintos per ataskaitinį laikotarpį. Atidėjinys – įsipareigojimas, kurio galutinės padengimo sumos ar įvykdymo laiko negalima tiksliai nustatyti, tačiau galima patikimai įvertinti. Išlaidos – turto ar paslaugų sunaudojimas ir turto vertės sumažėjimas per ataskaitinį laikotarpį. Pardavimo savikaina – per ataskaitinį ir ankstesnius laikotarpius patirtos išlaidos, tenkančios per ataskaitinį laikotarpį suteiktoms paslaugoms ir parduotoms prekėms. Patikimas įvertinimas – įvertinimas, pagrįstas išsamia, teisinga, tikslia, objektyvia informacija. Sąnaudos – ekonominės naudos sumažėjimas dėl turto sunaudojimo, pardavimo, netekimo, jo vertės sumažėjimo ar prisiimtų įsipareigojimų per ataskaitinį laikotarpį, kai dėl to sumažėja nuosavas kapitalas, išskyrus tiesioginį jo mažinimą. Tikroji vertė – suma, už kurią gali būti apsikeista turtu ar paslaugomis arba kuria gali būti užskaitytas tarpusavio įsipareigojimas tarp nesusijusių šalių, kurios ketina pirkti (parduoti) turtą arba užskaityti tarpusavio įsipareigojimą. Veiklos sąnaudos – per ataskaitinį laikotarpį patirtos išlaidos, susijusios su įprastine įmonės veikla, vykdoma neatsižvelgiant į pardavimų apimtį, išskyrus finansinę, investicinę ir kitą veiklą. III. SĄNAUDŲ PRIPAŽINIMAS 4. Sąnaudos apskaitoje pripažįstamos vadovaujantis kaupimo ir palyginimo principais tą ataskaitinį laikotarpį, kai uždirbamos su jomis susijusios pajamos, neatsižvelgiant į laiką, kada buvo išleisti pinigai. Rekomendacija. Kaupimo principas numato, kad ūkinės operacijos ir ūkiniai įvykiai apskaitoje registruojami, kai jie įvyksta, neatsižvelgiant, kada buvo gauti ar sumokėti pinigai. Pagal kaupimo principą sąnaudos apskaitoje pripažįstamos ir registruojamos, kai jos patiriamos, neatsižvelgiant į laiką, kada buvo išleisti pinigai. Palyginimo principas numato, kad ataskaitinio laikotarpio pajamos turi būti siejamos su sąnaudomis, patirtomis toms pajamoms uždirbti. Sąnaudomis pripažįstama tik ta išlaidų dalis, kuri: • arba patirta uždirbant ataskaitinio laikotarpio pajamas, • arba negali būti siejama su ateinančių ataskaitinių laikotarpių pajamų uždirbimu. Sąnaudos, tenkančios skirtingiems ataskaitiniams laikotarpiams, turi būti paskirstytos tiems ataskaitiniams laikotarpiams, per kuriuos jos teiks įmonei ekonominę naudą. Pavyzdys. Įmonė „A“ nuo 20X1 m. gruodžio 1 d. išsinuomojo prekybos patalpas, kuriose numato prekiauti statybinėmis ir apdailos medžiagomis. Įmonė „A“ už patalpų nuomą sumokėjo nuomotojui 50 000 Lt nuomos mokesčio (mėnesio nuomos mokestis – 10 000 Lt) avansą. D 202 Išankstiniai mokėjimai 50 000 K 271 Sąskaitos bankuose 50 000 Gruodžio mėnesį patirta 3 000 Lt parduotuvės eksploatavimo išlaidų (sąskaitos neapmokėtos). Įmonė „A“ 20X1 m. gruodžio 31 d. pripažįsta: • 10 000 Lt gruodžio mėnesio patalpų nuomos mokesčio sąnaudų (nors sumokėta buvo 50 000 Lt, bet tik 10 000 Lt nuomos mokesčio pripažįstama sąnaudomis, nes tik ši suma yra susijusi su įmonės gruodžio mėnesio veikla ir per šį mėnesį uždirbtomis pardavimo pajamomis); • 3 000 Lt parduotuvės eksploatavimo sąnaudų, nors ši suma dar nesumokėta, bet išlaidos, susijusios su įmonės gruodžio mėnesio veikla ir per šį mėnesį uždirbtomis pardavimo pajamomis, jau patirtos (paslaugos jau gautos). D 6104 Kitos pardavimo sąnaudos 13 000 K 202 Išankstiniai mokėjimai 10 000 K 4432 Kitos skolos tiekėjams 3 000 5. Sąnaudomis pripažįstama tik ta ataskaitinio ir ankstesnių laikotarpių išlaidų dalis, kuri tenka per ataskaitinį laikotarpį uždirbtoms pajamoms. Išlaidos, kurios nesusijusios su pajamomis, uždirbtomis per ataskaitinį laikotarpį, bet skirtos pajamoms uždirbti būsimais laikotarpiais, apskaitoje registruojamos ir finansinėse ataskaitose pateikiamos kaip turtas. Turto dalis, skirta būsimųjų laikotarpių pajamoms uždirbti, sąnaudomis bus pripažinta tada, kai bus uždirbtos atitinkamos pajamos. Tačiau, taikant palyginimo principą, turtas apskaitoje nepripažįstamas ir balanse neparodomas, jei jis neatitinka turto pripažinimo kriterijų. Rekomendacija. Ne visos per ataskaitinį laikotarpį patirtos išlaidos (pvz. prekių, paslaugų, kito turto įsigijimas) tampa to ataskaitinio laikotarpio sąnaudomis ir ne visos ataskaitinio laikotarpio sąnaudos (turto, paslaugų sunaudojimas) yra susijusios su to paties ataskaitinio laikotarpio išlaidomis. Sąnaudomis pripažįstama tik ta ataskaitinio ir ankstesnių ataskaitinių laikotarpių išlaidų dalis, kuri tenka per ataskaitinį laikotarpį uždirbtoms pajamoms. Išlaidos, kurios nesusijusios su per ataskaitinį laikotarpį uždirbtomis pajamomis, tačiau ateityje teiks įmonei ekonominę naudą, apskaitoje registruojamos kaip turtas, kuris taps sąnaudomis tada, kai uždirbs pajamas. Pavyzdys. Įmonė „A“ 20X1 m. gruodžio 10 d. į skolą pirko 1 000 kėdžių po 100 Lt (iš viso už 100 000 Lt). Už šias prekes įmonė „A“ turi sumokėti iki 20X2 m. sausio 10 d. D 20140 Pirktų prekių, skirtų perparduoti, įsigijimo savikaina 100 000 K 4432 Kitos skolos tiekėjams 100 000 20X1 m. gruodžio 20 d. įmonė „A“ pardavė į skolą 600 kėdžių po 150 Lt. Pardavus šias prekes, buvo uždirbta 90 000 Lt pajamų (600 x 150 Lt). Už šias kėdes įmonė „A“ tiekėjams dar nebuvo sumokėjusi. Šių prekių įsigijimo savikaina, kaip išlaidos, kurios uždirbo ataskaitinio laikotarpio pajamas, pripažįstama sąnaudomis. Apskaitoje registruojamos pajamos ir jas uždirbusios sąnaudos: D 2411 Pirkėjų įsiskolinimas K 5000 Parduotų prekių pajamos ir D 6000 Parduotų prekių savikaina K 20140 Pirktų prekių, skirtų perparduoti, įsigijimo savikaina 90 000 90 000 60 000 60 000 Įmonės „A“ sandėlyje likusios neparduotos prekės, kurių savikaina 40 000 Lt (400 x 100 Lt), turi būti priskiriamos išlaidoms, reikalingoms ateinančių ataskaitinių laikotarpių pajamoms uždirbti (tada, kai bus parduotos), ir finansinėse ataskaitose pateikiamos kaip trumpalaikis turtas – atsargos. Sąnaudomis šis turtas taps tada, kai bus parduotas, t. y. uždirbs pajamas, arba kai dėl tam tikrų aplinkybių išaiškės, kad ateityje jis neteiks ekonominės naudos (pvz. prekės sulūš, bus netinkamos parduoti ir įmonė jas turės nurašyti į nuostolius). 6. Jeigu tam tikro turto naudojimas leis uždirbti kelių ateinančių ataskaitinių laikotarpių pajamas ir dėl to pajamų ir sąnaudų ryšys gali būti nustatytas tik apytiksliai, sąnaudos apskaitoje pripažįstamos taikant netiesioginius pripažinimo būdus, pavyzdžiui, ilgalaikio turto nusidėvėjimą ir amortizaciją. Rekomendacija. Ilgalaikis materialusis ir nematerialusis turtas gali būti naudojamas įmonės veikloje (pvz. produkcijai gaminti ar paslaugoms teikti) ir teikti ekonominę naudą ilgiau kaip vieną ataskaitinį laikotarpį. Tokio turto pripažinimas sąnaudomis tą patį laikotarpį, kai jis įgyjamas, iškreiptų įmonės apskaitos ir finansinių ataskaitų duomenis. Pagal palyginimo principą toks turtas sąnaudomis turi būti pripažįstamas palaipsniui per tuos laikotarpius, kai bus naudojamas įmonės veikloje ir teiks ekonominę naudą. Kadangi dažniausiai neįmanoma nustatyti, kuri ilgalaikio turto dalis uždirba konkretaus ataskaitinio laikotarpio pajamas, t. y. pajamų ir sąnaudų ryšys gali būti nustatytas tik apytiksliai, tai sąnaudos apskaitoje pripažįstamos taikant netiesioginius pripažinimo būdus – skaičiuojant ilgalaikio materialiojo turto nusidėvėjimą ar nematerialiojo – amortizaciją. Nusidėvėjimas (amortizacija) – turto nudėvimosios (amortizuojamosios) vertės priskyrimas sąnaudoms ir paskirstymas per visą planuojamą naudingo tarnavimo laiką, atsižvelgiant į realų to turto ekonominės vertės kitimą. Pavyzdys. Įmonė „A“ už 501 000 Lt įsigijo parduotuvės pastatą, kuriame numato prekiauti kosmetikos ir parfumerijos gaminiais. Kadangi pastatas – ilgalaikis materialusis turtas – bus naudojamas įmonės pajamoms uždirbti ilgiau kaip vieną ataskaitinį laikotarpį, o nustatyti, kuri šio ilgalaikio materialiojo turto dalis padės uždirbti kiekvienų metų pajamas neįmanoma, apskaitoje taikomas netiesioginis sąnaudų pripažinimo būdas, t. y. skaičiuojamas pastato nusidėvėjimas. Kiekvienų metų nusidėvėjimo suma pripažįstama to ataskaitinio laikotarpio sąnaudomis. Jei pastato nusidėvėjimui apskaičiuoti įmonė taiko tiesiogiai proporcingą (tiesinį) nusidėvėjimo skaičiavimo metodą, o nustatyta likvidacinė vertė – 1 000 Lt ir naudingo tarnavimo laikas – 20 metų, tai kiekvienais metais sąnaudomis bus pripažįstama po 25 000 Lt. D 6115 Ilgalaikio materialiojo turto vertės nusidėvėjimo sąnaudos 25 000 K 1217 Pastatų ir statinių įsigijimo savikainos nusidėvėjimas (-) 25 000 7. Tais atvejais, kai per ataskaitinį laikotarpį padarytų išlaidų neįmanoma tiesiogiai susieti su uždirbtomis konkrečiomis pajamomis ir ateinančiais ataskaitiniais laikotarpiais jos neduos pajamų, šios išlaidos pripažįstamos sąnaudomis tą patį ataskaitinį laikotarpį, kada buvo patirtos. Rekomendacija. Įmonės dažnai patiria įvairių išlaidų, kurių neįmanoma susieti su konkrečių ataskaitinio laikotarpio pajamų uždirbimu, be to, ir ateinančiais ataskaitiniais laikotarpiais šios išlaidos neteiks įmonei ekonominės naudos. Tokios išlaidos turi būti pripažįstamos sąnaudomis tą patį laikotarpį, kai buvo patirtos. Įmonės veiklos sąnaudoms priskiriama didžioji dalis tokių išlaidų, kaip: - įmonės veiklos pradžios išlaidos; - prekių ženklų sukūrimo, pirkėjų sąrašų ir panašių objektų sudarymo ar sukūrimo išlaidos; - darbuotojų mokymo ir kvalifikacijos kėlimo išlaidos; - tyrimo darbų išlaidos; - administracinių ir bendro naudojimo patalpų, transporto priemonių, įrangos nuomos, eksploatacijos, remonto išlaidos; - administracijos darbuotojų darbo užmokesčio ir su juo susijusių mokesčių išlaidos; - reprezentacinės išlaidos; - baigtų statinių, įrengimų ir kito turto broko, išaiškėjusio po eksploatacijos pradžios, pašalinimo išlaidos; - veiklos mokesčių (nekilnojamo turto, aplinkos teršimo ir kitų) išlaidos; - įvairių negamybinio pobūdžio paslaugų (apskaitos tvarkymo, juridinių, bankų paslaugų ir t. t.) išlaidos; - kitos panašios išlaidos. IV. SĄNAUDŲ DYDŽIO NUSTATYMAS 8. Sąnaudos turi būti patikimai įvertintos sumokėto ar mokėtino atlygio tikrąja verte. Paprastai atsiskaitymai vykdomi pinigais ar jų ekvivalentais, todėl sąnaudų dydis įvertinamas sumokėta arba mokėtina pinigų ar jų ekvivalentų suma (neįskaitant į ją atgautino pridėtinės vertės mokesčio). Tačiau kai kuriais atvejais tikroji vertė nustatoma kitaip, pavyzdžiui, perkant prekes į skolą, kai numatytas ilgas atsiskaitymo laikotarpis nemokant palūkanų. Tokiu atveju sąnaudų tikroji vertė apskaičiuojama diskontuojant atsiskaitymo sumą rinkos palūkanų norma. Skirtumas turi būti pripažįstamas finansinės veiklos sąnaudomis. Rekomendacija. Perkant turtą ar paslaugas, dažniausiai atsiskaitoma pinigais ar jų ekvivalentais. Sąnaudų dydis, sunaudojus turtą ar paslaugas, įvertinamas už jas sumokėta (mokėtina) pinigų ar jų ekvivalentų suma. Atgautinas pridėtinės vertės mokestis į sąnaudas neįskaičiuojamas, o neatgautinas – pripažįstamas veiklos sąnaudomis arba įskaičiuojamas į įsigyto turto savikainą. Perkant prekes ar paslaugas į skolą, kai mokėjimo už jas laikotarpis yra ilgas, t. y. ilgesnis kaip 12 mėnesių, o sutartyje palūkanos nenumatytos arba jų dydis reikšmingai skiriasi nuo rinkos palūkanų normos, apskaitoje turi būti registruojama sumokėto ar mokėtino atlygio tikroji vertė. Tokiu atveju tikroji vertė apskaičiuojama diskontuojant visą mokėtiną sumą iki tikrosios vertės, taikant rinkos palūkanų normą. Mokėtinos ir diskontuotos sumos skirtumas pripažįstamas palūkanų, t. y. finansinės veiklos, sąnaudomis, kurias įmonė registruoja visą mokėjimo laikotarpį apskaitos politikoje pasirinktu periodiškumu. Pavyzdys. Įmonė „A“ parduoda langus ir teikia jų montavimo paslaugas. Įmonė 20X1 m. sausio 2 d. į skolą pirko 1 000 langų po 300 Lt (iš viso už 300 000 Lt), mokėjimo terminą atidedant 2 metams. Pirkimo ir pardavimo sutartyje palūkanos nenurodytos. Įmonė „A“ apskaičiuoja langų, kurių įsigijimo savikaina, juos pardavus, taps sąnaudomis, tikrąją vertę diskontuodama atsiskaitymo sumą rinkos palūkanų norma. Rinkos palūkanų norma – 5 %. Langų įsigijimo savikaina, diskontuojant visus būsimus mokėjimus bus tokia: 300 000 Lt : (1 + 0,05)2 = 272 108,84 Lt. Apskaičiuota vieno lango įsigijimo savikaina yra lygi 272,11 Lt (272 108,84 Lt : 1 000 vnt.). Įmonė „A“ apskaitoje registruoja langų įsigijimo savikainą: D 20140 Pirktų prekių, skirtų perparduoti, įsigijimo savikaina K 402 Skolos tiekėjams (langai) 272 108,84 272 108,84 Per 20X1 m. sausio mėn. įmonė „A“ pardavė ir sumontavo 50 langų. Pardavus langus, registruojama pardavimo savikaina 13 605,50 Lt (50 vnt. x 272,11 Lt): D 6000 Parduotų prekių savikaina 13 605,50 K 20140 Pirktų prekių, skirtų perparduoti, įsigijimo savikaina 13 605,50 Kiekvieno mėnesio pabaigoje įmonė „A“ apskaičiuoja už langus mokėtiną palūkanų sumą ir registruoja palūkanų sąnaudas, kurios 20X1 m. sausio 31 d. yra 1 133,79 Lt (272 108,84 Lt x5 % : 12 mėn.): D 630 Palūkanų sąnaudos 1 133,79 K 402 Skolos tiekėjams (palūkanos) 1 133,79 Per 20X1 metus įmonė „A“ įregistruos 13 605,44 Lt palūkanų (1 133,79 Lt x 12 mėn.). 20X2 metais palūkanos skaičiuojamos nuo 285 714,28 Lt (272 108,84 Lt + 13 605,44 Lt). 20X2 m. sausio 31 d. priskaičiuojamos palūkanos bus 1 190,48 Lt (285 714,28 Lt x 5 % : 12 mėn.). 9. Mainų atveju sąnaudos nustatomos pagal gautų paslaugų ir turto tikrąją vertę. Rekomendacija. Jei įmonė maino turtą ar paslaugas, sąnaudos nustatomos atsižvelgiant į gaunamo turto ar suteiktų paslaugų tikrąją vertę. Pavyzdys. Įmonė „A“ keičia 1 000 indelių jogurto į 1 000 dėžučių įmonės „B“ arbatos. Jogurto įsigijimo savikaina – 1 000 Lt. Mainų sutartyje nustatyta arbatos tikroji vertė – 1 500 Lt: D 20140 Pirktų prekių, skirtų perparduoti, įsigijimo savikaina (arbata) 1 500 K 5000 Parduotų prekių pajamos 1 500 ir D 6000 Parduotų prekių savikaina 1 000 K 20140 Pirktų prekių, skirtų perparduoti, įsigijimo savikaina (jogurtas) 1 000 V. PARDAVIMO SAVIKAINA 10. Į pardavimo savikainą įtraukiama per ataskaitinį ir ankstesnius laikotarpius patirtų išlaidų suma, tenkanti per ataskaitinį laikotarpį suteiktoms paslaugoms ir parduotoms prekėms. Į šį straipsnį turi būti įskaitoma tik ta išlaidų dalis, kuri susijusi su paslaugomis, produkcija ir prekėmis, parduotomis per ataskaitinį laikotarpį. Rekomendacija. Pardavimo savikainą sudaro prekių, parduotų per ataskaitinį laikotarpį, įsigijimo savikaina, produkcijos, parduotos per ataskaitinį laikotarpį, pasigaminimo savikaina ir paslaugų, suteiktų per ataskaitinį laikotarpį, teikimo sąnaudos, t. y. įskaičiuojama tik ta šio ar ankstesnių ataskaitinių laikotarpių išlaidų dalis, kuri tiesiogiai susijusi su prekėmis, produkcija ar paslaugomis, parduotomis per ataskaitinį laikotarpį. Pavyzdys. Įmonėje „A“ 20X1 m. sausio 1 d. baltų moteriškų kostiumų likutis sudarė 5 000 Lt (50 vnt. x 100 Lt), nebaigtos gamybos likutis – 200 Lt, audinių likutis – 3 000 Lt. Per 20X1 metus įmonė „A“ pirko audinių už 52 000 Lt. Per šiuos metus, siūdama baltus kostiumus, įmonė patyrė tokias gamybos išlaidas: pagrindinės medžiagos (audiniai) 50 000, sukirpėjų, siuvėjų darbo užmokestis ir su juo susiję mokesčiai 25 000, netiesioginės gamybos išlaidos, tenkančios šiems kostiumams 22 000. Per 20X1 metus pasiūta 1 000 baltų moteriškų kostiumų. Nebaigtos gamybos likutis metų pabaigoje sudaro 200 Lt, audinių likutis – 5 000 Lt. Per 20X1 m. pagamintos produkcijos savikaina yra 97 000 Lt (200 Lt + 50 000 Lt + 25 000 Lt + 22 000 Lt – 200 Lt). Vieno kostiumo savikaina yra 97 Lt. 20X1 metais įmonė „A“ pardavė 900 baltų moteriškų kostiumų. Pardavimo savikainą (sąnaudas) sudarys ankstesnių ir ataskaitinių metų išlaidos, tenkančios tik per ataskaitinį laikotarpį parduotiems kostiumams. Jei įmonėje taikomas FIFO atsargų įkainojimo metodas, 20X1 metų pardavimo savikaina, registruojama apskaitoje ir pelno (nuostolių) ataskaitoje, apskaičiuojama taip: 50 vnt. x 100 Lt + 850 vnt. x 97 Lt = 87 450 Lt Išlaidos, nesusijusios su per ataskaitinį laikotarpį parduotomis prekėmis, balanse bus rodomos turto straipsniuose: medžiagos 5 000 Lt, nebaigta gamyba 200 Lt, pagaminta produkcija (150 vnt. x 97 Lt) 14 550 Lt. 11. Pardavimo savikainą sudaro paslaugų teikimo sąnaudos, perparduotų prekių ir parduotos produkcijos savikaina. VI. PASLAUGŲ TEIKIMO SĄNAUDOS 12. Paslaugų teikimo sąnaudos turi būti pripažįstamos, apskaitoje registruojamos ir finansinėse ataskaitose pateikiamos tą patį ataskaitinį laikotarpį, kada už suteiktas paslaugas buvo pripažintos pajamos. Statybos paslaugų, kurias teikia rangovai, ir kitos pagal ilgalaikes sutartis patirtos sąnaudos pripažįstamos pagal 25-ojo verslo apskaitos standarto „Statybos ir kitos ilgalaikės sutartys“ reikalavimus. Rekomendacija. Pagal palyginimo principą paslaugų teikimo pajamos turi būti siejamos su sąnaudomis, patirtomis toms pajamoms uždirbti, todėl paslaugų teikimo sąnaudos turi būti pripažįstamos tą patį laikotarpį, kurį buvo pripažintos pajamos už suteiktas paslaugas. Pavyzdys. Įmonė „A“ 20X1 m. spalio 20 d. sudarė sutartį su įmone „B“ dėl reklamos paslaugų teikimo 20X1–20X2 metais. Pagal sutartį įmonė „A“ turi sukurti įmonei „B“ reklaminį filmą, kuris turi būti transliuojamas per televiziją. Reklaminis filmas sukurtas 20X1 m. gruodžio 2 d. Jam kurti įmonė „A“ išleido 35 000 Lt (autorių atlyginimams, filmavimo įrangos, patalpų nuomai, techninių darbuotojų darbo užmokesčiui ir kt.). Įmonė „A“ išrašo įmonei „B“ 45 000 Lt sąskaitą už reklaminio filmo sukūrimą ir pagaminimą. Kadangi įmonė „A“, suteikusi paslaugą, apskaitoje registruoja pajamas, filmo sukūrimo išlaidos pripažįstamos sąnaudomis tą patį laikotarpį, kaip ir pajamos: D 2411 Pirkėjų įsiskolinimas 45 000 K 5001 Suteiktų paslaugų pajamos 45 000 ir D 6001 Suteiktų paslaugų savikaina 35 000 K 2031 Nebaigtų vykdyti sutarčių savikaina 35 000 13. Paslaugų teikimo sąnaudos apima šiam tikslui sunaudotas žaliavas, medžiagas, komplektuojamuosius gaminius, kitą trumpalaikį turtą, darbo užmokesčio sąnaudas, teikiant paslaugas naudojamo ilgalaikio turto nusidėvėjimo (amortizacijos) sąnaudas, trečiųjų asmenų suteiktų paslaugų ir panašias sąnaudas. Rekomendacija. Paslaugų teikimo sąnaudomis pripažįstamos visos išlaidos, kurias tiesiogiai ar netiesiogiai galima priskirti konkrečių paslaugų teikimui. Į paslaugų teikimo sąnaudas neįskaičiuojamos įmonės patirtos veiklos sąnaudos, kurios susijusios su visa įmonės veikla ir negali būti priskirtos konkrečioms paslaugoms. Pavyzdys. Įmonė „A“, teikianti remonto darbų paslaugas, sudarė sutartį dėl pastato remonto. Remonto darbams įmonė sunaudojo medžiagų, kurių vertė – 200 000 Lt, remonto darbus atliekantiems darbininkams priskaičiavo 55 000 Lt darbo užmokesčio, nuo priskaičiuoto darbo užmokesčio socialinio draudimo įmokos sudarė 17 040 Lt ir garantinio fondo mokestis – 110 Lt. Įmonė taip pat apskaičiavo 5 000 Lt remonto darbams naudojamų įrengimų nusidėvėjimą, už įrengimų, naudotų remonto darbams, nuomą sumokėjo 2 000 Lt, kitoms įmonėms už suteiktas tinkavimo ir dažymo paslaugas turi sumokėti 15 000 Lt. Visos šios išlaidos kaupiamos sąskaitoje Nr. 2031 „Nebaigtų vykdyti sutarčių savikaina“: D 2031 Nebaigtų vykdyti sutarčių savikaina 294 150 K 20110 Žaliavų, medžiagų, sudedamųjų dalių ir detalių įsigijimo savikaina 200 000 K 4461 Mokėtinas darbo užmokestis 55 000 K 4463 Mokėtinos socialinio draudimo įmokos 17 040 K 4464 Mokėtinos garantinio fondo įmokos 110 K 1227 Mašinų ir įrenginių įsigijimo savikainos nusidėvėjimas (-) 5 000 K 271 Sąskaitos bankuose 2 000 K 4432 Kitos skolos tiekėjams 15 000 Atlikusi remonto darbus ir perdavusi juos pirkėjui, įmonė pripažįsta 350 000 Lt pajamų: D 2411 Pirkėjų įsiskolinimas 350 000 K 5001 Suteiktų paslaugų pajamos 350 000 ir D 6001 Suteiktų paslaugų savikaina 294 150 K 2031 Nebaigtų vykdyti sutarčių savikaina 294 150 14. Finansinėse ataskaitose turi būti pateikiama grynoji suteiktų paslaugų savikaina. Ji turi būti sumažinta gautomis nuolaidomis. Jei atsargos, kurios priskiriamos suteiktų paslaugų savikainai, buvo nukainotos, jos į savikainą turi būti įtraukiamos nukainota verte. Į paslaugų savikainą taip pat neįtraukiamas įmonės, pridėtinės vertės mokesčio mokėtojos, sumokėtas pridėtinės vertės mokestis, išskyrus tuos atvejus, kai šis mokestis neatskaitomas. Rekomendacija. Jei atsargoms, sunaudotoms teikiant paslaugas, įmonė gauna nuolaidą, suteiktų paslaugų savikaina turi būti sumažinta nuolaidos, tenkančios sunaudotoms atsargoms, suma. Pavyzdys. Stomatologijos klinika per 20X1 metus į skolą įsigijo stomatologinių medžiagų už 50 000 Lt (medžiagų likučio laikotarpio pradžioje nebuvo): D 20110 Žaliavų, medžiagų, sudedamųjų dalių ir detalių įsigijimo savikaina 50 000 K 4432 Kitos skolos tiekėjams 50 000 Teikdama stomatologines paslaugas 20X1 metais, įmonė sunaudojo stomatologinių medžiagų už 40 000 Lt. Šias medžiagas įmonė pripažino suteiktų paslaugų sąnaudomis: D 6001 Suteiktų paslaugų savikaina 40 000 K 20110 Žaliavų, medžiagų, sudedamųjų dalių ir detalių įsigijimo savikaina 40 000 Tiekėjai 20X1 m. gruodžio mėn. įmonės pirktoms medžiagoms suteikė 10 % (5 000 Lt) nuolaidą. Šia nuolaida koreguojama suteiktų paslaugų savikaina 4 000 Lt (40 000 Lt x 10 %) ir dar nesunaudotų medžiagų vertė 1 000 Lt (10 000 Lt x 10 %): D 4432 Kitos skolos tiekėjams 5 000 K 20110 Žaliavų, medžiagų, sudedamųjų dalių ir detalių įsigijimo savikaina 1 000 K 609 Nuolaidos, grąžinimai (-) 4 000 Jei įmonė yra pridėtinės vertės mokesčio mokėtoja, pridėtinės vertės mokestis, jei įmonė jį susigrąžins, į paslaugų teikimo savikainą neįskaičiuojamas. Tačiau jei įmonė yra PVM mokėtoja, bet šio mokesčio pagal šalyje galiojančius įstatymus susigrąžinti negalės, arba įmonė yra ne PVM mokėtoja, negrąžinamas PVM už atsargas (paslaugas), sunaudotas įmonės paslaugų teikimui, gali būti įskaičiuojamas į paslaugų teikimo savikainą. VII. PARDUOTOS PRODUKCIJOS SAVIKAINA 15. Parduotos produkcijos savikaina turi būti pripažįstama, apskaitoje registruojama ir finansinėse ataskaitose pateikiama tą patį ataskaitinį laikotarpį, kai įmonės pagaminta produkcija yra parduodama. Rekomendacija. Pagal palyginimo principą produkcijos pardavimo pajamos turi būti siejamos su sąnaudomis, patirtomis toms pajamoms uždirbti, todėl pagamintos produkcijos savikaina, apskaičiuota pagal įmonėje taikomus produkcijos savikainos skaičiavimo būdus, pripažįstama sąnaudomis (parduotos produkcijos savikaina) tada, kai įmonė pagamintą produkciją parduoda ir uždirba atitinkamas pajamas, o pajamų suma gali būti įvertina remiantis išsamia, teisinga, tikslia, objektyvia informacija. 16. Parduotos produkcijos savikaina nustatoma taikant tuos pačius apskaičiavimo (nuolat ar periodiškai) ir įkainojimo (FIFO, LIFO, vidurkių, konkrečių kainų ar kitus) būdus, kurie taikomi pagamintos produkcijos atsargų apskaitai. Rekomendacija. Taikant periodiškai apskaitomų atsargų būdą, parduotos produkcijos savikaina skaičiuojama ir apskaitoje registruojama tam tikro laikotarpio (pvz., mėnesio ar ketvirčio) pabaigoje pagal formules: Parduotos produkcijos savikaina = pagamintos produkcijos likutis laikotarpio pradžioje +per laikotarpį pagamintos produkcijos savikaina – pagamintos produkcijos likutis laikotarpio pabaigoje. Pagamintos produkcijos savikaina = nebaigtos gamybos likutis laikotarpio pradžioje +gamybos išlaidos – nebaigtos gamybos likutis laikotarpio pabaigoje. Taikant nuolat apskaitomų atsargų būdą, parduotos produkcijos savikaina skaičiuojama ir apskaitoje registruojama po kiekvieno produkcijos pardavimo. Pavyzdys. Leidyklos sandėlyje 20X1 m. sausio 1 d. knygų likutis sudarė 450 vnt. x 78 Lt = 35 100 Lt, nebaigtos gamybos likutis – 2000 Lt. Leidykla per 20X1 m. sausio mėn. knygoms gaminti sunaudojo medžiagų už 100 000 Lt, leidyklos darbuotojams priskaičiavo 45 000 Lt darbo užmokesčio, nuo priskaičiuoto darbo užmokesčio socialinio draudimo įmokos sudarė 13 940 Lt ir garantinio fondo mokestis – 90 Lt. Buvo apskaičiuotas leidyklos įrengimų nusidėvėjimas – 1 000 Lt. Iš viso buvo atspausdinta 2 000 knygų. Visos šios išlaidos kaupiamos sąskaitoje Nr. 20120 „Nebaigtos gamybos savikaina“: D 20120 Nebaigtos gamybos savikaina 160 030 K 20110 Žaliavų, medžiagų, sudedamųjų dalių ir detalių įsigijimo savikaina 100 000 K 4461 Mokėtinas darbo užmokestis 45 000 K 4463 Mokėtinos socialinio draudimo įmokos 13 940 K 4464 Mokėtinos garantinio fondo įmokos 90 K 1227 Mašinų ir įrenginių įsigijimo savikainos nusidėvėjimas (-) 1 000 Sausio mėnesio pabaigoje atlikus inventorizaciją, nustatytas 3 000 Lt nebaigtos gamybos likutis. Apskaičiuojama (2 000 Lt + 160 030 Lt – 3 000 Lt = 159 030 Lt) ir apskaitoje registruojama pagamintos produkcijos savikaina: D 20130 Pagamintos produkcijos savikaina K 20120 Nebaigtos gamybos savikaina 159 030 159 030 Vienos atspausdintos knygos savikaina yra 79,52 Lt (159 030 Lt : 2000 vnt.). Jei leidykla parduotos produkcijos apskaitai taiko: 1. periodiškai apskaitomų atsargų ir FIFO įkainojimo būdą, tai sausio mėnesio pabaigoje atlikusi pagamintos produkcijos inventorizaciją ir nustačiusi 500 vnt. knygų likutį, kurio vertė yra 39 760 Lt (500 vnt. x 79,52 Lt), apskaičiuoja (35 100 Lt + 159 030 Lt – 39 760 Lt = 154 370 Lt) ir apskaitoje registruoja parduotos produkcijos savikainą: D 6000 Parduotų prekių savikaina 154 370 K 20130 Pagamintos produkcijos savikaina 154 370 2. nuolat apskaitomų atsargų ir FIFO įkainojimo būdą ir sausio 15 d. pardavė 800 knygų, kurių savikaina lygi 62 932 Lt (450 vnt. x 78 Lt + 350 vnt. x 79,52 Lt), tai apskaitoje registruoja: D 6000 Parduotų prekių savikaina 62 932 K 20130 Pagamintos produkcijos savikaina 62 932 VIII. PERPARDUOTŲ PREKIŲ SAVIKAINA 17. Perparduotų prekių savikaina turi būti pripažįstama, apskaitoje registruojama ir finansinėse ataskaitose pateikiama tą patį ataskaitinį laikotarpį, kai pirktos parduoti skirtos prekės yra parduodamos. Rekomendacija. Pagal palyginimo principą prekių pardavimo pajamos turi būti siejamos su sąnaudomis, patirtomis toms pajamoms uždirbti, todėl įgytų prekių savikaina pripažįstama sąnaudomis (perparduotų prekių savikaina) tada, kai įgytos prekės būna parduotos ir uždirba pajamų, o šių pajamų suma gali būti įvertinta remiantis išsamia, teisinga, tikslia, objektyvia informacija. 18. Perparduotų prekių savikaina nustatoma taikant tuos pačius apskaičiavimo (nuolat ar periodiškai) ir įkainojimo (FIFO, LIFO, vidurkių, konkrečių kainų ar kitus) būdus, kurie taikomi perparduoti skirtų prekių atsargų apskaitai. Rekomendacija. Taikant periodiškai apskaitomų atsargų būdą, perparduotų prekių savikaina skaičiuojama ir apskaitoje registruojama tam tikro laikotarpio (pvz., mėnesio ar ketvirčio) pabaigoje pagal formulę: Perparduotų prekių savikaina = prekių likutis laikotarpio pradžioje + per laikotarpį įgytų prekių savikaina – prekių likutis laikotarpio pabaigoje. Pavyzdys. Įmonės „X“ atsargų apskaitai taikomas periodiškai apskaitomų atsargų ir FIFO įkainojimo būdas. Įmonės „X“ sandėlyje 20X1 m. sausio 1 d. yra 2 300 vnt. ikrų skardinių likutis, kurio vertė – 121 900 Lt (2 300 vnt. x 53 Lt). Per 20X1 m. pirmą ketvirtį įmonė pirko ikrų: sausio 15 d. – 5 000 vnt. x 55 Lt = 275 000 Lt sausio 28 d. – 1 500 vnt. x 60 Lt = 90 000 Lt vasario 20 d. – 7 500 vnt. x 56 Lt = 420 000 Lt kovo 15 d. – 2 000 vnt. x 58 Lt = 116 000 Lt 901 000 Lt Nupirktos prekės apskaitoje įregistruojamos įrašais: D 6002 Pirkimų suma 901 000 K 4432 Kitos skolos tiekėjams 901 000 I ketvirčio pabaigoje atlikus inventorizaciją, nustatytas 2 100 ikrų skardinių likutis. Ikrų vertė taikant FIFO būdą yra 121 600 Lt (2 000 vnt. x 58 Lt + 100 vnt. x 56 Lt). Taikant periodiškai apskaitomų atsargų būdą, prekės, kurių nėra įmonės sandėlyje laikotarpio pabaigoje, laikomos parduotomis, todėl jų įsigijimo savikaina pripažįstama sąnaudomis (perparduotų prekių savikaina). Apskaičiuojama (121 900 Lt + 901 000 Lt – 121 600 Lt = 901 300 Lt) ir apskaitoje registruojama perparduotų prekių savikaina: D 6000 Parduotų prekių savikaina 901 300 K 6002 Pirkimų suma 901 000 K 6005 Atsargų padidėjimas (sumažėjimas) 300 Taikant nuolat apskaitomų atsargų būdą, parduotų prekių savikaina apskaičiuojama pagal atsargų įkainojimo būdus ir pripažįstama sąnaudomis kiekvieną kartą pardavus prekes. Pavyzdys. Įmonė „X“ atsargų apskaitai taiko nuolat apskaitomų atsargų ir FIFO įkainojimo būdą. Įmonėje „X“ 20X1 m. sausio 1 d. yra 230 batų porų likutis, o jų vertė – 121 900 Lt (230 porų x 530 Lt). Įmonė sausio 15 d. dar nupirko batų už 275 000 Lt (500 porų x 550 Lt): D 20140 Pirktų prekių, skirtų perparduoti, įsigijimo savikaina 275 000 K 4432 Kitos skolos tiekėjams 275 000 Įmonė „X“ 20X1 m. vasario 10 d. pardavė 200 batų porų. Šių prekių savikaina pagal FIFO įkainojimo būdą – 106 000 Lt (200 porų x 530 Lt). Pardavus prekes, apskaitoje įregistruojama perparduotų prekių savikaina: D 6000 Parduotų prekių savikaina 106 000 K 20140 Pirktų prekių, skirtų perparduoti, įsigijimo savikaina 106 000 Įmonė „X“ 20X1 m. vasario 20 d. nupirko batų už 90 000 Lt (150 porų x 600 Lt): D 20140 Pirktų prekių, skirtų perparduoti, įsigijimo savikaina 90 000 K 4432 Kitos skolos tiekėjams 90 000 Įmonė „X“ 20X1 m. vasario 26 d. pardavė 350 batų porų, jų savikaina pagal FIFO įkainojimo būdą – 191 900 Lt (30 porų x 530 Lt + 320 porų x 550 Lt). Apskaitoje įregistruojama perparduotų prekių savikaina: D 6000 Parduotų prekių savikaina 191 900 K 20140 Pirktų prekių, skirtų perparduoti, įsigijimo savikaina 191 900 IX. VEIKLOS SĄNAUDOS 19. Veiklos sąnaudos parodo per tą patį ataskaitinį laikotarpį patirtas išlaidas, susijusias su tipine įmonės veikla. Veiklos sąnaudos gali būti skirstomos į pardavimo, bendrąsias ir administracines sąnaudas. Rekomendacija. Veiklos sąnaudos – per ataskaitinį laikotarpį patirtos išlaidos, susijusios su įmonės įprastine veikla, vykdoma neatsižvelgiant į pardavimo pajamų apimtį. Šios išlaidos negali būti siejamos su konkrečių ataskaitinių laikotarpių pajamomis, taip pat su ateinančių ataskaitinių laikotarpių ekonomine nauda, todėl pripažįstamos sąnaudomis tą ataskaitinį laikotarpį, kada patiriamos. Veiklos sąnaudoms nepriskiriamos su netipine įmonės veikla susijusios išlaidos, t. y. kitos, finansinės ir investicinės veiklos sąnaudos. Veiklos sąnaudos gali būti skirstomos į pardavimo, bendrąsias ir administracines sąnaudas. Pardavimo sąnaudos – išlaidos, susijusios su ataskaitinio laikotarpio prekių, produkcijos, paslaugų pardavimu, kurios negali būti priskirtos konkrečioms pardavimo pajamoms. Bendrosios ir administracinės sąnaudos – išlaidos, nesusijusios su prekių, paslaugų pardavimu, tačiau susijusios su įmonės valdymu ir jos tipine veikla. X. PARDAVIMO SĄNAUDOS 20. Pardavimo sąnaudos – ataskaitinio laikotarpio veiklos sąnaudų dalis, susijusi su prekių pardavimu. Pardavimo sąnaudoms priskiriamos prekybos patalpų nuomos, eksploatavimo, pagamintų prekių sandėliavimo išlaidos, komisiniai mokesčiai pardavėjams, prekybos darbuotojų darbo užmokestis ir socialinis draudimas, paslaugų ir prekių reklamos išlaidos ir kitos sąnaudos, susijusios su ataskaitinio laikotarpio vykdoma veikla, skirta užtikrinti ar padidinti pardavimus. Rekomendacija. Jei įmonė dalį pagamintos produkcijos parduoda savo parduotuvėje, o dalį – kitoms didmeninės ir mažmeninės prekybos įmonėms, tai jos pardavimo sąnaudas gali sudaryti: • produkcijos reklama masinėse informacijos priemonėse (spaudoje, televizijoje, radijuje, internete); • pardavimų skyriaus darbuotojų darbo užmokestis ir su juo susiję mokesčiai; • pardavimų skyriaus darbuotojų komandiruočių išlaidos; • pardavimų skyriaus darbuotojų ryšio paslaugų išlaidos; • produkcijos išvežiojimo didmeninės ir mažmeninės prekybos įmonėms išlaidos; • komisiniai mokesčiai pardavimo tarpininkams; • parduotuvės pastato nusidėvėjimo ir eksploatavimo išlaidos; • parduotuvės įrangos nusidėvėjimo ir eksploatavimo išlaidos; • pardavėjų darbo užmokestis ir su juo susiję mokesčiai; • pagamintos produkcijos draudimo išlaidos. 21. Pardavimo sąnaudos turi būti pripažįstamos, apskaitoje registruojamos ir finansinėse ataskaitose pateikiamos tą patį ataskaitinį laikotarpį, kada jos buvo patirtos. Rekomendacija. Kadangi pardavimo sąnaudų negalima susieti su pajamomis, uždirbamomis ateinančiais ataskaitiniais laikotarpiais, jos pripažįstamos tada, kai patiriamos, t. y. kai gaunamos paslaugos, apskaičiuojamas darbo užmokestis ir t. t. Pavyzdys. Įmonė „A“ 20X1 m. masinėse informacijos priemonėse organizavo savo produkcijos velykinę reklamos kampaniją. Už įmonės produkcijos reklaminio filmo sukūrimą reklamos agentūrai sumokėjo 20 000 Lt, už reklamos laiką televizijos eteryje – 150 000 Lt, už televizijos žaidimo organizavimą, kurio metu reklamuojama ir kaip prizas įteikiama įmonės produkcija, – 10 000 Lt, už reklamą spaudoje – 10 500 Lt. Produkcijos, sunaudotos reklamos tikslais (TV žaidimo metu), savikaina – 30 000 Lt. Kadangi patirtų reklamos išlaidų negalima patikimai susieti su ekonominės naudos padidėjimu ateityje, visas šias išlaidas įmonė pripažįsta pardavimo sąnaudomis tada, kai jos patiriamos (gaunamos paslaugos): D 6102 Skelbimų ir reklamos sąnaudos 220 500 K 271 Sąskaitos bankuose 190 500 K 2013 Pagaminta produkcija 30 000 XI. BENDROSIOS IR ADMINISTRACINĖS SĄNAUDOS 22. Bendrosios ir administracinės sąnaudos – ataskaitinio laikotarpio veiklos sąnaudų dalis, susijusi su tipine įmonės veikla, sudarančia sąlygas ataskaitinio laikotarpio pajamoms uždirbti. Paprastai bendrųjų ir administracinių sąnaudų dydis nėra susijęs su pardavimų apimtimi. 23. Bendrosios ir administracinės sąnaudos turi būti pripažįstamos, apskaitoje registruojamos ir finansinėse ataskaitose pateikiamos tą patį ataskaitinį laikotarpį, kai jos buvo patirtos. 24. Bendrosioms ir administracinėms sąnaudoms gali būti priskiriamos tokios per ataskaitinį laikotarpį patirtos išlaidos: 24.1. administracinių pastatų ir kito bendro naudojimo turto išlaikymo, nuomos, nusidėvėjimo ir nurašymo; 24.2. turto nuvertėjimo; 24.3. įmonės reprezentavimo; 24.4. paramos, labdaros; 24.5. socialinės; 24.6. įvairių, išskyrus pelno, mokesčių (nekilnojamojo turto, akcizų, jeigu jie nepriskirti prekių savikainai, neįtraukto į atskaitą ir nesusigrąžinamo pridėtinės vertės mokesčio ir pan.), susijusių su tipine įmonės veikla; 24.7. įmonės ir jos padalinių valdymo ir aptarnavimo personalo darbo užmokesčio ir socialinio draudimo; 24.8. baudų už netinkamą sutarčių vykdymą ar produkcijos broką; 24.9. abejotinų skolų; 24.10. ataskaitinio laikotarpio pabaigoje formuojamų atidėjinių (19-asis verslo apskaitos standartas „Atidėjiniai, neapibrėžtieji įsipareigojimai ir turtas bei pobalansiniai įvykiai“), nebent jie pagal savo pobūdį ir prasmę turėtų būti priskiriami pardavimo savikainai; 24.11. kitos, susijusios su tipine įmonės veikla. Rekomendacija. Be šiame straipsnyje išvardytų išlaidų bendrosioms ir administracinėms sąnaudoms taip pat priskiriama: nematerialiojo turto amortizacija, transporto priemonių, bendro naudojimo (pvz., biuro) įrangos, kito negamybinio ilgalaikio materialiojo turto nusidėvėjimas, nuomos, eksploatacijos, remonto, draudimo išlaidos, ilgalaikio materialiojo, nematerialiojo turto, atsargų vertės sumažėjimo sąnaudos, įvairūs nuostoliai (pvz., dėl nenudėvėto ilgalaikio materialiojo ir neamortizuoto nematerialiojo turto nurašymo anksčiau laiko, dėl vagysčių, gaisrų ar stichinių nelaimių, kurios toje teritorijoje yra neįprastos, atsitiktinės, dėl pardavimui netinkamų prekių nurašymo), negamybinio pobūdžio paslaugų (apskaitos, teisės, ryšio ir kitų) išlaidos ir pan. Pripažindama atidėjinius, kaip reglamentuoja 19-asis verslo apskaitos standartas ,,Atidėjiniai, neapibrėžtieji įsipareigojimai ir turtas bei pobalansiniai įvykiai“, įmonė turi parodyti sąnaudas ataskaitinio laikotarpio pelno (nuostolių) ataskaitoje, išskyrus tuos atvejus, kai formuojami atidėjiniai, susiję su ilgalaikiu materialiuoju turtu. Sukauptų atidėjinių sąnaudos, įvertinus įsipareigojimo pobūdį, parodomos atitinkamuose ataskaitinio laikotarpio pelno (nuostolių) ataskaitos straipsniuose. Su jau įvykdytais pardavimo sandoriais susijusiems įsipareigojimams padengti sukaupti atidėjiniai, turi būti įtraukiami į pardavimo savikainą, o visi kiti atidėjiniai – į veiklos sąnaudas (bendrąsias ir administracines). Tikslinant atidėjinių sumas (kiekvieno balanso datą peržiūrint atidėjinius arba padengiant atitinkamą įsipareigojimą), didinamos arba mažinamos tos sąnaudos, kurios buvo užregistruotos formuojant atidėjinius. Šios sąnaudos atspindi būsimų laikotarpių įsipareigojimus, susijusius su ataskaitinio laikotarpio pardavimo sandoriais ir įmonės veikla. Tokių įsipareigojimų gali atsirasti, kai, parduodant prekes, numatoma galimybė nustatytą laiką atlikti jų garantinę priežiūrą ir kitais atvejais. Pavyzdys. Gamykloje 20X1 m. pabaigoje įvyko avarija. Įmonė apskaitoje registravo ir metinėse finansinėse ataskaitose parodė 100 000 Lt atidėjinį kompensuoti gamtai padarytą žalą. Šią sumą įmonė įtraukė į bendrąsias ir administracines sąnaudas: D 614 Atidėjinių sąnaudos 100 000 K 447 Atidėjiniai 100 000 20X2 m. paaiškėjo, kad įmonė privalo kompensuoti gamtai padarytą žalą. Tais pačiais metais įmonė sumokėjo 90 000 Lt kompensaciją: D 447 Atidėjiniai 100 000 K 271 Sąskaitos bankuose 90 000 K 614 Atidėjinių sąnaudos 10 000 Pavyzdys. Įmonė „K“ (toliau – panaudos gavėjas) 20X1 m. sausio 2 d. iš įmonės „M“ (toliau – panaudos davėjas) pagal panaudos sutartį gavo automobilį, kurį naudos savo veikloje. Panaudos gavėjas metams apdraudė automobilį, metinė automobilio draudimo įmoka – 2 400 Lt. Panaudos sutartyje nenumatyta kompensuoti draudimo išlaidų. 20X1 m. sausio 2 d. panaudos gavėjas sumoka metinę draudimo įmoką: D 202 Išankstiniai mokėjimai 2 400 K 271 Sąskaitos bankuose 2 400 20X1 m. sausio 31 d. dalis naudojamo turto draudimo išlaidų priskiriama veiklos sąnaudoms: D 6113 Draudimo sąnaudos 200 K 202 Išankstiniai mokėjimai 200 Pavyzdys. Įmonė „A“ gamina baldus ir yra nusipirkusi gamybinį cechą. Įmonės vadovybės ir personalo darbo vietoms miesto centre esančiame pastate yra išnuomota 500 kv. m. Įmonė „A“ už administracinių patalpų nuomą per mėnesį moka po 60 Lt už kvadratinį metrą. Kiekvieną mėnesį įmonė „A“ pripažįsta 30 000 Lt (500 kv. m. x 60 Lt) nuomos sąnaudų: D 6110 Nuomos sąnaudos 30 000 K 4432 Kitos skolos tiekėjams 30 000 XII. NETIPINĖS VEIKLOS SĄNAUDOS 25. Netipinės veiklos sąnaudoms priskiriamos kitos veiklos, finansinės ir investicinės veiklos sąnaudos, jei jos nepriskiriamos tipinei įmonės veiklai. Rekomendacija. Netipinė veikla – veikla, nepriskirtina įmonės tipinei veiklai ir ypatingiesiems straipsniams. Netipinės veiklos sąnaudoms dauguma įmonių galėtų priskirti: a) investicinės veiklos sąnaudas; Pavyzdys. AB „A“ 20X1 m. vasario 15 d. įsigijo AB „C“ akcijų, suteikiančių 25 % balsų visuotiniame akcininkų susirinkime, už 15 000 Lt. Investicija apskaitoje registruojama taikant savikainos metodą: D 1631 Kitų įmonių nuosavybės vertybiniai popieriai K 271 Sąskaitos bankuose 15 000 15 000 AB „C“ 20X3 metų veikla buvo nuostolinga ir jos nuosavas kapitalas reikšmingai sumažėjo. AB „A“ investicijos į AB „C“ balansinė vertė buvo dvigubai didesnė už AB „A“ tenkančią AB „C“ nuosavo kapitalo dalį. Dėl rinkoje atsiradusių pokyčių nebuvo aišku, ar įmonės tolesnė veikla bus pelninga, todėl AB „A“, vadovaudamasi atsargumo principu, sumažino investicijos vertę iki 7 500 Lt, tai yra iki nuosavo kapitalo dydžio: D 631 Investicijų vertės sumažėjimo sąnaudos 7 500 K 1631 Kitų įmonių nuosavybės vertybiniai popieriai 7 500 b) ilgalaikio turto perleidimo nuostolius; Pavyzdys. Įmonė „A“ parduoda įmonei „B“ naudotą lengvąjį automobilį už 25 000 Lt. Lengvojo automobilio įsigijimo savikaina – 90 000 Lt, sukauptas nusidėvėjimas – 60 000 Lt. Apskaitoje registruojamas ilgalaikio turto perleidimo nuostolis, lygus automobilio balansinės ir tikrosios vertės skirtumui, – 5 000 Lt: D 1237 Transporto priemonių įsigijimo savikainos nusidėvėjimas (-) 60 000 D 1220 Mašinų ir įrenginių įsigijimo savikaina 25 000 D 621 Ilgalaikio turto perleidimo nuostolis 5 000 K 1230 Transporto priemonių įsigijimo savikaina 90 000 c) palūkanas; Pavyzdys. Įmonė „A“ gauna iš įmonės „B“ 200 000 Lt paskolą penkeriems metams, už kurią kasmet mokamos fiksuotos 5 % palūkanos. Apskaitoje registruojama paskola ir einamųjų metų mokėtina paskolos suma: D 271 Sąskaitos bankuose 200 000 K 4014 Kitos finansinės skolos 160 000 K 4413 Kitų ilgalaikių skolų einamųjų metų dalis 40 000 20X1 metais registruojamos apskaičiuotos palūkanų sąnaudos: D 630 Palūkanų sąnaudos 10 000 K 4413 Kitų ilgalaikių skolų einamųjų metų dalis 10 000 Analogiški įrašai įmonės „A“ apskaitoje daromi kiekvienais metais. d) valiutų kursų pokyčių rezultatus; Pavyzdys. UAB „K“, prekiaujanti automobilių dalimis, 20X1 m. sausio 15 d. pirko iš užsienio įmonės detales už 1 025 JAV dolerių. JAV doleris tuo metu kainavo 2,32 Lt. Ji atsiskaitė pagal sutarties sąlygas 20X1 m. kovo 4 d., kai JAV doleris kainavo 2,44 Lt. UAB „K“ 20X1 m. sausio 15 d. gavusi prekes, jas registruoja apskaitoje: 2014 Pirktos prekės, skirtos perparduoti 2 378 443 Skolos tiekėjams 2 378 Kai UAB „K“ 20X1 m. kovo 4 d. pervedė pinigus užsienio kompanijai, susidarė 123 Lt skirtumas [2 378 Lt – (1 025 USD x 2,44 Lt)], kuris turi būti priskiriamas finansinės ir investicinės veiklos sąnaudoms. D 443 Skolos tiekėjams 2 378 D 636 Neigiama valiutų kursų pasikeitimo įtaka 123 K 271 Sąskaitos bankuose 2 501 e) kitas sąnaudas, susidarančias esant tam tikroms aplinkybėms. 26. Kitos veiklos sąnaudos pripažįstamos pagal tuos pačius pripažinimo kriterijus, kaip ir tipinės veiklos sąnaudos. Jei kiti verslo apskaitos standartai leidžia tarpusavyje užskaityti pajamas ir sąnaudas, kitos veiklos sąnaudomis gali būti pripažįstamas grynasis ūkinės operacijos rezultatas (pavyzdžiui, nuostolis, gautas pardavus ilgalaikį turtą). 27. Finansinės ir investicinės veiklos sąnaudomis pripažįstamos sąnaudos ir nuostoliai, susiję su finansiniu turtu ar finansiniu įsipareigojimu, pripažintais pagal 18-ojo verslo apskaitos standarto „Finansinis turtas ir finansiniai įsipareigojimai“, 22-ojo verslo apskaitos standarto „Užsienio valiutos kurso pasikeitimas“ ir 26-ojo verslo apskaitos standarto „Išvestinės finansinės priemonės“ reikalavimus. Finansinės ir investicinės veiklos sąnaudomis taip pat pripažįstamas tikrosios vertės sumažėjimas, susijęs su investiciniu turtu, pripažintu pagal 12-ojo verslo apskaitos standarto „Ilgalaikis materialusis turtas“ reikalavimus. Finansinės ir investicinės veiklos sąnaudos, susidarančios dėl nuosavybės metodo taikymo investicijų apskaitai, pripažįstamos pagal 15-ojo verslo apskaitos standarto „Investicijos į asocijuotas įmones“ reikalavimus. 28. Palūkanų, honorarų sąnaudos, kurios patiriamos mokant už kitų įmonių ar asmenų turto naudojimą ar leidimą juo naudotis, turi būti pripažįstamos, jei: 28.1. tikėtina, kad sąnaudos bus patirtos; 28.2. sąnaudų suma gali būti patikimai įvertinta. 29. Palūkanų sąnaudos turi būti pripažįstamos kaupimo principu taikant apskaičiuotų palūkanų normos metodą. 30. Honorarų sąnaudos turi būti pripažįstamos kaupimo principu atsižvelgiant į autorinių ar kitokių sutarčių sąlygas. Rekomendacija. Pagal Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymą (Žin., 2002, Nr. 73-3085) honoraras – atlyginimas už autorine sutartimi suteiktą teisę panaudoti kūrinį, atlyginimas už suteiktas gretutines teises, taip pat atlyginimas už licencine sutartimi suteiktą teisę naudotis pramoninės nuosavybės objektu, franšize, atlyginimas už suteiktą informaciją apie gamybinę, prekybinę ar mokslinę patirtį (know-how), kompensacija už autorių arba gretutinių teisių pažeidimą. Honorarų sąnaudos pripažįstamos apskaitoje vykdant tipinę ir (arba) netipinę veiklą. Honorarų sąnaudos kaupiamos pagal sutarties sąlygas ir, paprastai, pagal jas pripažįstamos, išskyrus tuos atvejus, kai sąnaudas geriau pripažinti kitu ekonomiškai pagrįstu būdu. Kai kuriais atvejais autorinio atlyginimo sumokėjimas priklausys nuo to, ar ateityje įvyks tikėtinas įvykis, ar ne. Sąnaudos apskaitoje registruojamos tik tada, kai atsiranda autorinio atlyginimo tikimybė, o taip atsitinka, dažniausiai, tik po autorinės sutarties sąlygų įvykdymo. 31. Baudos ir delspinigiai už pavėluotus atsiskaitymus pripažįstami sąnaudomis tada, kai atsiranda prievolė juos mokėti ir tikimybė, kad jie nebus sumokėti, yra maža, arba kai pinigai yra sumokėti. Rekomendacija. Apskaitos politikoje įmonė turėtų nusistatyti, kokioms – finansinės ar tipinės veiklos – sąnaudoms priskirs baudas ir delspinigius už pavėluotus atsiskaitymus. Baudos ir delspinigiai už pavėluotus atsiskaitymus apskaitoje registruojama tik tada, kai yra didelė tikimybė, kad tikrai reikės mokėti. XIII. NETEKIMAI 32. Netekimais pripažįstamos atsitiktinės sąnaudos ar nuostoliai, kurie negali būti priskirti įprastinei įmonės veiklai. Pelno (nuostolių) ataskaitoje netekimai parodomi kaip pelną mažinančios ar nuostolius didinančios sąnaudos prieš apmokestinimą. Rekomendacija. Netekimai priskiriami ypatingiesiems straipsniams. Ypatinguosiuose straipsniuose parodomi atsitiktinių ūkinių įvykių, kurie negali būti priskirti įprastinei veiklai, rezultatai. Ar įvykis skiriasi nuo įmonės įprastinės veiklos, nustatoma lyginant jį su įprastine įmonės veikla pagal jo pobūdį, o ne pagal tokio įvykio dažnumą. Dažnas įvykio kartojimasis būtų tik vienas iš kriterijų, pagal kuriuos sprendžiama, ar straipsnis yra ypatingasis. Praktiškai jų pasitaiko labai retai. Netekimai – įvykių, kurie nepriklauso nuo įmonės veiklos, rezultatai. Jie gali atsirasti dėl tai vietovei nebūdingų gamtos reiškinių ar kitų įvykių. XIV. PELNO MOKESČIO SĄNAUDOS 33. Ataskaitinio laikotarpio pelno mokesčio sąnaudos apskaičiuojamos taikant mokesčius reglamentuojančių teisės aktų nustatytus pelno ir kitų nuo apmokestinamojo pelno apskaičiuojamų mokesčių reikalavimus ir pripažįstamos kaupimo principu. Atidėtojo pelno mokesčio sąnaudos pripažįstamos pagal 24-ąjį verslo apskaitos standartą „Pelno mokestis“, jei įmonė taiko minėto standarto reikalavimus. XV. INFORMACIJOS ATSKLEIDIMAS AIŠKINAMAJAME RAŠTE 34. Pilname aiškinamajame rašte turi būti atskleista: 34.1. sąnaudų pripažinimo apskaitos politika; 34.2. personalo darbo užmokesčio, socialinio draudimo ir su pensijų įmokomis susijusios sąnaudos; 34.3. netekimų pobūdis ir jų sumos, išskyrus atvejį, kai tos sumos yra nereikšmingos įmonės veiklos rezultatų įvertinimui; 34.4. su audito įmonių teikiamomis paslaugomis susijusios sąnaudos: 34.4.1. finansinių ataskaitų audito; 34.4.2. užtikrinimo ir kitų susijusių paslaugų; 34.4.3. konsultacijų mokesčių klausimais; 34.4.4. kitų paslaugų. (34.4 p. - VšĮ LR AI 2008 07 17 įsakymo Nr. VAS-6 redakcija, įsigaliojo nuo 2008 07 27) 34.5. kitos reikšmingos sąnaudų sumos. XVI. BAIGIAMOSIOS NUOSTATOS 35. Nauja standarto redakcija turi būti taikoma sudarant 2008 m. sausio 1 d. ir vėliau prasidedančių ataskaitinių laikotarpių finansines ataskaitas, taip pat gali būti taikoma sudarant ir 2007 metų finansines ataskaitas.